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《民法典》第六编继承编主要规范法定继承、遗嘱继承、遗赠及遗产的处理，其在现行继承法基础上，对相关内容进行了修订完善，紧跟时代发展，对接人民现实需求。继承、遗赠以及遗产处理中的财产转移与税收政策和税收执法密切相关。该编中的直接涉税条款，分别明确了遗产分割时依法缴纳税款的义务，以遗产实际价值清偿税款的原则，在放弃继承的范围内不负清偿责任的原则，清偿税款优先于执行遗赠的原则，以及既有法定继承又有遗嘱继承、遗赠时税款和债务的清偿原则，有利于保障税收债权的实现。税务机关作为代表国家行使税收债权的权利人，无论从积极行使权利、保障国家税收利益的角度，还是从厘清权力边界、维护民事主体的合法权益的角度，都应当准确把握民法理念的精髓，理顺与《民法典》相关的税收法律关系。本文以《民法典》与税收政策和税收执法的关联为切入点，对其中尚不明确或存有争议的问题进行探讨，以求对完善税收政策和税收执法有所助益。
被继承人死亡后，有无有效的继承人或受遗赠人，对于包括税款在内的债权债务的处理产生直接影响。存在有效继承人或受遗赠人时，与遗产相关的债权债务会因继承而转移给继承人或受遗赠人。但是在继承人或受遗赠人有无不明时，与税款承担相关的问题尚有讨论必要。
我国原《继承法》没有继承人有无不明的概念，《民法典》沿用了《继承法》中关于无人继承又无人受遗赠制度的规定，将遗产无人继承视为一种确定而永久的法律事实状态，在程序上无须专门程序确认便可认定其为无人继承又无人受遗赠的遗产，在实体上规定其归国家或集体所有制组织所有，只是《民法典》明确了归国家所有时应当用于公益事业。国外制度中与之对应的是无人承认继承制度，融实体与程序于一体，含遗产管理制度、继承人公告搜寻程序等配套规定。当继承人或受遗赠人有无不明时，由遗产管理人启动管理程序，清偿债务、公示催告搜寻继承人，若公告规定的期限内无人主张继承权和受遗赠权，则期限届满后将剩余的无人继承遗产交付国库。
可见，无人继承又无人受遗赠的遗产，实际上针对的是没有继承人和受遗赠人的遗产，其涵盖范围小于无人承受遗产的范围；无人继承又无人受遗赠遗产制度，实际上是一个静态的制度，缺少如无人承认继承制度一般由动态到静态的认定过程。
1.相关程序不明给税收责任的承担带来不确定性
《民法典》增加了遗产管理人制度，使遗产的清算和管理更具效率，对于保障遗产权利人利益、有效处理遗产来说，无疑是一大进步，但是相关程序依然不够明确。
首先，缺失遗产无人继承或受遗赠的专门认定程序。原《继承法》和《民法典》都没有对如何认定无人继承又无人受遗赠遗产规定特别程序，《民法典》第1147条中关于遗产管理人“向继承人报告遗产情况”的职责，并不能认为其构成了认定无人继承又无人受遗赠遗产的特别程序，因为其无法涵盖认定程序所要求的程序要件。实际操作时通常按照《民事诉讼法》特别程序中无主财产的认定程序来处理，但是无主财产认定程序适用的合理性尚存争议。而且，第一顺位继承人中的部分或全部继承人放弃，是否还要等待第一顺位继承人中的其他继承人或者第二顺位继承人的意思表示，这都是待搜索和查明的法律事实，需要以特别程序进行规定。
其次，遗产归属和酌情分配规定还需进一步完善。在继承人有无不明的情况下，没有经过相关认定程序，直接规定无人继承又无人受遗赠的遗产归国家或集体所有，不仅混淆了继承人有无不明的遗产和没有继承人及受遗赠人的遗产，而且可能会遗漏相关权利人，侵犯公民的私有财产权和继承权。另有学者认为，尽管无人继承又无人受遗赠遗产可以酌情分配给继承人以外的依靠被继承人扶养的人，或者继承人以外的对被继承人扶养较多的人，但是仍有可能有与被继承人生活密切的人未包含在其中，从而违背被继承人生前遗愿。
被继承人有无不明的遗产经过一定的认定程序，有可能找到继承人或受遗赠人，且其愿意接受继承或遗赠，也有可能找到继承人或受遗赠人但其放弃继承或者接受遗赠，还有可能确实没有继承人和受遗赠人。后两种情况又有存在酌分权利人的可能，各种结果均指向不同的遗产状态和归属，直接影响纳税主体的确认和相关税收程序的选择。
2.归国家或集体所有的遗产也应当先行履行纳税义务
根据《民法典》第1159条和第1161条可推知，即使无人继承又无人受遗赠的遗产归国家或集体所有，若被继承人生前存在应缴未缴的税款或债务，也要以财产份额为限进行清偿。结合第1145条遗产管理人选任规定和第1147条管理人第（四）、第（五）两项职责可知，应由被继承人生前住所地的民政部门或者村民委员作为遗产管理人，清理相关债权债务并缴纳税款，之后才能交付代表国家的部门、单位或集体组织。
3.遗产管理人与税务机关的对接问题
无人继承又无人受遗赠的遗产归国家或集体所有，且被继承人生前存在应缴未缴的税款时，民政部门或村委会虽然是遗产管理人，但其未必掌握被继承人生前是否存在应缴未缴税款的情况。此时，遗产管理人如何与税务机关进行对接，遗产管理人“处理被继承人的债权债务”的职责是否包含公示催告和遗产清算，遗产管理人是否应当在公示催告程序中单独通知税务机关，还是税务机关也应当像其他债权人一样，接到公告后自行申报税收债权，毕竟税务机关对于自然人死亡和继承情况不可能时时关注。税款确定后，民政部门或村委会是作为纳税人进行申报，还是作为税收代理人，仍以被继承人名义进行申报，相关问题还有待明确。
1.向立法机关提出相关建议
本部分对于应由民法明确或完善的无人继承又无人受遗赠遗产的认定程序、遗产归属和酌分规定等问题，从维护国家税收利益的角度，向立法机关提出相关建议。同时，借鉴相关国家以非讼程序处理继承人有无不明遗产的经验，建议立法机关和司法机关试行相关做法，保证认定程序的深入和针对性，提高遗产继承和清偿效率，保障税款及时入库。
2.明确相关程序性规定
对于遗产归国家或集体所有，且被继承人生前存在应缴未缴的税款时税务机关与遗产管理人对接的相关问题，税务机关可积极与立法机关沟通，主动提出其对相关法规的解释申请，建议其采纳由遗产管理人在公示催告程序中单独告知税务机关自然人遗产处于继承人有无不明的状况，需及时关注并申报税收债权的意见。税务机关根据立法部门的解释意见，要及时在税收法规中对相关程序进行细化规定。对于税款确认后，申报主体、申报时限、申报责任起算等，也应当由税收法规加以明确。
对于欠缴税款的继承人放弃继承，税务机关可否行使债权人的撤销权的问题，既涉及税收撤销权行使范围，又涉及放弃继承行为能否成为债权人撤销权的标的的问题，相关法律对此没有直接规定，实践中也没有先例可循。
有关税收撤销权的行使，《税收征管法》赋予税务机关在欠缴税款的纳税人放弃到期债权、无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知情，对国家税收造成损害时，有依照原《合同法》规定行使撤销权的权利。《税收征管法》这一规定是将原《合同法》中的撤销权直接引用为税收撤销权，直接扩大了税务机关征收税款的手段范围，为税务机关及时足额地征收税款入库提供保障。《民法典》第538条、第539条详细规定了损害债权人债权实现的诸多情形，扩大了债权人撤销权的适用范围，对撤销权法律制度进行了强化和完善，为司法实践提供了明确的法律依据。
关于放弃继承，《民法典》仅规定了放弃继承的作出方式以及放弃继承后被继承人税款和债务的清偿原则，无法从中推论放弃继承的行为性质以及继承人欠缴税款又放弃继承的行为效果。
继承人明知自己欠缴税款，但又表示放弃继承，客观上损害了国家的税收利益，如果能够将其认定为《民法典》第538条、第539条规定的“影响债权人的债权实现的”行为，税务机关便可以依据相关规定行使税收撤销权，必然可以完善税收征管制度，增强税收执法手段，有利于更好地保护税收债权。《民法典》对于债权人撤销权范围的扩充，为税收撤销权的完善打开了一扇窗。
问题的关键还要回归到对放弃继承行为性质的认定上，这也是相关争议的主要分歧点。放弃继承究竟是应当认定为身份行为、财产行为，还是基于身份行为的财产行为，又或者同时为身份行为和财产行为，这不仅是债权人行使撤销权的根据，也是税务机关能否行使撤销权的基础。
有关放弃继承行为能否成为债权人撤销权的标的，目前我国理论界主要存在“肯定说”和“否定说”两种观点。
“肯定说”认为，如果放弃继承行为有损于债权，债权人可以行使撤销权。理由有两点。
第一，继承制度已经由传统的“身份继承”发展到近现代的纯粹“财产继承”，其身份色彩已经十分淡化，只是作为继承权取得的前提存在。继承正式开始以后，放弃继承行为就只针对财产内容，该行为是纯粹的财产行为。“任何自由的行使，无不应受到必要的限制，放弃继承亦不能例外。放弃继承虽然具有一定的身份行为性质，但继承一经开始，遗产即归属于继承人所有，继承人嗣后放弃继承的行为虽具有溯及力，但其既有利益的减少一旦有损继承人之债权人的债权，债权人自可撤销。”
第二，现行各国法律大多采取当然继承制度。继承开始以后，被继承人财产上的一切权利义务，除专属于被继承人的之外，均概括地由继承人承受，除非其明确表示放弃财产继承。继承人仅以所继承遗产价值为限，对被继承人的债务承担有限清偿责任。我国亦是如此。在当然继承制度下，继承人因继承仅可能纯获利益，即使不能获利，也不会损害继承人固有利益。因此，继承开始后继承人放弃继承其原已概括取得的财产权利，实质上降低了责任财产的清偿能力，有损债权人债权实现，债权人可以依照撤销权制度行使撤销权。
“否定说”认为，即使放弃继承行为会“间接”有损继承人之债权人利益，债权人也不得行使撤销权。理由亦有两点。
第一，放弃继承是身份行为，是继承人基于特定身份关系享有的人格自由和尊严。继承虽然以财产为标的，但是与买卖、赠与等纯粹的财产行为不同，其取得需要以特定的身份关系为前提，比如夫妻之间、父母子女之间，无特定身份则不能为法定继承人；同样，继承的放弃也具有身份性质，与结婚、离婚、收养子女等身份行为相同，具有人身专属性。放弃继承兼具财产行为和身份行为双重属性。
继承人单方拒绝其财产利益的增加，具有财产行为和身份行为的双重属性，即使间接地损害他人债权的实现，债权人也不得撤销该放弃行为。
第二，拒绝利益取得之行为不属于撤销权之标的。根据“任何人不得违背其意志而强制赋予利益”这一民法的基本原则，放弃继承是拒绝利益取得之行为，所以继承放弃不得撤销。
现有案例均是关于法院支持或不支持放弃继承行为成为债权人撤销权标的的案例，实践中还没有放弃继承行为成为税收撤销权标的的案例。但是司法实践对前一问题的价值选择，也会影响到税收撤销权对于欠缴税款的债务人放弃继承的处理。
1.放弃继承行为可以成为撤销权标的
邓晓克等与张康琼债权人撤销权纠纷上诉案，（2007）青羊民初字第1247号，（2008）成民终字第1129号，《人民司法·案例》2010年第2期，【法宝引证码】CLI.C.1762525。
2.放弃继承行为不可成为撤销权标的
（1）丁美红与单彬债权人撤销权纠纷一审民事判决书，（2019）浙0105民初第3042号，【法宝引证码】CLI.C.103917555。
（2）丁国清、陈良仲、陈骞等适用特殊程序案件案由第三人撤销之诉民事判决书，（2018）川0116民撤6号，【法宝引证码】CLI.C.99752040。
（3）杜松、陈良仲、陈骞等法定继承纠纷第三人撤销之诉民事判决书，（2018）川0116民撤5号，【法宝引证码】CLI. C.93400682。
（4）戴丽明与沈国敏债权人撤销权纠纷一审民事判决书，（2019）浙0102民初1230号，【法宝引证码】CLI.C.79270679。
1.修改完善《税收征管法》关于撤销权的规定
鉴于《民法典》扩大了撤销权的适用范围，更大程度上保护了债权人的利益，《税收征管法》也应与时俱进，适当拓宽税收撤销权的适用范围，有效完善税收征收管理，用足用好法律手段维护国家税收权益。不管是直接吸收《民法典》中撤销权的相关规定，还是有所保留，都可以充分利用行政立法中的准用规则，以降低立法成本，提高立法效率，同时加强税法和民法之间的协调性以及整个法律体系的完整性、统一性。
2.加强税收撤销权在继承领域的研究和实践
继承人放弃继承，对被继承人欠缴的税款可以不负清偿责任，但是继承人自身欠税，为了不缴纳税款而放弃继承，税务机关是否能干预还值得研究。一是对于放弃继承行为性质的始终存在争议；二是债务人放弃继承的具体动机需要具体分析，是否涉及滥用基于特殊身份的权利还有待考证；三是税收债权是公法债权，不同于普通债权，如果继承人涉嫌滥用权利，税务机关是否还要保持谦抑。税务机关可以一方面加强相关理论研究，另一方面积极发现可尝试的案例，尝试税收撤销权在继承领域适用的可能。
参考文献
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课题组组长：周文利
课题组成员：陈建华 王丹丹
课题执笔人：陈建华 王丹丹