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税务行政处罚裁量权是税务机关行政权力的重要组成部分，也是税收执法过程中容易产生矛盾的一环。税务行政处罚裁量权的不当行使会损害纳税人合法权益，影响税务机关税收法治化进程。为了规范税务行政处罚裁量权，进一步推动京津冀地区协同发展，优化营商环境，国家税务总局北京市税务局、天津市税务局、河北省税务局联合制定了《京津冀税务行政处罚裁量基准》（以下简称《裁量基准》）。本文旨在以《裁量基准》为切入点，从基层税务机关日常实践出发，对税务行政处罚裁量权行使过程中存在的问题进行分析，为未来制度发展方向提供切实可行的建议。
2009年，四川省地方税务局出台了《四川省地方税务局规范税收行政处罚裁量权实施办法（试行）》（川地税发〔2009〕29号），首次以行政裁量基准的形式对税务行政处罚裁量权进行规范。2012年7月，国家税务总局发布《关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》（国税发〔2012〕65号），从宏观上提出规范税务行政裁量权的总体要求。2016年11月，国家税务总局发布《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号），其中第九条规定，省税务机关应当制定本地区统一适用的税务行政处罚裁量基准。此后，各省税务局先后均制定了本行政区域内的裁量基准。
近年来，随着京津冀一体化程度加深，经济融合进程加快，企业跨区域经营活动频繁，纳税人对于统一税务行政处罚裁量基准的呼声逐年增高。2021年10月1日，《裁量基准》正式实施，从此京津冀各级税务机关在考量行政处罚裁量标准上统一采用“一把尺”，切实保护纳税人合法权益。
《裁量基准》的实施对于进一步加强京津冀税收执法区域协同，推动京津冀地区建设统一完善的市场环境，实现从“相邻”到“相融”的转变有着巨大的积极意义。细读《裁量基准》同时，我们也不难从中品出税务机关在严格执法下对企业的丝丝温情。
一是科学合理优化。根据个人和单位发生违法行为危害后果不同、经济负担能力不同，区分违法主体进行处罚、有效减轻纳税人经济负担。二是依法容错纠错。对纳税人符合从轻处罚的情形予以规范，避免裁量畸重、裁量随意，维护纳税人正当权益；进一步贯彻落实税务总局“首违不罚”事项清单规定，对《裁量基准》中“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报”等税务轻微违法行为适用“首违不罚”，在坚持执法刚性的同时又体现出“柔性执法有温度”。
以《裁量基准》第三十二条为例，对于“应当开具而未开具发票，或者未按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性开具发票”的行为，能够不进行处罚的情形仅仅规定：“一年内首次违反且危害后果轻微，并在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正，同时没有违法所得的，不予罚款。”但关于应当开具发票的时间，实践中存在很大争议。
《发票管理办法实施细则》第二十五条、第二十六条规定了“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票”“向消费者个人零售小额商品或者提供零星服务的，是否可免予逐笔开具发票，由省税务局确定”。由于北京市目前还没有出台相关规定，在实践中，银行信用卡中心、便利店等零售小额商品或提供零星服务的企业，无法做到逐笔开具发票，但个别消费者会利用这个政策的空白要求税务机关对企业进行处罚，以此来达成自身无理的要求，长此以往不利于税企关系和谐及经济社会发展。
作为《裁量基准》的例外条款，在《裁量基准》公告及其执行口径中，均提及了集体审议制度，即当我们需要突破《裁量基准》的限制，作出与其规定的处罚幅度不一致的处罚决定，或不予处罚时可通过集体审议决定，并规定了集体审议的层级应当与作出处罚决定的主体层级保持一致。
由于《裁量基准》及其执行口径对集体审议时应当考量的因素并无明确规定，且从轻、减轻、不予处罚一直是各项检查工作的重点，导致基层税务机关对适用这一规定存在诸多忌惮，生搬硬套法律规定，不利于实现个案正义。
个体工商户作为不同于法人及自然人的特殊的民事主体，在增值税等税费管理过程中，与企业无异。但在按照《裁量基准》进行处罚时，系按照个人的标准来确定处罚金额。这就导致了税务行政处罚对个体工商户的约束力犹如隔靴搔痒，难以达到对其教育、惩戒的目的，不利于纳税遵从。
对《税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）及其实施细则、《行政处罚法》和《发票管理办法》及其实施细则等税务行政处罚相关的法律法规进行梳理，应重点关注《税收征管法》与新修订的《行政处罚法》之间的衔接，以及是否存在政策法规尚未明确的问题。对存在政策空白的领域，应尽快出台相关政策，降低执法风险。
明确进行集体审议时应当考量的因素，如“危害后果轻微”是否仅需考虑对税款及社会造成的影响、是否需与“首违不罚”中的相关规定一致，如何界定《行政处罚法》第三十三条中所述“及时改正”，纳税人的经济情况能否作为考量因素等。
《裁量基准》及其执行口径应随着经济环境、纳税人遵从程度和纳税管理服务实际情况进行不断变化。建立动态更新机制，定期开展税务行政处罚裁量基准问题收集，对基本类别、条款内容和处罚标准进行修订，使其更加适应当前税务工作实际要求，有利于维护行政相对人合法权益。
借鉴司法机关的做法，建立典型案例收集、解析和发布的规范化、常态化机制，以案说法，更好地适应不断发展变化的社会生活。在案例选择上，应当注重其指导性、示范性及警示性，这有利于对实践中疑难复杂的案件提出更清晰的解决方法，也能更好地统一执法标准，使得各级税务机关在办理类似案件时能做到“同案同罚”，彰显行政执法公正。
规范执法行为是法治政府建设的“最后一公里”，可以让企业和个人直观地感受到社会的公平正义，是看得见、摸得着的营商环境，其重要性不言而喻。以税务行政处罚裁量权为切入点，推行包容审慎监管，释放出宽严相济、法理相融的执法理念，有利于营造包容有序的营商环境，进一步激发市场活力和社会创造力，为打造一流营商环境贡献税务力量。
参考文献
[1]田村悦一.自由裁量及其界限[M].李哲范，译.北京：中国政法大学出版社，2016：182.
[2]王晓红.新修订《行政处罚法》免罚制度之“首违不罚”制度研究[J].北方金融，2021（10）：111-112.
课题组组长：宋勇军
课题组成员：武静 杨知凝
课题执笔人：杨知凝