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2021年10月，G20/OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架就应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案达成政治共识，并发布《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》，“双支柱”方案拟在2022年推进立法，2023年生效执行。就目前各国的立法情况来看，支柱一生效时间尚不确定，支柱二最快于2024年生效执行。本文根据OECD发布的相关技术文件，结合我国税收实践，借鉴包容性框架其他成员国的立法经验，从纳税人和主管税务当局两个角度出发，从政策、征管和服务三个层面入手，研究分析实施“双支柱”方案需要解决的相关问题，并提出工作建议。
2020年10月，OECD发布了应对经济数字化挑战的“双支柱”方案蓝图报告；2021年7月，OECD发布声明公布“双支柱”方案的最新征税框架，该框架取得了税基侵蚀与利润转移（BEPS）包容性框架139名成员中131个国家和税收管辖区的支持；2021年10月，136个辖区就国际税收制度重大改革达成共识，包容性框架进一步公布了“双支柱”方案的最新进展，并附上了包括后续工作内容及时间表的实施计划。截至2023年8月，已有138个国家和税收辖区就“双支柱”方案达成共识。
在2021年10月声明发布后，包容性框架开展了一系列推进“双支柱”方案落地实施的工作：在支柱一方面，包容性框架陆续发布了一系列关于金额A规则各项构成要素的公众征询文件以及金额A的进展报告；在支柱二方面，OECD分别于2021年12月和2022年3月发布了支柱二全球反税基侵蚀解决方案规则的立法模板以及立法模板注释。同时，以欧盟、韩国、英国为代表的包容性框架成员国也相继发布立法法案，推动“双支柱”方案的立法转化。
作为国际税收百年以来的重大改革项目，“双支柱”方案的制定与实施关系到我国国家税收权益和企业的切实利益。税务部门需要高度重视、积极应对，结合我国实际，充分借鉴其他包容性框架成员国的立法经验，加强部门协同，审慎、严谨、高效地完成好“双支柱”方案的各项立法准备工作，从国家层面统筹推进配套法律完善、税收优惠政策优化等一系列工作。
1.支柱一
2022年2月4日，OECD发布《支柱一金额A：联结度与收入来源地规则立法模板草案》；
2022年7月11日，OECD发布涵盖金额A关键执行条款的综合性文件，即《支柱一金额A进展报告》（以下简称《支柱一进展报告》）；
2022年10月6日，OECD再次发布《关于金额A征收管理及税收确定性方面的进展报告》；
2022年12月8日，OECD秘书处发布《支柱一金额B公众意见征询文件》；
2022年12月20日，OECD发布《支柱一金额A：数字服务税和其他相关类似措施的多边公约条款草案》。
2.支柱二
2021年12月，OECD发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则立法模板》（以下简称《支柱二立法模板》）；
2022年3月14日，OECD发布《支柱二立法模板》的释义并辅以说明性的示例，并对“支柱二”的实施框架公开征求意见；
2023年2月，OECD发布针对跨国公司征收全球最低税的《支柱二全球反税基侵蚀规则的征管指南》（以下简称《支柱二征管指南》），截至2023年5月，该指南获得了包容性框架下所有142个辖区一致通过。
1.支柱一
在“双支柱”方案的推进过程中，由于种种原因，支柱一的相关技术立法工作进展缓慢，面临较大困难。金额A的基本规则虽有雏形，确定将在2023年年中前确定一项新的多边公约（MLC）并于2024年生效，但相关关键技术细节仍未达成国际共识。所以目前各国对于支柱一的立法转化工作暂无显著进展。
2.支柱二
随着OECD有关支柱二的各项技术文件的发布，包容性框架成员国（包括欧盟27个成员国、英国及日本、韩国、新加坡等亚太国家）正在积极推进支柱二相关规则的国内立法和实施工作。
（1）2021年12月22日，经各成员国一致同意，欧盟发布《关于确保欧盟内跨国集团全球最低税收水平的理事会指令草案》
（以下简称《欧盟立法指令》），要求各成员国在2023年12月31日之前将这些规则制定为国内法规，自2023年12月31日起开始的财政年度适用收入纳入规则（IIR），自2024年12月31日起开始的财政年度适用低税支付规则（UTPR）。
（2）2022年12月31日，韩国发布了修订的《国际税收调整法》，计划从2024年开始实行全球最低税
。2022年12月23日，韩国国民议会通过2023年预算法案，涉及多项税收政策调整。其中，规定自2024年1月1日起，实施15%的全球最低税率。
（3）2023年3月23日，英国发布了《2023年春季财政法案》[财政（第2号）法案]，同时发布的还有其解释性说明
。该法案中包括了收入纳入规则（IIR）和合格的国内最低补足税（QDMTT），将在2023年12月31日或之后开始的会计期间对范围内的大型跨国集团生效。这项法案的颁布使英国成为全球第三个发布全球最低税国内立法的辖区。
由于目前支柱一的立法转化工作尚无显著进展，所以本文主要就包容性框架成员国对支柱二的立法经验进行梳理与借鉴。
1.欧盟《欧盟立法指令》
一是引入了国内收入纳入规则（Domestic IIR），即每个成员国须对符合条件的大规模企业的国内成员实体征收最低水平的税款。一方面，扩大了GloBE规则的适用范围，将合并集团年收入达到7.5亿欧元门槛的非跨国企业集团纳入适用范围；另一方面，规定跨国企业要确保其境内和境外成员实体均履行最低税纳税义务。
二是引入合格的国内最低补足税（QDMTT）。成员国有权直接对位于其境内成员实体的低税所得（有效税率低于15%）征收补足税。虽然合格的国内最低补足税是由GloBE规则所延伸出来的概念，但《欧盟立法指令》对两者的规定存在一定的差异。一方面，《欧盟立法指令》规定的国内收入纳入规则约束的是本国的居民企业，而国内补足税则不区分企业的居民身份，非居民企业和居民企业均受到约束；另一方面，国内收入纳入规则依然遵循GloBE规则的运行机制，其并没有改变GloBE规则项下补足税的征收主体，但国内补足税直接赋予了低税收管辖区（有效税率低于15%）对位于其境内的跨国企业成员实体征收补足税的税收权利，脱离了GloBE规则的运行机制。《欧盟立法指令》进一步规定选择采用合格的国内最低补足税的成员国对其境内低税所得征收补足税的权利优先于依据GloBE规则所享有征税权利的其他成员国。
三是制定惩罚机制。《欧盟立法指令》第46条要求成员国对跨国企业未能及时申报信息或缴纳补足税的行为进行处罚，“并应采取一切必要措施确保其得到实施。规定的处罚应有效、适度且具有劝阻性”。参考《欧盟立法指令草案》的规定，如果成员实体未提供补足税纳税信息申报表，并且在成员国发出催复通知的六个月内仍没有向成员国提供申报表，则成员国应对该成员实体处以至少营业额5%的行政罚款。
2.韩国《国际税收调整法》
韩国的GloBE规则并不是自成一体的立法，而是在《国际税收调整法》中新增加了一章内容（第5章），韩国在修订后的法律中基本反映了《支柱二立法模板》的主要内容，但是针对GloBE规则的重要方面，如基于实质的所得排除或国际会计准则的定义等，在修订后的法律中只是简单地提及，更多细节和差异需要通过未来颁布的总统令确定。
韩国的立法方案并没有规定合格的国内最低补足税（QDMTT），其比较显著的特点是规定了处罚措施：第87（3）条规定，依第83（1）条规定有义务提交全球最低税信息报告表的国内成员企业或依第83（4）条规定有义务报告的国内成员企业，如果没有总统令规定的不得已理由，未能在期限内提交数据或提交虚假数据，则将处以1亿韩元的罚款（约53万元人民币）。
3.英国《2023年春季财政法案》
首先，与其他大多数已发布的法律草案等不同，英国《2023年春季财政法案》包括了许多已在《支柱二征管指南》中发布的补充规则。
其次，规定合格的国内最低补足税（QDMTT）。该法案第4部分规定了QDMTT（或至少是可能被归类为QDMTT的国内最低税）。英国的QDMTT与其他辖区立法草案中的QDMTT不同，它更加全面，且更多地是作为一种独立的税来适用，而不是简单地照搬GloBE补足税。
支柱一旨在将大型跨国企业的超率利润更合理地分配至市场国。无论跨国企业是否在市场国构成实体存在，它都将从跨国企业的居民国重新分配一部分的征税权至市场国。支柱一由金额A、金额B和税收确定性三部分组成。
1.金额A
（1）主要环节。OECD于2022年7月发布的《支柱一进展报告》提出了一个综合版本的金额A最新规则草案，既包含了与金额A下新征税权相关的立法模板，还阐述了营销和分销利润安全港以及消除双重征税的拟议规则。
2022年10月，OECD发布了另一份关于金额A征管及税收确定性的进度报告——《关于金额A征收管理及税收确定性方面的进展报告》，该报告阐述了金额A的征管流程、税收确定性框架以及其他与金额A税收确定性相关的事项。
根据OECD两次发布的进展报告，可将金额A的确定和分配流程分为以下五个步骤：
①确定跨国企业集团是否需要适用金额A；
②联结度和收入来源规则：确定某一市场辖区是否能够参与跨国企业集团在金额A下剩余利润的分配；
③税基确定：确定适用范围内跨国集团的利润；
④将金额A分配至合格的市场辖区；
⑤消除双重征税。
（2）核心规则。五个步骤对应文件中的核心规则如下：
①适用范围。适用金额A规则的跨国企业为全球营业收入超200亿欧元且利润率（税前利润/收入）超过10%的跨国企业。采掘业和受监管的金融服务不在此适用范围内。
《支柱一进展报告》中还增加了对披露分部适用金额A的规定，即对于收入超过200亿欧元但利润率未达到10%的跨国企业，如该跨国企业的披露分部同时符合200亿欧元的收入门槛和10%的盈利利润率门槛，该分部将适用金额A规则。
②联结度和收入来源规则。联结度测试：当适用范围内的跨国企业从某个税收管辖区取得的收入不低于100万欧元时，允许该市场辖区参与金额A的分配。对于国内生产总值（GDP）低于400亿欧元的小型辖区，该联结度门槛为25万欧元。
收入来源规则：《支柱一进展报告》的第4条和附表E阐明了确定收入来源的相关规定，明确以逐笔交易原则（transaction-by-transaction）确认收入来源地，逐笔交易原则主要通过可靠指标法、依赖范围内集团的管理系统来实现；在范围内集团能够证明按照逐笔交易原则无法确认收入来源地（如尾端收入、B2B服务收入等）且满足相应条件的情形下，可以应用要素分配的方法进行收入来源地确认。在逐笔交易原则下，《金额A立法模板》根据交易的通常或主要特征将全部营业收入分为七个收入类别：制成品收入、组配件收入、提供服务收入、无形资产收入、不动产收入、政府补助收入和非客户收入并分类别制定收入来源地规则。
③确定税基。金额A的税基基于跨国企业按照国际财务报告准则、美国一般公认会计原则或同等财务会计准则编制的合并财务报表核算的财务会计净利润经部分税会调整后确定。
《支柱一进展报告》同时规定了基于盈利消耗机制的亏损结转制度，旨在确保在一定期限内，在跨国企业的历史亏损被吸收之前，利润不会被重新分配。《支柱一进展报告》规定，亏损允许在10年内结转，包括在金额A实施前3年内发生的亏损（实施前的亏损）。
④利润分配。达到金额A门槛的企业需将超过税前利润10%部分的利润的25%分配至有资格参与分配的市场国进行征税。
营销和分销利润安全港：营销和分销利润安全港规则主要是为了解决与“重复计算”有关的问题。在某个市场辖区已经对跨国企业的剩余利润拥有征税权的情况下，通过营销及分销利润安全港规则限制通过金额A向该市场辖区分配剩余利润。
⑤消除金额A的双重征税。《支柱一进展报告》的第5条提供了一个框架，以确定“减免辖区”，这些辖区将有义务消除对分配给合格市场辖区的金额A的双重征税。减免双重征税的义务在减免辖区之间分配，采用量化的方法，将减免辖区分为不同的层次。该规则旨在使集团从中赚取剩余利润的辖区承担这一义务。
⑥征管流程。金额A的分配是一项所得的征税权，因此对金额A的征税必须通过所得税制度或等同于所得税的制度来实现。在该方式下，各管辖区将具备灵活性，根据其目前的所得税制度或通过一个单独征收的税种对金额A进行征税。在给予各辖区征管灵活性的同时，包容性框架也指出了在若干方面对金额A的征税仍需采取统一的征管方法。
2.金额B
金额B规则的目的在于为开展基础营销及分销活动（BMDA）的关联分销商提供符合独立交易原则的简化定价方法，减轻税收遵从负担，提高税收确定性，并减少税企争议。
2022年12月8日，OECD秘书处发布《支柱一金额B公众意见征询文件》，包含四个方面的内容，分别是金额B的适用范围、金额B的定价方法、合规文档要求以及税收确定性。
支柱二主要针对BEPS行动计划尚未解决的问题，OECD包容性框架希望能通过支柱二使得无论大型跨国集团的总部设在哪一区域，其取得的所得都能按规定缴纳最低限度（15%）的税款。这可以在很大程度上降低大型跨国集团利用不同地区之间的税制税率差异来进行税收筹划的空间。除个别列明的实体外，收入超过一定金额的跨国集团都在适用范围之内。
支柱二主要由基于双边税收协定的应征税规则（STTR）和全球反税基侵蚀（GloBE）规则组成。在适用顺序上，STTR优先于GloBE。
1.应征税规则（STTR）
STTR旨在通过税收协定中设定单独的条款，对在居民地不征税或适用低名义税率而在来源地又可税前扣除的支付款项，按照最低税率征税，从而保护来源地不受其他低税辖区可能带来的税基侵蚀和利润转移风险的影响。由于该规则需要通过修订税收协定来实现，因此它的适用顺序优先于通过修订国内法而达到目的的GloBE规则。
（1）STTR的适用范围。STTR的适用范围一方面与双边税收协定保持一致，适用于实体层面（缔约国双方的税收居民）和单项支付（或所得）项目；另一方面与支柱二的总体设计保持一致，适用于受同一方或多方控制的两个成员实体之间，不适用于向（或由）自然人支付的款项。
（2）适用方法及结果。STTR主要通过对调整后名义税率低于最低税率的交易款项按照最低税率征补足税款，来降低税基侵蚀和利润转移产生的影响。计算调整后名义税率，以及达到最低税率所需补缴的补足税款过程中，为了避免来源地STTR征税权与居民地免税或抵免待遇之间的矛盾，支柱二提案认为当来源地根据STTR行使征税权征收补足税款时，居民地应暂时停止实行（或限制性实行）境外所得免税或税收抵免。
通常情况下，若税收协定中已约定所得来源地有权对适用范围内的支付款项征收预提所得税，那么STTR下无须再缴纳补足税款，除非最低税率高于税收协定中约定的税率。提案建议在相关条款中规定预提所得税率的适用顺序，使所得来源地税务机关可以按STTR的最低税率与协定本身条款约定的税率孰高来征收。
2.全球反税基侵蚀（GloBE）规则
GloBE规则旨在确保跨国公司无论其总部位于何处，或在哪个税收管辖区内经营，都能够按照规定的全球最低税率（15%）缴纳税款。实行该方案后，若跨国公司的有效税率低于规定的全球最低税率，那么该跨国公司仍然需要承担低于最低税率部分对应的补足税。
（1）适用范围。根据《支柱二立法模板》，在跨国企业受测财年之前的四个财年中，如果有两年以上（含两年）的集团合并收入（属于最终母公司合并财务报表年收入）达到或超过7.5亿欧元，则企业将于受测财年适用GloBE规则。但特定实体被排除在适用范围之外，包括政府实体、国际组织、非营利组织、养老基金、作为最终母公司的投资基金或作为最终母公司的房地产投资工具。
（2）适用方法及结果。如果跨国企业集团内某一辖区公司的有效税率低于全球最低税率15%，该跨国企业集团应就其有效税率与全球最低税率之间的差额税负缴纳补足税。通过以下五个步骤具体计算得出跨国集团公司应缴纳的补足税额：
①适用范围内的成员实体：确定适用范围内的跨国企业集团和集团内各成员实体的所在地。
②GloBE所得或亏损：确定各成员实体的所得或亏损。
③经调整有效税额：确定归属于各成员实体所得的税额。
④有效税率和补足税：计算位于同一辖区的所有成员实体的有效税率，若跨国企业集团在任一辖区的有效税率低于15%，应计算该低税辖区由此产生的补足税。
⑤收入纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）：按优先适用规则，根据IIR或UTPR征收补足税。
“双支柱”方案的推进不仅将在理论层面为现有的国际税收体系带来重大变革，还将在实践层面如政策制定、税收征管、纳税服务等方面给各国带来巨大的挑战。
首先，在税收立法环节，需要完成国内法与国际法的衔接。“双支柱”方案的落地必须依托国内法的支持，例如在国内法中引入支柱一金额A阐述的新征税权的相关概念，以及根据《支柱二立法模板》在国内法和税收协定中引入全球最低税制度，随着各国法案的陆续公布，我国也需要快速做出反应。其次，政策制定环节，需要有针对性地调整税收政策。全面考虑是否引入“合格国内最低补足税”，或是对现行税收优惠政策进行针对性调整，在保护我国税基安全的同时避免给企业增加不必要的税收负担。最后，预留政策更新空间。“双支柱”方案从颁布到实施的过程中，实施细节不断更新，并且OECD也在声明中表示会根据实施情况进行适当调整，例如“如果金额A规则（包括金额A税收确定程序）实施顺利，营业收入门槛将下调至100亿欧元”，这就要求政策制定需要具备前瞻性，为将来可能的变化留出调整余地。
首先，基础数据准备亟待加强。税收数据是开展税收征管工作的基础，目前我国掌握的基础数据仍然不足，例如哪些企业达到了金额A或GloBE规则的门槛、这些企业的集团架构和收入情况是怎样的、企业对于“双支柱”方案的想法与态度是怎样的，只有明确掌握征管对象、影响范围和影响程度，才能制定合理、有效、有针对性的税收征管方案。其次，需要建立配套的管理制度。无论是“金额A”的分配，还是GloBE规则征收补足税的顺序，都是按照“自上而下”的思路设计，与以往由基层税务部门执行的“自下而上”的税收管理模式有较大区别，对税务机关征管能力提出了更高的要求。再次，面临更高的征管成本。全球最低税制度引入后，各国需要投入更多的行政资源进行税收征管，从而增加各国的税收征管负担。例如，支柱二的白名单制度，需要将税基的确定未实质性偏离GloBE税基且税率足够高的管辖区（低风险管辖区）列入白名单，使跨国企业无须对这些管辖区的有效税率进行计算。税务机关势必要投入大量的资源评估不同国家的税制和有效税率计算方法，增加征管负担。最后，要求更高的征管能力。强大的数据支撑对于“双支柱”方案的有效实施至关重要，但是目前我国尚无高效、便捷的数据采集平台，对于企业申报的约束力度也相对较弱，而且熟悉相关流程的专业税务人员也相对缺乏，与最新国际税收体系相匹配的征管能力亟待提高。
首先，纳税人遵从成本增加。金额A引入了利润再分配的新征税权，GloBE规则也将为大型跨国企业引入一套新的税法规则，在国内企业所得税和双边税收协定之上再增添新的税制内容，会导致税法体系变得更加复杂，增加纳税人的遵从成本。其次，税收不确定性增加。支柱二与国内的反避税规则存在一定的重叠，如果不加以明确可能会导致重复征税问题，增加纳税人的不确定性。最后，要求个性化的纳税服务。目前“双支柱”方案对于我国企业的影响范围基本上集中于大规模跨国企业，这就要求税务部门提供个性化的纳税服务，确保政策传达到位。
推进“双支柱”的国内立法准备工作应当坚持四个基本原则：一是坚持自行申报原则，由纳税人自愿遵从、自行申报、自行确认。二是坚持简便原则，在不影响政策实质的基础上简化条款和征管环节，减轻征纳双方负担。三是坚持高效原则，要建立清晰完整的办税流程，制发工作指引，方便纳税人依法遵从。四是坚持灵活性原则，要兼顾“双支柱”国际法调整的路径和方向，便于后续法律和政策修订。
1.支柱一部分
OECD发布的进展报告，将金额A的确定和分配流程分为五个步骤，各步骤的完成需要多项配套制度的立法准备：
（1）确定跨国企业集团适用金额A。需要建立纳税人自行确认、自行申报机制。税务部门需要拟定纳税人确认前提条件和办理申报的国内立法意见，包括分部符合条件的确认规则和办理申报的方式。另外，还需要明确收入折算时的汇率换算规则等。
（2）联结度和收入来源规则。确定某一市场辖区是否能够参与跨国企业集团在金额A下剩余利润的分配。这个步骤的关键是要明确三方面问题：首先是我国企业在确认适用金额A后，如何确认其收入的来源国和如何向税务机关申报上述信息；其次是确认哪些国家和地区可参与利润分配及争议处理，包括各相关辖区GDP数据的法定来源途径等；最后是其他国家和地区符合条件的集团企业来源于我国的收入确认是否准确及相关争议的处理。
（3）税基确定。一方面，需要明确在我国境内适用范围内跨国集团的税前利润确认规则和申报规则，以及是否需要纳税人申报确认税前利润。另一方面，需要结合我国会计制度明确具体税会调整规则，并将不同国家会计年度差异影响及消除规则进行国内立法。
（4）将金额A分配至合格的市场辖区。关于营销和分销安全港规则需要再进一步细化以确保实操中的可行性。
（5）消除双重征税和争议解决。做好迎接新型争议预防和解决机制实施的相关准备。研判强制性且具有约束力的新型争议预防和解决机制实施后对我国的影响。加强我国国际税法人才储备，做好积极参与新型争议预防和解决机制审查小组和决定小组程序的准备。适时修改我国现有的相互协商程序制度规定，做好与国内规则的配套衔接，以妥善应对与金额A规则实施有关的国际税收争议。
前面文中所述支柱一的内容，有些还没有达成国际共识，需要我们关注并积极参与相关工作，以随时对立法准备工作进行补充和完善。
2.支柱二部分
（1）STTR的适用。这一规则更多涉及现存的税收协定，需要税务机关全面梳理协定条款，针对税收饶让、税率优惠等重点条款，在双边磋商的基础上，明确政策执行口径。
（2）全球反税基侵蚀（GloBE）规则实施准备。根据GloBE规则计算补足税的五个环节需要的立法准备如下：
①确定适用范围内的成员实体。与实施支柱一类似，需要建立纳税人自行确认、自行申报机制。税务部门需要明确纳税人符合适用范围的确认条件和办理相关申报的国内立法意见，同时按照《支柱二征管指南》内容明确我国汇率换算的标准。
②GloBE所得或亏损的确认。需要各个辖区企业遵从一致性原则来确认，以最大限度减少争议。税务机关需要明确报告方式和报告主体。
③确认经调整有效税额。这一环节需要结合国内会计和税收制度，明确调整有效税额的具体方法。将各项费用、损益的调整实现立法模板与国内有关规定的对接。明确实质经营活动所得排除的计算方式。
④计算有效税率和补足税。依据《支柱二立法模板》内容全面梳理我国的优惠税率及税收优惠政策，在国内法层面明确有效税率和补足税的计算方法。
⑤收入纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）。在国内法层面明确收入纳入规则和低税支付规则的适用顺序、申报方式和缴纳流程。
1.支柱一
一是考虑金额A是一项所得的征税权，即应视为一个新的所得税种。从立法的角度需全面梳理明确其基本要素，并实现与OECD发布统一征管方式的衔接。比如，主管税务机关、纳税人、纳税义务发生时间、申报方式、纳税地点、税款缴纳方式、企业账务处理、税款入库级次及向境外主管税务当局分配税金的路径等均应在国内立法时统一考虑。另外，对这项新的所得税在主管税务当局向相关辖区支付时是否需要按照支付股息的规定征收预提所得税，我国从其他国家收到的股息是否需要合并纳税等问题也应一并明确。
二是修订并完善企业所得税法及税收协定中关于常设机构定义的条款。我国国内法对于将来可能分得的剩余利润并未设置对应的征收对象，与税收法定原则可能存在不符，所以可以考虑延伸常设机构的概念，为将来对分配到的剩余利润征税做准备。目前，我国企业所得税法并未对常设机构直接下定义，与其相关联的仅有“机构”“场所”等概念，而且“机构”“场所”的概念与通常意义上的常设机构在外延和内涵上有区别，它未将从事准备性或辅助性活动的场所排除在外，对代理型常设机构的规定也较为含糊、粗略。因此，建议我国在企业所得税法中对常设机构名称及定义完整地进行规定。
三是在国内层面明确支柱一相关定义与范围。《支柱一进展报告》中的定义与我国现行的定义存在一定差异，需要结合报告内容进一步明确。例如，根据我国金融相关法规，支付行业、保理行业、保险经纪行业等公司需要符合相关金融业要求并取得经营许可，实质上属于不同机构部门监管的金融机构。但是，支柱一关于排除受监管金融机构的征求意见稿中仅列举了七种类型的受监管金融机构，也未详尽叙述上述类型公司是否属于排除范围。考虑到上述行业公司实质上也受到金融监管部门的监管，建议税务机关在引入支柱一规定时，结合我国实际的金融行业情况，进一步细化并明确受监管金融机构的范围。主要目的是从实体法层面将金额A纳入我国税法的征税范围。
2.支柱二
一是考虑引入防御性国内补足税。我国可借鉴欧盟做法引入本土化的防御性国内补足税，即当跨国企业位于我国境内的成员实体所适用的有效税率低于15%，且其最终母公司所在的税收管辖区根据实施的GloBE规则本应征收补足税的情况下，我国可将有效税率提升至15%，率先征收等额的补足税；但在相关辖区均未实施GloBE规则的情况下，则不会触发防御性国内补足税的征收条件。就目前各辖区的立法转化和政策制定方向来看，引入国内补足税已成为主流，例如爱尔兰政府已决定将达到支柱二适用门槛的跨国企业的所得税率从12.5%提升至15%，其他企业的所得税率则仍将维持在12.5%；瑞士政府表示要将达到门槛的跨国企业的所得税率提升至15%，同时将采取必要措施维持自身税制的竞争力。我国引入本土化防御性补足税一方面可以保护税基，防止税收外流，另一方面可以维护税收优惠政策的有效性，避免对支柱二范围外的企业造成不必要的影响。
二是关注GloBE规则与受控外国企业（CFC）规则的适用。按照立法模板，CFC优先于GloBE规则。根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十五条的规定，CFC规则适用对象是实际税负明显低于12.5%的境外所得；而GloBE规则所适用的对象是有效税率低于15%的境外所得。可见，在我国实施GloBE规则之后，如果我国居民企业的某笔境外所得适用的有效税率低于12.5%，则该笔所得会受到CFC规则与GloBE规则的共同约束。
三是设定税收饶让排除规则。解决GloBE规则与税收饶让条款之间存在的冲突，以便在税收协定中继续适用甚至新增税收饶让条款。税收饶让是指居民国政府对本国纳税人来源于国外的所得由来源国减免的那部分税款，视同已经缴纳，同样给予税收抵免待遇的一种制度。坚持税收饶让制度不仅能够使税收优惠政策落到实处，增强对外资的吸引力，而且能帮助我国“走出去”企业切实享受到来源国的税收优惠，提高其国际竞争力。但是GloBE规则在确定有效税额时并未将根据税收饶让条款所视同缴纳的税款考虑在内，影响了有效税率的计算，从而使跨国企业面临缴纳补足税的风险。作为已经生效的规则，税收饶让条款在缔约国经过法定程序修改或废止之前并不会因为GloBE规则的实施而自动失效。虽然有观点认为可以考虑通过制定多边工具就停止税收饶让条款的适用达成共识，以减少规则冲突，但为维护我国资本输入大国的地位和强化开放型经济，我国仍应设定排除规则，以维护税收饶让条款的有效性。
无论是支柱一还是支柱二，在立法准备过程中都应积极征求企业的意见和建议，可以考虑组织座谈会或是发布征求意见稿，充分了解企业观点和诉求，合理评估立法的影响及效应，提高立法质效。
一是加强基础数据收集和分析预测工作。在“双支柱”方案立法准备过程中，应充分收集企业信息，如达到7.5亿欧元门槛的企业数量、跨国企业的股权架构、税收辖区的企业分布等情况。可以考虑建立国际税收数据库，与商务委员会、市场监督管理局、外汇管理局等多部门密切协作，强化数据交换，同时引入第三方数据，共同描绘跨国企业画像，有效掌握、预测“双支柱”方案实施后的企业动态，提升对潜在税收风险的敏感性。同时合理评估税负变化和征纳成本变化，为确定相关法案的出台时机和政策实施力度提供可靠的数据支持。
二是设置“自上而下”的管理制度。一方面，按照“金额A”的分配思路，无论是我国企业分配出去的剩余利润，还是分配至我国的剩余利润，暂时将其作为中央级收入处理最为便捷。另一方面，根据GloBE规则，由最终控股母公司“自上而下”地征收补足税，这就意味着需要从国家层面对跨国企业总部进行统一税收管理。因此，我国应针对“双支柱”方案设置“自上而下”的税收管理制度，未来不论由哪一层级税务机关对跨国企业进行牵头管理，剩余利润的分配、补足税的征收都应在税务总局层面进行一揽子统筹，加强部门间协同，共同确保对整个跨国企业集团税收管理的一致性与协调性，减少内部争议。
三是全面提升税收征管能力。首先，设计周密、便捷的征管环节，就“双支柱”方案相关内容的适用范围、征税规定、所得确定、有效税率和补足税的计算，以及特殊事项制定细致的、可执行的操作流程。其次，建立高效的国际税收征管合作机制，构建统一、规范、稳定的多边税收信息共享机制，依照互利互惠原则与其他国家和地区开展税收情报交换，加强对数字化交易数据和GloBE信息报告表的共享，以解决税收征管中信息不对称的问题。最后，加强专业人才培养与储备。加强与各辖区研究机构的交流合作，迅速培养一批专业税务人才，以应对“双支柱”方案落地实施带来的征管挑战。
四是完善配套的信息采集方式。首先，依托核心征管系统或电子税务局，以纳税人自行申报为基本方式，全面采集纳税人的集团结构、营业收入、收入来源、利润水平等信息，作为金额A或GloBE规则的判定基础和基本的税款计算依据。其次，建立信息采集数据库，对接OECD官方数据库或是官方认可的第三方数据源，收集其他国家的GDP、税收制度和有效税率计算方法等信息，辅助联结度规则和白名单的判定。最后，从金融中介机构、其他政府机构、互联网平台以及其他地区的税收管理部门获取相关数据，并利用大数据分析方法建立税收管理数据模型，核验数据准确性。
五是合理设置处罚机制。《支柱二立法模板》规定跨国企业须提供其所有成员实体的身份证明，并且申报其整体架构信息和税款计算所需信息。而我国现有的政策文件规定，我国的跨国企业仅需申报其境外分支机构的有关信息和境外投资和所得信息。相比较而言，我国对跨国企业所规定的信息申报义务远不能满足GloBE规则的要求。因此，我国可效仿欧盟和韩国的做法，对未履行或者未完全履行GloBE信息报告义务的跨国企业予以行政罚款，并适当加大惩处力度，以促使其提升申报信息的完整度和准确性。
一是加强与相关企业的交流和服务。为达到门槛和接近门槛的企业，提供个性化的支持和服务，共同研究交流“双支柱”方案实施后产生的多方面影响，听取纳税人在立法方面的意见和建议，让企业能够清晰准确地认识到“双支柱”方案的门槛、标准和实施方案，引导企业依法合规地采取必要的应对措施。
二是从服务层面确保税收优惠政策的有效性。对于高新技术企业，在享受现行税收优惠政策后实际税负可能低于全球最低税率15%，应研究替代方案，保证对高新技术企业的支持力度不减。加强对总部外迁、VIE架构等典型企业影响的分析，提供针对性更强的支持和服务。
三是持续加大宣传力度。“双支柱”方案对于许多企业仍然很陌生，看似门槛较高，对于大部分企业不会有实际影响，但是其中的某些政策，比如应征税规则（STTR）是没有门槛限制的，加上方案实施产生的不仅仅是税收的影响，更是整体营商环境的变化，所以有必要加强税收宣传，让到达门槛的企业充分了解、拟定方案，让尚未达到门槛的企业了解动向、未雨绸缪。
从短期来看，企业的主要任务是积极响应国家政策措施，灵活应对“双支柱”方案落地带来的挑战。
首先，企业应积极熟悉新规则。重点梳理股权架构、成员实体组织形式、成员实体所在国的所得税制度安排，重点梳理对递延所得税费用、股份支付、其他综合收益、资产和负债的重估和处置等项目的会计核算方法，与主管税务机关密切沟通，动态分析“双支柱”方案的影响，尽可能提前作出预判，特别是提早分析本企业对各类可选申报事项应如何作出选择。
其次，合理利用排除规则。通过分立、调整股权架构等形式避免达到税收门槛。现有的跨国企业应充分利用我国争取到的利好政策，充分利用经济实质排除规则，加大对税收优惠地区的实体经济投资力度。按照公式化经济实质排除规则，在税收优惠辖区加大对不动产、厂房和设备以及自然资源等有形资产的投资规模，积极雇用全职、兼职和独立承包人等合格雇员。注意海外资产规模5000万欧元及在不超过6个双支柱辖区拥有成员实体的限制条件，尽量享受豁免条款。
最后，密切关注关联交易安排。支柱二的应征税规则适用于低税关联交易，因此跨国企业应当对不同辖区关联企业之间的低税支付交易安排进行梳理，对其中的低税交易安排的合理性和必要性作出判断，测算在新规则下关联交易税收负担的变化情况，根据需要合理调整关联交易的交易主体、交易类型和交易价格等交易条件和安排。
从长远考虑，如果“双支柱”方案顺利落地，将奠定新的国际税收格局，企业应充分认识到此次改革的深远影响，作出前瞻性部署。
首先，加强人才和技术储备，梳理企业跨境业务数据。“双支柱”方案的落地离不开税收数据的支持，对于企业数据的收集也会进一步加强。企业应提前培养国际税收人才，考虑建立国际税务部门，对跨境业务数据进行系统整理，建立信息收集系统，一方面主动识别跨境税务风险，另一方面降低税收遵从成本。
其次，合理规划投资方案。“双支柱”方案落地后，税收优惠对于投资的吸引力必将大幅减弱，各国也将出台新的替代政策以维持投资吸引力，对于我国企业而言，应加强对投资地营商环境、双边协定、国际关系、潜在风险等因素的综合考量。头部企业应及时调整架构，规避风险，尚未达到方案征税门槛的企业应密切关注，及时调整投资计划。
最后，加强税企合作。将跨境业务数据、跨国业务需求及时同步给税务部门，交流政策动态与疑难问题，形成良性联动，共同维护我国税收权益和企业合法权益。
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课题组组长：王秉明
课题组成员：李红英 田艳春 田汉武
课题执笔人：田艳春 田汉武