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人力资本会计构建与运行研究的是在新时代发展背景下，结合数字化工具和“人本位”思想，重新审视人力资本会计的核算范围和计量模式，思考如何将我国人口规模的特性和发展趋势融入现行的会计核算体系中，打造可视化的人力资源信息报告，以便向利益相关者传递特定时点或时间段的人力资本信息，使决策层能够合理制定人才培养方案和人力资源的战略规划，进而促进企业高质量发展。
（1）人力资本会计的含义
人力作为企业重要的战略资源，其开发与利用程度决定了企业发展的持久性。众所周知，企业的资本由人力资本和物资资本两部分构成，如果将企业资本比作疾驰的火车，人力资本就是火车前行的动力源，物资资本就是载物的平台，即人力资本的核心作用依托于物资资本发挥效用，物资资本的价值提升需要人力资本的高质量输出。因此，企业应客观地看待资本链条上的每一个环节，尤其是对人力资本的认识和量化处理。目前，关于人力资本是什么的研究已经有了很多论断，例如，《国富论》将人力资本看作一种知识回报所产生的资本；舒尔茨将人力资本定义为人才在培养和发展过程中所花费的成本，包括招聘、培训、进修、继续教育等各个方面；也有部分学者认为，人作为一种特殊的企业资本，不能简单地将企业投资在员工身上的所有成本都算作人力资本，因为人的劳动和创造力会帮助企业创造价值，所以，人力资本应该是企业投资在员工身上的成本与员工价值创造抵消后的剩余价值，即除自我实现价值以外的资本投入，是一个定性问题。人力资本会计是管理会计发展到一定阶段的产物，它是顺应时代发展和人力资本核算需求而诞生的一个全新职业。具体而言，人力资本会计是以会计的核算思维和计量方法为基础，对企业所拥有的人力资本进行全面、系统的反映和核算的一种体系，它能将人力资本管理中的定性问题进行量化处理，进而提升企业人力资源管理水平，带动企业可持续发展。
（2）人力资本会计的前提及假设
传统的人力资本会计认为人力是企业财富雇佣的体现，服务于企业经营决策，反映的是一种单纯的雇佣关系，视人力为一项资产，对其所花费的成本一般进行费用化处理。新时代背景下的企业是一个注重数字化建设和知识型经济发展的和谐实体，更加注重人力与财富合作，提倡员工也是企业的所有者。因此，人力资本会计应反映人力资本的所有者，而不是人力资本的缔约者，将人力作为一项资本，将所花费的成本视作权益的一部分。也就是说，人力资本会计的前提应为：人力与财富共享剩余索取权。
人力资本会计的确认与核算应遵循以下几个方面的假设：
①在计量属性方面，人力资本会计应采用人力资本的现值进行计量核算，这与新时代人力资本所追求的“财富共享”和“人本位”思想是密不可分的。
②在价值计量范畴方面，企业应充分考虑人的主观能动性，将其历史业绩纳入考核范围，作为价值计量的基础，综合考虑其他影响业绩的因素，例如，身体状况、业务技能操作水准、专业知识的掌握程度等，科学合理地记录、确认、计量人力资本的价值。
③在折旧与权益分配方面，企业应摒弃旧有思维，将人力资本看作一项权益，而不单单是一项资产，即员工也要按照股东的标准进行核算。这种资本核算思维从本质上对人力资本进行了区分，其价值变化在一定程度上反映的是所有者的自身状况，因此，人力资本会计应按照权益资本进行核算与分配，不存在折旧和分摊的问题。
（3）人力资本会计的重要性
党的十八大以来，随着“人才强国”的战略部署和“为党育人，为国育才”的教育理念不断深化，我国的人才储备总量由2012年的1.2亿人增长到2022年的2.2亿人，其中专业技术人才从5 550.4万人增长到7 839.8万人，各类研发人员达到480万人，居世界首位。另外，人才储备的增加逐渐反哺了知识技能的创新成效。例如，我国全球创新指数排名由2012年的第34位上升到2022年的第11位。由此可见，我国的人才队伍建设已经具有大规模、高素质和作用突出的特点，预示着我国人才工作发展已经站在了新的历史起点上。但随之而来的问题是，人才储备的规模化在会计上应该怎样进行成本核算和价值计量？现行的会计信息体系并未考虑人力资本相关因素，只是沿袭传统会计的做法，将人力所花费的成本和形成的价值创造以职工工资和福利费用等形式体现，存在很大的缺陷，对人力资本的核算反映不够全面，既不能体现人的主观能动性，也不能很好地契合新时代中国特色社会主义的发展。例如，某奶牛场购置了一台价值3 000万～5 000万元的数智化挤奶机，现在需要从企业外部匹配一名懂技术、资历深且熟悉生产流程的管理型经理。企业首先需要在各大媒体平台刊登招聘信息，其次组织对各候选人的面谈、测评、选拔，最后组织培训、外出深造和同行学习交流。在这一过程中所花费的投资额可能会有200万～500万元。在传统的会计核算体系中，对于固定资产的投入会确认为一项资产投资，而对于寻找和培养对应人才所花费的成本只能作为一项费用，而非人力资本的投资，这显然是一种失误。企业花费大量人力、物力、财力所招聘和培养的“人才”就是一种人力资本，是一种可以在未来产出高额收益的资产，如果不对这一部分资产的成本和价值进行具体计量，企业就会在实际管理工作中陷入混乱。因此，进行人力资本会计的研究对于企业的生存和发展具有重要的理论价值和现实意义。
随着大数据和“互联网＋”时代的到来，技术变革和管理模式的革新是企业不得不面对的难题和痛点，而“人才”在变革中的作用也日益明显，那么企业应该如何核算人力成本和人力价值呢？也就是说，从会计角度看，企业应建立怎样的核算体系去确认和计量人力资本，以凸显人的价值，体现出“以人为本”的发展理念呢？要梳理清楚这一研究课题，首先需要搞清楚人力资本发展的来龙去脉，从历史和发展的角度去思考、探索、实践和总结。人力资本会计的诞生是在人力资源会计的基础上延伸出来的一个新概念、新学科分支。因此，本书将从人力资源会计发展历程的视角去追索和探究人力资本发展的渊源。
（1）人力资源会计的萌芽阶段
“人力资源会计”这一名词首次出现是在1964年，在当时的制度背景下，员工为企业创造了许多无形的价值，却不能被员工固定薪酬所衡量，并且财务报表也未全面反映人力资源的价值。因此，Hermanson首次提出，企业在核算会计信息时，应充分考虑人力资源会计信息的有效性，对人力资源所转化的资本部分应充分报告和反映，要突出人在企业价值创造中的重要地位。然而他并没有对人力资源会计进行明确的界定，学术界和实务界仍然存在人力资源会计是什么，应该怎样确认和计量等一系列的问题。
（2）人力资源会计的快速形成阶段
自Hermanson提出人力资源会计的概念后，学术界对人力资源会计的研究遍地开花，人力资源会计成为热门话题之一。这一时期学术界在人力资源会计的核算基础、计量方法、确认项目和报告形式等方面形成了大量的研究成果，并在1980年前后达到了峰值，为人力资源会计的后续发展奠定了坚实的基础，也为人力资本会计的发展提供了理论支撑。人力资源会计理论层面的革新推动了实务界的思考与创新。1973年美国会计学会高度认可并积极评价了人力资源会计的重要性，并对其未来应该怎样发展，建设什么样的人力资源会计体系提出建设性的意见。与此同时，在1974年和1975年先后问世的两部著作——《人力资源会计》和《人力资源会计：过去、现在和将来》，也表明当时人们针对人力资源会计的研究取得了丰硕的成果。
（3）人力资源会计的缓慢发展阶段
当事物发展到极致后，便会呈现一种疲软之势，人力资源会计体系构建的研究也不例外。1990年前后，人力资源会计的研究陷入了停滞。究其原因，人力资源会计在实务界推行困难重重，这与时代背景是密不可分的。虽然理论界对人力资源会计的核算方式和计量基础做了大量研究，形成了初步的理论框架，但仍然存在许多实质性的问题没有解决，企业施行人力资源会计不仅会花费大量的成本，而且在短期内也不会给股东带来实效和收益，这与企业追求利益最大化的理念不符。并且20世纪90年代的国际市场欣欣向荣，企业对劳动生产率和高端人才的需求也不高，从而致使人力资源会计体系构建的价值被忽略，其发展进入了低谷期。
（4）人力资源会计的复苏与人力资本会计的兴起阶段
事物的发展总会遵循一定的规律，人力资源会计的发展也是如此。随着21世纪知识经济时代的到来，社会各界对人才的需求可谓是求贤若渴，并且这种趋势越来越明显。人力资源会计作为核算“人的价值”的一种方式，再次出现在了人们的视野当中。然而在人人讲求权益和社会步入数字化时代的背景下，人的知识和价值创造为企业带来的实效和收益日益凸显，员工与企业间的代理矛盾也不断升华，企业所有者权益的构成不再只是股东那么简单，而是加入了与企业有利益关联的所有方，包括企业的员工。传统人力资源会计的核算方式不能有效反映员工的价值创造和人力成本的核算，于是人力资本会计的概念就诞生了，人力资本会计是人力资源会计的延展。回顾人力资本会计研究的历史，Thomas A．（1997）客观地评价了知识创造是企业突破发展桎梏的关键，尤其是专家型人才在企业研发、生产和销售等业务流程中做出的贡献不容忽视。同时，他建议企业在披露人力资源信息时，将专家的创造力反映出来，进而凸显人力资本的重要性。Edvinsson L．等（1997）从模型计量的角度，对企业无形资产的价值进行划分，认为人力资本也是企业无形资产的一部分，但没有明确具体的类型，即人力资本是否都能计入无形资产的问题没有解决。Lev B．等（2001）进一步研究分析提出，人力资本可以在无形资产科目下反映，但要作明确的区别，不能混为一谈，即在报告无形资产时，应将人力资本作为单独项进行独立反映。关于人力资本会计核算和反映的话题虽然众口不一，但美国财务会计准则委员会（2001）发布的《企业和财务报告：来自于新经济的挑战》却是公认具有里程碑意义的特殊报告。该报告具有很强的实践性和指导性，概述性地阐述了知识经济时代人力资本会计发展的若干问题，被誉为是人力资源会计转向人力资本会计研究的重要转折点。Robin R．（2006）从会计成本核算和会计计量属性的视角，综合分析了企业职工是否可以纳入人力资本体系中，是否具有计量的可能性。该研究进一步扩充了人力资本核算的范围，将高端人才和普通员工都纳入人力资本核算。Mike T．（2007）通过调研和访谈的形式，将马来西亚119家公司的财务人员作为研究对象，分析了人力资本对企业财务指标和会计信息系统的影响程度。John C．等（2007）从组织环境变革的视角，以案例分析的形式说明企业人力资本会计会随着环境的改变而有所不同。
综上所述，人力资本会计弥补了人力资源会计只偏重核算企业与员工等价交换部分这一短板，将员工的价值创造和“权益”融入核算体系，强调企业和员工互利共赢的理念，提倡将员工的招聘、培养、效能创造等全流程进行量化，综合考量和报告人力资本的财务信息。结合中国式现代化发展的背景，沉心细思，不难发现，人力资本会计的发展和实践依然有其短板，例如，在我国人口规模巨大化和高尖端人才储备常规化的前提下，人力资本会计应怎样进行核算和反映，应该使用怎样的计量模式去准确反映人的价值。
（1）人力资本的确认
关于怎么样去定义人力资本，这一问题一直是公众高度重视的核心议题。人力资本包括哪些要素，是否可以在会计方面进行确认，这一点在学术界存在两种不一样的看法。
①人力资本的“不可确认”论。持有这样观点的人认为：由于人力资本是一种无法证实的资产，因此不能简单地将其定义为资产。
首先，人力资本带来的收益存在着很大的不确定因素，因而并不能成为一种真实的资产。Kieso（2003）认为，虽然人力资本在公司中具有不可忽视的地位，但是，由于其与其他的资产评估流程存在差异，且很难证实其满足了一项资产的界定，因此不宜将其视为一种资产来加以计量。其次，目前我国还没有一种能够真正反映人力资本价值的手段，因为它的价格具有很大的不确定性，而且人们对它的未来利益也没有一个准确的评判标准，这就限制了它的应用。Mayo（2004）对Kieso的研究进行了深入的分析，他指出，人力资本的可计量性有两个基本问题：第一，从人力资本的角度，能否对其进行计量；第二，研究人员需要对其理论理念进行定量描述，并展示其与其他有关理论的一致性。若不能很好地回答上述两个问题，就很难对企业的人力资本价值做出本质的阐释。第三，由于人力资本的“物化”，势必导致“人”的价值走向“市场”，这与“人性”相违背。
②人力资本的“可确认”论。该观点是对以上论点的一个反驳，即：人力资本是可以被承认的，但是对于其确认的方法却存在着分歧。
第一种观点认为，虽然可以对人力资本进行会计核算，但是其不能归属于一项资产，那么到底应当将其列为什么科目呢？对此，学者们各有各的观点。第一，费用模型。Cascio（2000）认为，其缺陷是仅关注其投入而忽视其生产，因而否定了使用资本投入而使用成本模式。第二，负债模型。HermanT．（2005）以全新的观点对人力资本进行了研究，他指出目前的人力资本核算方法是不正确的，我们在本书中提出了从负债的视角去分析人力资本，在这里我们可以把它分为“定期银行储蓄法”和“或有负债法”。之后Herman T．（2008）考察了企业在现行或有负债条件下，人力资本负债信息的信息披露方式，考察该信息对公司的作用，进而探讨人力资本负债的度量方法。
第二种观点主张，我们要对人力资本进行会计核算，并将其视为一种有价值的资产进行核算。Robin R．等（2006）则从劳动者的卫生状况出发，对我国的人力资本问题进行了较为系统的研究。在比较研究了各种构成因子的情况下，得出了以健康为第一位，以其他诸方面为依据的结论。所以，不能将人力资本（特别是其医疗费用）视为企业的一种成本，而应该将之视为一种有价值的资产。
因此，要理解人力资本的会计确认，就必须充分理解人力资本的根本，并把它和会计要素的特点有机地联系起来，从而建立起一套适合我国国情的人力资本的确认模式。
（2）人力资本的价值计量
基于以上分析，本书认为：对企业进行人力资本计量是一种新的认识。接下来本书将从三个角度讨论人力资本的度量问题。
①价值衡量的实践视角。将来收益折现法是金融市场上衡量价值最重要的一种方法思想，尤其是折现法，它被认为是目前使用最多的一种方法，如Lev B．S．（1971）和Eric G．F．采用的“随机报酬折现法”，Aswath D．采用的现金流量贴现法等。除此之外，还有Roger H．H．的“非购置商誉法”等其他具有较大影响力的方法。它们是公司价值评估最常用和最基本的方法，但由于它们都存在着一些不足而受到质疑。
②价值计量对象的视角。本书提出了一个新的视角——人力资本集体价值计量方法。从评估价值的目标视角来看，人力资本的价值评估可以分为两个主要类别：一是基于个体的人力资本价值评估方法，二是基于群体的人力资本价值评估方法。人力资本个体价值计量的基本思想是从个体层面上对人力资本进行衡量，即采用“投入—产出”或“收益—成本”两种方式来反映人力资本价值，进而计算出人力资本价值总额。人力资本群体价值计量法主张，组织内的人力资本实际上是个体价值的综合体现，我们在明确并量化个体价值之后，才能够确认并量化组织内的人力资本价值。第一，关于人力资本内部价值计量方法。Kaplan R．S．和Norton D．P．采用了平衡计分卡来进行企业人力资本的价值管理和评估。这种方法结合了财务和非财务的指标来衡量组织的绩效，为管理层提供了更为全面和详尽的人力资本方面的信息；Mayo W．J．建议采用完全数量法来衡量和追踪公司内部单个员工的价值，包括员工在财务和非财务方面的额外贡献。这一研究视角是从“人力资本”概念出发对人力资本进行定义的。第二，关于人力资本群体的价值评估的办法。由于人力资本具有异质性，所以它难以被单独量化，只能与其他资本一起构成一个整体。这种看法主张，人力资本的价值实际上是指其在组织内部的重要性。作为组织内部的一个组成部分，人力资本在脱离组织的情况下是无法量化其价值的。因此，这种观点认为，人力资源价值会计应该更多地关注群体价值，而不是个体价值。
③企业战略视角。Craig S．（2006）认为，对人力资本的度量，不仅仅要考虑到其能否提供有价值的商业策略，同时也要考虑到该策略是否符合企业的整体目的，从而为股东带来利益。Shraddha V．（2008）采用问卷调查法对三种典型的主体——传统企业、新兴知识密集型企业和当地政府开展了调研，发现企业的人力资本度量需要企业的战略和组织的支撑。战略行为对企业的人力资本度量方法有非常重要的作用。这一流派认为，衡量方法的正确与否将直接关系到企业如何选取合适的人力资本度量标准。Chandra K．（2005）认为，如果采用不准确的度量方式以及不完全的回报，那么企业的投资决策就有可能出现偏差。众多学者持有这样的观点：习惯的展现、个体的潜在能力与适应力、团队的合作状态以及工作环境等因素，并不能通过货币的计量方式来精确描述，因此，我们更倾向于使用“非货币”的方式来对这些因素进行评估和解释。
总而言之，人力资本会计确认与计量的前提是将人力资源视作一项会计资产，它的基本技术处理方法是以人力资源成本会计和人力资源价值会计为核心的，基于数理模式的价值衡量方法的确立，使得原本看上去很繁琐的价值计量成为可能。然而，我们也要注意到，很多计量手段还面临着难以克服的困难，主要表现为计量的准确性和计量指标的选取等。在此基础上，本书对我国上市公司的人力资本进行了深入的研究。