下载掌阅APP，畅读海量书库
立即打开
20世纪90年代初，苏联和东欧社会主义国家剧变，以美国为代表的西方国家加速推进资本市场建设与经济全球化发展。此时，我国面临着计划经济时期微观主体活力丧失、经济低效的落后局面
。在此背景下，党中央借鉴发达国家资源配置的经验，在十四届全国人民代表大会上提出社会主义市场经济体制的改革目标，进一步加快改革开放与现代化建设的步伐。
一、股份制、会计制度改革与资本市场建立
在计划经济体制下，企业大多由国家独资设立，企业不是独立的商品生产者与经营者，没有真正的法人资格，没有独立的经济利益，只是行政的附属物，政企不分、产权不清等问题十分严重（林毅夫和李周，1997；陈佳贵等，2008）。在市场经济中，市场需要自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的微观主体，只有加快完善现代企业制度、推动经营机制转换，才能进一步激发国有企业活力，完善社会主义市场经济体制。
基于微观角度，资本是企业生产经营的起点，资本金制度是现代企业制度的核心，我国自20世纪80年代起就以“公有制为主体”的股份制试点进行相应探索。1992年邓小平南方谈话后，股份制改革迎来高潮，《股份制企业试点办法》（1992）、《股份有限公司规范意见》（1992）、《中华人民共和国公司法》（1993）等相继颁布。不同于计划经济时期的国有企业，股份制企业的所有权和经营权分离，产权可以流通，经营更加自主。针对这一变化，财政部于1992年颁布《股份制试点企业会计制度》，满足股份制企业的会计核算需要
。区别于以往的制度，该文件新增了股东权益相关概念与核算规定，将“资金平衡表”改为“资产负债表”，补充了反映资金变化的“财务状况变动表”，并要求定期公开披露，进而使得企业产权关系的反映更为清晰。
基于宏观角度，股份制是资本市场产生和发展的基础，同时，资本市场发展又为股份制经济发展提供了强大支撑。在股份制经济下，伴随着企业生产规模的扩大，生产经营所需的投资逐渐增加，单一的银行融资体制愈发难以满足这一需求，越来越多的企业开始上市并发行股票和债券（肖钢，2020）。1990年11月和12月，肩负着促进资本流动、优化资源配置、保障流动性使命的上海证券交易所和深圳证券交易所先后成立。然而，以上功能的发挥离不开宏观经济与微观主体的相关信息，特别是会计信息，它不仅反映了企业财务和经营状况，而且为证券定价、金融监管提供了依据，是维护资本市场有效性的重要保障。因此，会计制度建设无论是对股份制经济建设还是对资本市场发展都具有十分重要的意义。
二、“两则两制”与改革开放
改革开放以来，我国由原来单一所有制转变为公有制为主、多种所有制共存，由原来的国家经营、集体经营发展到个体制、承包制、租赁制、合伙制、合营制、股份制等多种经营方式。与这些变化同步，会计制度随之形成了分所有制、分经营方式、分行业的局面。然而，随着市场经济关系日趋复杂，以及企业经营范围、资金来源和利益分配更为多元，传统的会计核算模式难以适应市场经济的运行（财政部编写组，1993）。一方面，一些会计核算方法在不同所有制、不同经营方式和不同行业之间不统一、不可比，这不仅难以满足跨行业、跨所有制企业的核算需要，还给企业微观管理和国家宏观调控带来了困难；另一方面，计划经济时期企业产权关系单一，会计核算并不区分负债和所有者权益，一些会计核算方法与国际惯例存在差别，这阻碍了企业的市场化进程与对外经济交流。于是，财政部于1992年11月颁布《企业会计准则》，打破了分所有制、分经营方式、分行业的会计核算壁垒，在借鉴国际惯例的基础上，采用“资产=负债+所有者权益”的平衡公式和资本保全的核算理念，引入国际通行的财务报表体系，进一步增强产权核算的质量，缩小国内外制度的差异。
要说明的是，改革开放初期，我国处于经济市场化初级阶段，企业会计准则尚属空白。深圳作为改革开放前沿地区的试点，1992年1月，率先发布《深圳经济特区企业会计准则（试行）》，有效推进了深圳地区各类企业和注册会计师按照国际惯例从事会计核算、报表编制与相应的审计鉴证业务。同年11月，《企业会计准则》发布，但这部准则只对会计核算的一般要求和一般方法做出了原则性规定，实际上是一部基本会计准则。秉承先立后破的改革思想，在具体会计准则制定并有效落实之前，为避免会计工作混乱，会计核算制度和会计准则并行运用（冯淑萍，1999）。1992—1993年，财政部依据《企业会计准则》先后颁布了13个行业会计核算制度，对具体经济业务的会计处理及程序做出了细致规定。这段时期，我国呈现出“两则两制”
的特殊制度体系，这不仅是我国会计制度渐进式改革的标志性特征，也是会计核算制度向会计准则转变的先导。
随着改革开放的深入，企业自主经营的特性日益显现，市场中出现了很多新的经济业务，本着服务于经济建设和改革开放的宗旨，会计制度也在不断迎合企业经营机制的转变。在会计核算制度建设方面，不仅有适应股份制企业的《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》（1998）、适应外商投资企业的《外商投资企业会计制度》（1992），还有适应个体工商户的《个体工商户会计制度》（1997）、适应金融企业的《金融企业会计制度》（2001）和适应小企业的《小企业会计制度》（2004）。随着这些会计核算制度的颁布，分行业的会计核算模式逐渐走向终结。在会计准则建设方面，面对资本市场急需解决的收入作假
、资产重组、交互持股等问题，《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》（1997）、《企业会计准则——债务重组》（1998）、《企业会计准则——投资》（1998）等具体准则相继颁布（冯淑萍，2001），这些制度也在一定程度上抑制了企业改革过程中国有资产流失的问题。此外，针对财政、税收、金融、外汇、投资等领域的改革，《关于增值税会计处理的规定》（1993）、《企业所得税会计处理的暂行规定》（1994）、《关于外汇管理体制改革后企业外币业务会计处理的规定》（1994）、《合并会计报表暂行规定》（1995）和《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》（1997）等补充文件也陆续出台。
三、会计准则国际趋同与经济全球化发展
会计准则的逐步完善使其成为我国会计制度体系的主要组成部分，并赋予企业更大的自主权（自由裁量权），允许企业结合自身生产经营状况在合理范围内自由选择、运用会计政策与会计估计，这种变化顺应了市场经济下企业自主经营的特点。与此同时，改革开放以来，外贸交易和资本国际流动更加频繁，特别是加入WTO后，我国经济与世界经济的融合进一步加深，大量国外资本流入国内形成外资企业，本土企业也开始投资国外市场，甚至在国际资本市场上挂牌交易。对于这些外资企业、跨国公司和境外筹资企业而言，由于其母公司、子公司或投资者分属不同的国家或地区，会计报表的编制需要兼顾不同国家或地区的会计标准（冯淑萍和应唯，2005），国内外会计制度的差异也会增加企业的交易成本，阻碍我国经济全球化进程。因此，会计准则国际趋同成大势所趋。
2005年初开始，财政部在立足中国国情的同时借鉴国际财务报告准则，经过近两年的努力，建成了由1项基本准则、38项具体准则和应用指南构成的企业会计准则体系，实现了与国际财务报告准则的实质性趋同（王军，2005；刘玉廷，2007）。2008年国际金融危机爆发后，世界各主要经济体之间加强协调，共同促进世界经济企稳回升与金融审慎监管，中国也响应G20峰会、金融稳定理事会（FSB）建立全球统一高质量会计准则的倡议，发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，进一步表明了中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的立场（刘玉廷，2010）。但是，趋同不是等同，作为新兴市场经济国家，中国面临一些特殊的会计问题，比如关联方关系及其交易的披露、公允价值计量、债务重组损益的确认和同一控制下的企业合并等，对于这些问题，我国会计准则表现出鲜明的本土化特征。随着我国会计学研究的发展与综合国力的提升，中国在国际会计准则理事会（IASB）中的地位与影响逐步提高，国际财务报告准则的制定也更加关注中方的诉求（李玉环，2016；张为国，2019）。
四、会计制度体系延展与市场经济体制深化
我国是在共产党领导和社会主义制度的大前提下发展市场经济的，这一特殊背景使得有为政府和有效市场相伴共生、缺一不可，要想把有效市场和有为政府相结合，就需要厘清政府与市场的关系，这也是我国建立和完善社会主义市场经济体制的主线。在计划经济时期，政府直接管理国有企业的生产经营，并以此集中调配有限的经济资源，社会资源整合配置机制相对薄弱，真正意义上的市场并不存在。在市场经济条件下，企业自主经营管理、自负盈亏，市场开始在资源配置中起决定性作用，政府对市场资源的直接配置和对企业的直接干预随之减少。在这一过程中，企业作为市场的微观主体逐渐加强内部管理，政府职能也由对企业进行全方位管制转为向市场提供公共产品和服务，政府与市场（企业）的职责边界日益清晰。
顺应这一变化，管理会计和政府财务会计的发展不断升温，延展了中国会计制度规范体系。在管理会计方面，2016年，财政部印发《管理会计基本指引》，面向与企业内部管理有关的会计实务，引导企业应用管理会计，提升企业价值创造能力。与《企业会计准则》不同，《管理会计基本指引》因不具有强制性，其应用需要依靠企业的主观能动性，结合企业所处的行业、规模和发展情况灵活运用。这种“指引”有助于引导企业等会计主体根据国家经济发展的战略需求，适应现代科技发展，推行管理创新，为社会创造价值。在政府财务会计方面，政府干预下的市场经济体制会出现政府债务风险过高、官员寻租腐败等问题，这严重影响了政府提供公共产品和服务的质量。因而，会计制度作为国家治理中的基础性制度安排，只靠预算会计反映政府财政预算收支情况是远远不够的，还要全面揭示政府所掌握的资产、负债与费用，提高政府部门内部管理与工作效率。为此，财政部先后颁布了《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（2014）、《政府会计准则——基本准则》（2015）等，这些制度在一定程度上为提升公共权力的配置与运行效率提供了信息保障。
在市场经济下，企业经营机制转换，现代企业制度逐步建立与完善，全球资本流动日益频繁，这些变化对会计制度建设提出了新的要求。首先，企业成为市场主体后，经营管理自主性增强，资金来源更为丰富，对资本市场的依赖随之出现。会计制度不仅要配合国家宏观管理的要求，满足企业经营管理以及投资人、债权人决策的需要，还要承担起引导资本市场优化资源配置的重任。为此，我国会计制度借鉴了国际财务报告准则的思想，从保护投资人利益出发，明晰产权界定，强化利益分配核算，强调对外报告的作用，由此奠定了提高资本市场信息披露质量的制度基础。另外，为提高会计作为“管理活动”的功能，会计制度也开始向涵盖管理会计实践的指南性框架扩展。其次，改革开放以来，企业的横向经济联系日益增强，资金往来和经济业务更加繁复，以“两则两制”为代表的会计制度打破了分行业、分所有制、分经营方式的核算模式（杨纪琬，1996），并适当赋予企业自由裁量权，这些变化都有效推动了企业经营机制的转换。此外，随着市场经济体制改革的不断深入，为配合政府职能转变、加强政府公共服务能力，政府和非营利组织的会计日益得到重视。最后，在全球经济一体化浪潮下，我国会计制度不仅吸收了国际惯例的先进之处，还基于国情在部分问题上保留了本土化特色，实现了实质性趋同，降低了企业对外交流合作的成本。综上，我国会计制度的建设很好地处理了改革过程中出现的问题，保障和促进了经济建设与改革开放。