第一节
会计确认的概述

“确认”（recognition）是会计准则核算程序的第一道门槛，在会计学科当中具有十分丰富的含义。虽然会计确认是大家耳熟能详的知识点，但学术界对其概念理解依旧有一定争议。为了探求会计确认的含义，我们梳理了中外具有代表性的文献，并对相关概念进行辨析。在此基础上，我们结合要素定义、确认条件洞察会计确认的内涵，介绍与此相关的理论与规则演进。

一、会计确认的概念

（一）会计确认概念的演进

1.概念源起

财务会计中使用类似于“确认”的概念最早可追溯到20世纪20年代，早期文献中并未就“确认”给出明确的定义或概念，会计确认的理论意义在当时还不大显著。1922年，佩顿（Paton）就在其《会计理论》一书中频频使用“会计确认”一词，但未给出会计确认的定义，也未将“确认”列入书末的术语索引表。1936年，美国会计学会刊发《影响公司报告的会计原则暂行公告》，提及会计确认，但同样未给出定义。1938年，美国会计师协会（美国注册会计师协会（AICPA）的前身）出版桑德斯（Sanders）、哈特菲尔德（Hatfield）和摩尔（Moore）合著的《会计原则公告》一书，该书并未将“确认”作为会计专业术语使用。1940年，美国会计学会为深入论证《影响公司报告的会计原则暂行公告》出版了其资助的第3号研究著作《公司会计准则导论》（Paton and Littleton，1940），该书探讨了收入和费用确认的若干原则，并在探讨费用确认时引入了初始确认的提法，但仍旧没有给出会计确认的定义。1966年，美国会计学会为纪念成立60周年出版了《基本会计理论说明书》（ASOBAT），提到“会计是为了信息使用者能够做出有根据的判断和决策而辨认、计量和传递会计信息的程序”，其中辨认的概念类似于确认。

在早期，对确认问题分析较为详细且有独到见解的历史文献应是美国注册会计师协会下属的会计原则委员会于1970年发布的《会计原则委员会第4号研究公告——企业财务报表的基本概念和会计原则》（APB Statement No.4）。该报告虽然未就“确认”给出明确的定义，但反复探讨了各项会计要素的确认和计量的原则。比如，资产与负债的“初始记录”需要确定：（1）进入会计程序的数据；（2）做出分录的时间；（3）通常要予以举例的金额（第145段）。比如，收入通常是以企业销售和提供劳务的时点——实现原则——为基础来确认的。实现原则需要考虑两个条件：（1）盈利过程已完成或实质上已完成；（2）交换行为已发生。从该报告的一系列说明来看，会计确认的内涵已经相对明朗。

2.概念提出

关于会计确认概念的正式提出尚有争议，有学者以美国财务会计准则委员会（FASB）1980年发布的《财务会计概念公告第3号——企业财务报表的要素》（SFAC3）为标志，有学者以1984年发布的《财务会计概念公告第5号——企业财务报表项目的确认与计量》（SFAC5）为标志。其实，这两个公告关于会计确认的界定并无本质差异，只不过后者比前者更详细。在SFAC3中，确认是指将某种信息正式纳入会计程序进行记录或者将其列报于财务报表的过程（第83段）。在SFAC5中，确认是指将某种信息正式纳入会计程序，列入资产、负债、收入、费用等会计要素进行记录或者将其列报于财务报表的过程，这一过程包括同时使用文字和数字描述某一项目，并将该金额包括在财务报表的总计金额之中（第6段）。通过FASB给出的定义不难看出，会计确认包括两层含义：一是会计人员通过辨认原始数据确定是否应当将某些信息列入会计要素从而纳入会计程序进行记录；二是会计人员根据财务报表的要求确定将某些信息列为某一列报项目，账户与报表的项目相互对应。与此同时，FASB还给出了四个确认的基本标准，即可定义性、可计量性、相关性和可靠性。这些标准概括起来表示，一个项目只有符合要素的定义，且能可靠计量、与决策相关、真实可靠才予以确认。

（二）初始确认、再确认与终止确认

SFAC5指出，对于资产和负债这两类会计要素而言，会计确认包括对某一项目的初始确认和对该项目的后续变动及销账的确认两个方面（第6段和第58段），后者既包括对已确认项目的后续变动的确认（如对固定资产计提折旧），也包括对已确认项目的销账处理，即终止确认（如对已达到经济使用寿命的固定资产进行清理处置）。

基于这一理解，我国有学者认为确认分为两步，即初始确认和再确认。初始确认也叫第一步确认，即按复式簿记的要求将原始数据制作成会计分录，再按分录分类计入各要素所属账户的借方或贷方。再确认也叫第二步确认，即根据财务报表的要求对记录的账户信息进行调整和重组以实现会计目标。显然，这一划分并未考虑销账，初始确认实则对应确认的第一层次，再确认对应确认的第二层次，这些观点并不与SFAC5矛盾。值得注意的是，第一步确认和第二步确认是整个财务会计系统对一项交易和事项最终计入财务报表的处理程序，是对其变动后果可计入财务报表的一切交易和事项来说的，不要把第一步确认、第二步确认和初始确认、再确认、终止确认混为一谈（葛家澍和林志军，2011）。考虑到初始确认与再确认一般在同一个会计期间内完成，本书并不对这两个概念予以分拆。此外，由于终止确认是会计确认的镜像，我们没有必要特意对其展开讨论，本书不对终止确认单独论述。

（三）确认与计量

会计确认、计量和报告是会计人在学习会计入门时朗朗上口的会计循环，但这种说法有待商榷。2014年版《会计从业资格考试大纲》指出，会计要素的计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。该大纲虽然没有明确给出会计确认的定义，但“将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表”其实就是会计学术界所称的“会计确认”。据此，会计计量就是为了进行会计确认而确定会计要素金额的过程，会计计量是服务于、从属于会计确认的，它并不是独立的会计程序。会计要素的计量是在会计确认的过程中完成的，没有人能完成不包含会计计量的会计确认（周华和戴德明，2015）。站在另一个角度，我们通过SFAC5中会计确认的基本标准也可以发现，可计量性是会计确认的基本标准之一，会计确认本身就已经包含会计计量。然而，当前无论是会计教材、会计准则还是学术作品，确认与计量这两个概念往往是相对独立地出现，这一问题还需要各位同仁进一步探讨。

在本书，我们认为会计确认与会计计量有着十分紧密的关系，在理论上，会计计量与会计确认并列的做法的确不妥，然而，考虑到会计计量在理论研究中的相关问题较为清晰、具体，若将这些问题完全纳入会计确认会使得这一部分的论述过于庞杂，甚至有可能给初学者带来不必要的困扰，为此，我们将在下一章单独论述会计计量。

二、会计确认的内涵

基于FASB报告，图3-1呈现了会计确认的内涵图。不难看出，会计确认一方面要满足要素的定义，另一方面要满足确认条件，本书也将从这两方面分析会计确认的内涵，并梳理与此相关的理论与规则演进。

（一）要素定义

会计要素既是财务报表内容划分的大类，又是用于报告账户体系内容划分的大类。通俗地讲，会计要素的设置就是基于会计目标把会计对象划分为若干性质相近且相互联系的大类，借以提供基于权责发生制、相互勾稽的会计信息。在我国会计准则体系中，会计要素有资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，其中，前三个要素是用于反映财务状况的实账户大类，后三个是用于反映经营状况的虚账户大类 。与此类似，在美国会计准则体系中，会计要素有十个：资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失（FASB，1984）；在国际会计准则体系中，会计要素有五个：资产、负债、权益、收入和费用。在不同的会计准则体系中，尽管会计要素的设置略有不同，但这些内容并无本质差异。值得注意的是，随着报表体系的扩展，现金流量表和股东权益变动表也派生为财务报表，而当前的会计要素仅仅针对传统的资产负债表和利润表，并未涵盖与现金流量表和股东权益变动表相关的内容。会计要素到底是什么？会计要素应包含哪些内容？这些问题还需学者们进一步探讨。

1.成本观与经济资源观

如果没有资产的存在，不可能出现所有者权益和负债，如果没有资产的使用和经营，不可能出现费用和收入，资产要素在会计准则当中十分重要。为此，我们首先研究与资产要素相关的理论演进。早在20世纪初，美国的会计学者就开始关注资产并尝试给出定义，在一百多年的发展过程中，资产的定义由成本观逐渐演变为经济资源观。

（1）成本观。1940年，佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》中通过成本来定义资产，他们认为，资产实际上是“暂未决定的收入借项”（revenue charges in suspense），即未来同收入配比的费用和成本。基于这一观点，成本是会计中的基础性数据，它反映了企业为创造收益所付出的努力，当成本成为收入借项时，它即成为费用，而尚未成为收入借项时，应视为资产 。与此类似，1953年第1号名词公报“回顾与摘要”中也有成本观的体现：“资产……代表一项支出但能产生财产权或恰当的未来利益”；1970年，APB Statement No.4也指出“资产……包括属于资源却按GAAP可以确认和计量的一定的递延借项”（第132段）。在那个时代，准确确定每期盈利是会计准则制定的主流思想，因此，为保证损益表的正确性甚至不惜把非资源的借方支出余额视同资产。显然，在成本观下，通过配比确认收益是会计的主要职能，资产是未来作为费用与收入配比的价格基数。

（2）经济资源观。1907年，曾任美国会计师协会主席的斯普拉格（Sprague）是美国最早提出资产定义的会计学者，他在《账户的哲学》一书中认为资产的概念是未来服务的现值。1922年，佩顿在《会计理论》中把特定企业和主体的资源、财产视为资产。1929年，在继承斯普拉格观点的基础上，坎宁在《会计中的经济学》中强调资产是未来服务带来的利益性的权益。受到这些研究的影响，会计准则基于经济资源观的资产概念逐渐形成。1985年，FASB在第6号概念公告中指出，资产是特定主体由于已发生的交易或事项而取得或能控制的可能的未来经济利益。其中，带来未来经济利益正是经济资源的重要特征。在随后的会计准则修订中，经济资源的本质在资产的定义中日益突显。在FASB和IASB开展的财务会计概念框架联合项目中，资产的定义已不再强调未来带来经济利益这一外在特征，而是直接强调其经济资源的内在本质。IASB（2018）财务会计概念框架指出，资产是因过去事项形成的由主体控制的现时经济资源。IASB认为，尽管一项资产是从其产生未来经济利益的潜力获得价值，但主体所控制的是包含该潜力的现时权利，而非控制未来经济利益，未来经济利益应出现在经济资源的支持性定义中。

2.收入费用观与资产负债观

收入费用观与资产负债观原本是确认和计量收益的两种理论，而资产要素的成本观向经济资源观的变迁可以基于收入费用观向资产负债观的变迁来理解。由于收入费用观和资产负债观对会计准则的影响十分广泛，我们会在本书的其他章节经常见到与此相关的论述，这里，我们暂且初步探讨收入费用观和资产负债观的基本内涵，并分析这两个观念对资产定义的影响。

收入费用观认为收益是企业已确认收入与相关成本配比的结果，收益确定的重心应当放在对收入和费用的处理上，资产和负债的确认应依附于收入和费用的确认。与之相反，资产负债观提倡直接以资产和负债的变动来确认收益，该观点认为收益的本质是净资产的增加，更接近经济收益的概念。收入费用观下，资产和负债的确认是收益和费用倒挤而来的，往往不能反映企业实际的财务状况，这种做法极易忽略资产负债表的真实性。资产负债观下，资产的经济资源本质更容易凸显，但对于现行价值的计量存在很高的环境要求。由此不难看出，成本观的概念将收入和费用的配比放到了首位，十分契合收入费用观，而经济资源观更偏重于独立分析资产的本质，合乎资产负债观。

20世纪以前，企业的规模一般较小，生产组织简单会计记账的目的一般在于反映受托经营责任，企业的所有者往往又是企业的经营者，他们十分关注企业实际拥有多少资产，对外承担多少负债，自己的权益是多少。因此，企业一般只编制资产负债表，不编制损益表。到了20世纪初，西方资本主义国家工业革命陆续完成，生产技术得到很大改进，企业原有的生产经营规模已不能满足不断扩大的市场需求。为此，股份公司、企业合并的浪潮随之兴起。随着企业产权向社会化和分散化方向发展，少数产权所有者已无力对公司及其管理层施加直接的控制，在主观上并不关心公司的长远发展，所以市场上的投资目的主要是获取短期的投资收益，并未将企业的财务状况放到首位。这样一来，投资者便对企业利润格外关注，加之税法不再以财产税为主而改以企业所得税为主，20世纪30年代，相比于资产，投资者更关注企业的收益，收入费用观在这样的环境下开始流行。拥护收入费用观的利特尔顿在其著作《会计理论结构》（1953）中提到，所有利益集团在大部分情况下最重要的信息只能由损益表来提供；在其与佩顿合著的《公司会计准则导论》（1940）中也强调会计的基本问题是在计量定期收益的过程中将已发生成本在当期和未来期间进行分配。20世纪70年代以后，美国出现了波及世界范围的通货膨胀，这对会计长期以来的历史成本原则等提出了严重挑战。随着金融衍生工具、用股份支付管理人员薪酬等新生事物的出现，人们开始关注资产的价值和质量。FASB开始认为资产负债观优于收入费用观。1980年FASB发布的SFAC3是对偏好资产负债观而不是收入费用观的一个公开宣告（Zeff，2003）。自此以来，资产负债观占据了会计准则制定的主流。

（二）确认的基本标准

一般认为，确认的基本标准是1984年FASB在SFAC5中首先提出来的。FASB认为，在符合成本效益原则和重要性原则的前提下，所有要素的确认应满足下列基本标准。

（1）可定义性：某一要素的所属账户或项目应符合相关定义；

（2）可计量性：具有可用货币计量的属性并保证充分可靠；

（3）相关性：有关信息对使用者的决策至关重要；

（4）可靠性：信息的反映真实、可稽核且公允无偏向。

由此看来，会计确认不仅要符合要素的定义，还应满足其他确认条件。一直以来，会计准则中的确认条件在修订过程中发生着变化，但基本上都符合上述基本标准，只是侧重点有所不同。

IASB财务会计概念框架（1989；2010）中的确认条件规定，如果满足以下条件，则主体应当确认一个满足要素定义的项目：（1）结果不确定性，即与该项目有关的未来经济利益很可能流入或流出主体；（2）计量不确定性，即该项目的成本或价值能够可靠地计量 。然而，这一规定很可能将一些结果不确定性和计量不确定性较高的有用信息排除在外，如专利权或研发支出、金融衍生资产等。为此，IASB财务会计新概念框架（2018）中的确认条件规定，只有当确认某项资产或负债以及由此产生的收入、费用或权益变动能为财务报表使用者提供有用信息时，该项资产或负债才会被确认，即（1）有关资产或负债及其导致的收益、费用或权益变动的相关性信息；（2）对资产或负债及其导致的收益、费用或权益变动的如实反映。相比较而言，旧条件更偏重于可靠性和可计量性而新条件更偏重于相关性。

三、会计确认的扩展

通过上面的论述不难发现，会计确认似乎隐含着一个约定俗成的假设，即资产负债表和利润表之外的事项一般不作为会计确认的对象。随着互联网繁荣、智力资本积累和金融工具创新，传统意义上的会计确认、计量越来越难以满足投资者的“胃口”。其实，无论是要素定义还是确认条件的变迁，其本质意图无非是增强会计准则的普适性，进而增加资产负债表和利润表的信息价值，近几年修订的具体准则也都在迎合这些诉求。然而，财务会计发展到今天，其理论体系主要还是依托于传统会计环境建立的，现有概念框架的很多问题都存在着不同的观点对立，越来越多的新事项正猛烈地挑战会计理论的根基。严肃地讲，会计准则已经陷入亟须突破现有理论体系的关键历史时期。针对这一现象，我们的思考如下。

1.对会计准则的理解

每当遇到根本性的理论问题时，我们往往会回归到最本质的问题上来，会计准则的学术研究也不例外。近年来，随着会计环境的不断变化，资产评估、金融分析对会计准则的影响极大，有时候会计准则看起来更像一套估值系统，其自身理论愈发难以自洽。关于会计的本质第二章已有所论述，在这里，笔者想谈一谈对会计准则的主观理解。

会计为什么令人尊敬？会计准则生成的信息为什么能引起如此广泛的关注？财务报告与其他经济信息的区别或许是最好的答案。财务报告的独特之处体现在：（1）能提供科学、系统的经济信息；（2）具有公信力。具体而言，会计能反映企业财务状况和经营成果，是唯一能提供利润信息的学科，基于复式簿记，不同报表项目间的勾稽关系使得会计信息十分系统，易于向读者描述企业经济活动的来龙去脉。不仅如此，会计核算十分注重原始数据，审核凭证、填制凭证、登记账簿等程序使得会计信息有迹可循，具有极高的公信力。无论是受托责任观还是决策有用观的目标在某种程度上都以此为根基。

经过文艺复兴、宗教改革和启蒙运动洗礼，欧洲重商主义开始流行，以意、法为代表的众多欧洲国家逐渐用会计记录法定的财产权利和收益分享，会计的公信力极强。到了19世纪，随着证券市场的发展，为满足证券行业信息披露的需要，在美国证券交易委员会的支持下，FASB逐渐将金融分析、估值等技术融入会计准则体系，以便为投资者提供决策有用的信息。由于在分析、估值时具有较强的主观性，财务报告的公信力有所下降。随着经济金融一体化的发展，这种趋势日益明显，会计准则也因此遭到了很多质疑，有学者甚至认为这种华尔街式的理论根本就不是会计理论，而是把证券分析思路强加于会计而炮制的魔鬼逻辑。我们认为，财务会计随着社会经济的发展逐渐承担起了更多的职能，这在未来也不会改变。然而，无论是反映受托责任、提供决策有用信息，还是反映法律权属，甚至在未来提供其他有价值的信息，我们都应把公信力视作会计准则发展的价值底线。

2.确认标准的突破

近些年来，很多重要的经济资源，如数据资产等，难以通过会计确认在财务报表列示，为了弥补这一缺憾，实务人员通常以附注表外披露这些内容。随着表外披露的内容越来越多，面对表外披露不断膨胀导致的信息泛化和过载，投资者真正需要的有价值的信息经常淹没在日益泛滥的信息汪洋之中，对相关信息的筛选和使用要求越来越高，除了部分专业机构之类的信息使用者，大量不具备足够专业分析能力的普通信息使用者，特别是以中小投资者为代表的利益相关者往往难以应付海量的信息而不堪重负。当表外信息不断增多成了简单的数量累积时，会计信息的有用性难以令人满意。这一“不能确认即披露”的惯例一方面是因为表外披露缺乏规范的口径和质量要求，另一方面是因为财务报表边界即会计确认概念相对狭窄。一直以来，会计确认都被习惯性地限定在财务报表层面，作为一个反映有关项目由进入到退出报表的直线式过程，成为一种平面化的概念（郑伟，2015）。为了适应新的会计环境，在未来会计准则一方面要进一步提高表外披露的质量要求，以免信息冗杂无用，另一方面已有的确认标准有待突破，在扩大确认范围的同时兼顾会计信息的质量。 PeNQrfePYpAGHuLqvjblbh9QaJ1w9vY52RSoGKpk5U7/NyiBojA7PFBjl5EPOzUB