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自2012年以来，国家税务总局、公安部、海关总署、人民银行四部委连续多年统一部署打击出口骗税专项行动，四部委成功查办一批骗税案件，为国家挽回了巨额税收损失。然而，骗取出口退税的不法分子和不法企业依然猖獗，逐渐上升为造成国家税款损失、危害金融和经济安全的重要原因之一。2018年8月22日，国家税务总局、公安部、海关总署和人民银行四部委联合部署打击虚开增值税发票、骗取出口退税违法犯罪两年专项行动，旨在打击整治因骗取出口退税等不法手段导致的损害税法权威、社会公平正义的行为。打击整治工作的效果落在实处，有赖于基层稽查干部在实际办案中对骗取出口退税概念、特征、手段和类型的理解和掌握。然而在实操中，仍然存在“检查取证难、案件定性难、处罚执行难”等问题。本文通过基础内容探讨、调查问卷、案例分析研究等方式，探析基层税务稽查执法中的具体难点，力求在现行政策法规环境下寻求最优处理方式并提出可行性建议，总结出适当解决思路。
1.不法行为综合化
出口骗税全链条涉及虚开发票、出口配货配单配票、申报骗税、地下钱庄等多个不法环节。每个环节均较为独立，不法分子可单独开展不法活动，将其他不法行为和出口骗税不法行为混同；但各环节在链条中又紧密相连，环环相扣，稽查时需要全面取证。这种“点面结合”导致行为隐蔽且难取证。
2.不法团伙专业化
出口骗税全链条涉及出口、税收、外汇等多个环节，且各环节均属于专业性较强的领域，不法分子为取得不法收益需具备相关领域的专业知识，作案手段严密且隐蔽。团伙有较为明确的分工，如工商税务登记、虚构公司账簿、虚开发票、出口买单配票、申报出口、申报出口退税等各环节由专人负责，相互之间又有牵制，相互包庇，反侦查意识和能力强。
3.不法环节跨区域化
出口骗税不法分子为了躲避监管，常常在不同地区开展虚开发票、买单配票、申报退税等。一方面，可以将各不法环节安置在迎合当地产业环境的地区降低暴露查办风险；另一方面，在骗税行为被发现时，增加查办难度，也给后续逃避检查留出时间和余地。
1.虚开发票骗税
从出口退税全链条中分析，出口环节退的税款系上游企业在销售货物过程中缴纳的税款，即增值税销项税额和进项税额的循环抵扣在出口过程中体现为将其国内承担并缴纳的增值税额退还纳税人（非出口业务中最终环节体现为最终消费者承担）。而不法分子利用虚开发票申请退税，则体现为将上游并未实际缴纳的税款或未全额缴纳的税款在出口环节非法取得全额退税从而造成国家税款损失的情况。此种骗取出口退税是单纯虚开发票不法行为的延伸和变种，即在套取国家利益的过程中将国内采购中“多抵扣”转变为出口交易中“多退税”。
2.“买单配票”骗税
买单配票是骗税案件中出现频率最高的作案手段，常见的方法是拥有出口退税资格的公司，虚构国内采购环节或利用原本不可出口退税的业务中获得的增值税专用发票，通过支付给不具有出口退税资质的公司或以个人“好处费”等方式，将对方公司的货物申报为本公司的货物出口并申请退税的情况。
一是“外购先取得货物后出口+有出口资格需要取得出口单据+不知卖单事实”。例如，境内某中小企业从加工厂外购并取得货物后将该批货物销售给国外公司，该单位找到货代C代理出口手续（包括订舱、取箱、安排货运公司、报关等）并取得海运提单C，集装箱由自己企业装货。由于该企业没有出口退税资格，货代C将该单信息出售给货代D（货代C和货代D也可能是同一家），货代D为实施出口骗税企业的货代，货代D以实施出口骗税企业的名义报关出口，其中的集装箱号与该中小企业的集装箱号相同并显示为拼箱，取得发货人为实施出口骗税所需的企业海运提单D。海关放行后，货代D向船公司提交合并保函将海运提单C和海运提单D合并，取得海运提单（发货人为中小企业）并交给该中小企业（如图1所示）。
图1 境内“买单配票”骗税情况之一
二是“外购由加工厂发货+有出口资格需要取得出口单据+不知卖单事实”。大致情况同一，不同点为集装箱的装箱人非出口人（如图2所示）。
图2 境内“买单配票”骗税情况之二
三是“外购先取得货物后出口+无出口资格或不需要除海运提单之外的单据+不知卖单事实”。境内某中小企业从加工厂外购并取得货物后将该批货物销售给国外公司，该单位找到货代C代理出口手续，集装箱由自己企业装货。由于该企业没有出口资格或者不需要除海运提单之外的单据，货代C将该单信息出售给货代D（货代C和货代D也可能是同一家），货代D为实施出口骗税企业的货代，货代C或货代D以实施出口骗税企业的名义代理出口手续（包括订舱、取箱、安排货运公司、报关等），该流程中仅集装箱装箱过程中显示出该中小企业的名称，取得海运提单（发货人为实施出口骗税企业）。海关放行后，货代C或货代D向船公司提交更改保函并将海运提单的发货人由实施出口骗税企业修改为真实货主，即该中小企业（如图3所示）。
图3 境内“买单配票”骗税情况之三
四是“外购由加工厂发货+无出口资格或不需要除海运提单之外的单据+不知卖单事实”。大致情况同三，不同点为集装箱的装箱人非该中小企业，而系卖货给中小企业的加工厂。在该模式下，仅海运提单能看到真实货主该中小企业的名字（如图4所示）。
图4 境内“买单配票”骗税情况之四
五是“外购先取得货物后出口+有出口资格需要取得出口单据/无出口资格或不需要除海运提单之外的单据+已知卖单事实”。境内某中小企业从加工厂外购并取得货物后将该批货物销售给国外公司，该单位找到货代C代理出口手续，集装箱由自己企业装货。由于该企业已知卖单事实（卖单可以免除自身的报关费用，约200元人民币），货代C将该单信息出售给货代D（货代C和货代D也可能是同一家），货代D为实施出口骗税企业的货代，货代C或货代D以实施出口骗税企业的名义代理出口手续（包括订舱、取箱、安排货运公司、报关等），该流程中仅集装箱装箱过程中显示出该中小企业的名称，取得海运提单（发货人为实施出口骗税企业）（如图5所示）。
图5 境内“买单配票”骗税情况之五
六是“外购由加工厂发货+有出口资格需要取得出口单据/无出口资格或不需要除海运提单之外的单据+已知卖单事实”。大致情况同五，不同点为集装箱的装箱人非该中小企业，而系卖货给中小企业的单位。该模式下，不出现真实货主名字（如图6所示）。
图6 境内“买单配票”骗税情况之六
3.循环出口骗税
循环出口骗税即不法分子利用货物作为“道具”，出口并申请退税后将该批“道具”再行进口，如此循环往复。此过程常使用一些体积较小、金额较高的货物作为“道具”，且在境内虚构采购环节和采购业务，常常需要匹配虚开发票开展。
4.低值高报骗税
低值高报，顾名思义系将低值物品虚报价格出口，协助配合虚开发票等方式取得的增值税专用发票，按照高价申报退税的骗税手段。近年来常出现该种方式，将价值极低的硬件或电子器件按照较高价格出口，被查时均表示硬件中加装了高价值的软件，而在检查过程中发现所谓的高价值软件很多系简易或过时的极为低廉的软件。作为变种和更“高级”的手段，不法分子在低值高报过程中配合企业的软件开发和销售，一方面享受即征即退政策，另一方面按照高价格申报出口退税。
1.不法行为地域分散
骗取出口退税常常涉及多个不法环节，不法分子为了隐蔽及各环节配合，常将虚开发票、货物出口、申报退税等设置在不同地区。例如，将虚开发票环节设置在中关村、华强北等电子产品集散地或山东、山西等原煤原油产地，以此为起始点虚开发票。更加复杂的不法团伙还增加“洗票”环节，进一步增加虚开发票的“真实性”。货物出口环节常设置在海运出口地区，例如天津、福建等地，申报退税则取决于拥有出口退税资格的企业注册地。按照稽查程序，稽查检查过程需在权限内执行，异地取证需要当地税务稽查部门的配合或向当地税务机关发函请求协助调查，检查难度大大增加。
2.检查权限限制
当前，对案件检查环节的时间限制虽可延长，但仍不能满足全面取证的时限要求。在本文调研过程中，15名有骗取出口退税案件检查经验的人员均表示在此类案件中，因案情复杂、地域广、专业程度高，基础的检查时限都难以取得核心证据；且因税务稽查权限限制，常需要借助公安、银行等部门的协助。而实操中，公安机关的协助非常有力，但一般只在税务部门取得实质性证据后公安部门才予以受理立案，故在前期检查中检查人员工作推进极为困难。为快速取得出口退税，不法分子常常在申报退税环节利用央企、国企身份，这也进一步增加取证难度，在异地取证方面也阻力很大。
3.取证范围广大
在骗取出口退税过程中，不法分子最常使用的方式为买单配票，且一些其他骗税方式中也会存在买单配票的环节，而买单配票意味着存在收受“好处费”提供自己出口信息的企业。在行政定性中，证据之一为真实货主对货物所有权的认可，而这要求检查人员逐单向真实货主核实，真实货主存在极大的随机性，且常常为经营规模非常小的企业，散布在全国各地，甚至为个人。找到真实货主后，还需其配合调查，难度极高。
1.虚构出口事实定性要求严苛
在骗取出口退税定性中，针对虚构出口事实的定性在现阶段要求找到真实货主，取得真实货主的证明材料，用以证实出口货物所有权非申报出口退税的商贸型出口企业所有，进而证明申报退税主体虚构出口的事实。如果没有找到真实货主，所需证据链要求能够证明供货虚假（如虚开发票、开票企业不具有生产能力等）、单证虚假（运输单证虚假、出口货物的合同虚假、出口货物装货单虚假、出口货物报关单虚假等）、涉案人员供述等材料才可定性为虚假出口事实。
在此种要求体系下，常常出现检查人员受制于检查权限、证据灭失等原因无法取得完整证据的情况，而审理部门也无法根据现有证据定性为骗取出口退税。在调查问卷中，有多名检查人员和审理人员反映，还存在逻辑上应认定为骗取出口退税而存在无法定性的矛盾，尤其是存在未找到真实货主但申报出口退税主体已承认系骗税业务的情况。如能够在定性体系中提供更多的定性思路和条件，骗取出口退税的取证和定性将更容易，也更能够起到打击和震慑作用。
2.行政处理与司法处理的衔接程序有待完善
行刑衔接是骗取出口退税案件处理的关键环节，因为骗取出口退税既涉及行政责任又涉及刑事责任。而实操上行政处理和刑事处理的衔接常常出现矛盾点。
一是行政处罚和刑事处罚如存在时间差，则存在相同违法行为，因行政、刑事定性先后时间不同导致处罚情况存在差异。例如，一个企业骗取出口退税1000万元整，若是先行政处罚、后刑事处罚，则行政处罚中按照1倍以上5倍以下标准处罚。根据《京津冀税务行政处罚裁量基准》，骗取国家出口退税款250万元以上的，或因骗取出口退税行为受过行政处罚、两年内又骗取国家出口退税款数额在150万元以上的，处骗取税款3倍以上5倍以下的罚款，并停止为其办理出口退税2年以上3年以下。对此将存在行政处罚罚款3000万～5000万元，刑事部门则对主体个人处以限制人身自由的处罚而不再处罚金。反之，如果刑事部门先处罚，则除限制人身自由的处罚外，将并处1倍以上5倍以下罚金，因无进一步条款，则存在对纳税人的罚金小于3000万元的可能性，而根据一事不二罚原则，税务机关则不再对该纳税人处以罚款。由此可知，在行刑衔接的过程中，因时间先后的差异可能导致相同案件存在的不法行为承担的罚款或罚金差异很大的情况。
二是出于行刑双方受制于结案率等考核的考虑，部分复杂案件在立案等配合方面难以协调。骗取出口退税因流程复杂、专业度高、不法分子反侦查能力强，税务部门受制于检查权限，对于复杂案件，有时难以通过单部门的努力取得核心证据，所以尽管案件在表象上符合骗取出口退税条件，在检查环节，税务部门仍然需要借助公安机关的配合。而公安机关内部亦有结案率等考核的指标要求，针对无明显线索或者无核心证据的案件，常常难以通过立案审批，未立案则无法通过刑事手段侦查，导致案件在初始阶段即难以推进。在四部委联合部署的打击虚开增值税发票、骗取出口退税违法犯罪两年专项行动中，不同部门分工协作，取得了积极的成果，但仍难满足现有办案需要。
建议针对骗取出口退税等专项案件对税务稽查人员开放专项检查权限。例如，针对基础税务信息、申报数据、发票数据、退税数据等对专案人员或特定人员开放全国权限或部分省（区、市）权限，以此解决因检查权限限制在本区域等原因导致的检查断裂、断层问题。探索在专项检查权限监控过程中，可以利用人脸识别、指纹识别、密码检验等方式防止检查权限的滥用，坚持专项权限处理专项案件；为限制检查权限的无限扩大，针对非检查权限范围内查询到的数据不予作为定案证据，确实需要时仍采用现有的方式取证，如异地取证、协查发函等。
税务稽查的基础是案头分析，在案头分析过程中，更便捷、更科学成为基层税务稽查干部的紧迫需求。整合现有申报平台、发票平台、认证抵扣平台、退税平台等，将能够在数据上实现整合，进一步减少稽查干部的查询工作量和数据分析量。例如，骗取出口退税过程可能涉及的多个平台，其信息有重叠也有不重叠的部分，导致稽查检查人员需要在多个平台导出数据，并通过导出的数据开展分析。因为平台不同导致的口径不同、导出格式不同，常常在案件实体之外增加不必要的工作量。如果能够整合平台，则通过设置程序即能够直接实现分析结果，大大减少基础分析工作量，且这种分析工作常常是试错的过程。例如，骗取出口退税企业取得的发票是否为虚开发票？上游企业是否为虚开企业？这需要大量的分析，而这种分析如不能得到肯定的答复，则成为工作中的隐性工作量。如果能够实现同一平台的数据分析，则将为排除可疑信息提供巨大帮助。
制定并细化骗取出口退税案件的行政定性标准，解决现有定性标准落地难的问题，使其能“疏而不漏”的同时更有效、更明晰地指引税务稽查检查人员的检查方向，也让检查人员和审理人员的沟通更顺畅。通过制定明确的定性标准，也能够促使不同地区、不同部门的人员相互配合，解决“事不关己高高挂起”的推诿现象，推动原有的检查割裂情况得到解决。在行政定性上的标准制定也能够在一定程度上协助刑事标准的制定，更有利于行刑衔接。
人才队伍是税务稽查的核心，唯有专业精、责任感强的人才能担此重任。税务稽查系统可以通过基础知识培训、案例学习、老带新、分批次参与不同种类案件等形式，全面提升队伍专业素质，并通过专业测试、模拟案例查办等方式选拔出专业人才，组建“专、精”人员队伍并带动全体稽查干部。日常工作和培训学习过程中也应增强责任感、使命感培养，不畏难、不怕承担责任，才能更快更好地推进案件查办。
作者单位：国家税务总局北京市税务局第三稽查局