第二节
会计准则的理论架构

会计准则的理论架构是指支撑、指导会计准则研究与实践的理论体系，由会计准则的基本假设、目标、理论要素及运行机制四部分组成。

一、基本假设

每一门学科或每一项理论研究都建立在一系列假设的基础上（Coace，1937），会计学也不例外。考虑到财务会计与会计准则关注的都是与价值相关的交易和事项以及如何对它们进行确认、计量和报告，财务会计的基本假设和会计准则的基本假设并无本质的区别。会计准则作为一个人造系统，面临着价值及其有关交易和事项的不确定性，其运行需要一定的假设作为基础（Paton，1922；Morton，2007）。这些不言自明的假设描述了准则运行所处的环境，是会计准则的约束条件和基本前提（Wolk etal.，1922）。值得注意的是，除中国会计准则以外，其他准则体系并没有明确指出基本假设的概念。对FASB和IASB而言，这种做法不是无视基本假设的存在，而是因过于强调目标是准则制定的起点而难以恰当地处理其与基本假设的关系所采取的默认态度（葛家澍和杜兴强，2005）。如图2-3所示，基本假设主要包括如下内容：

1.空间约束——会计主体假设

财务会计总是建立在某一会计主体之中，它所处理或报告的是只属于该主体的财务信息，它不能同时反映其他主体的财务状况和经营业绩，也不能反映所有者私人的财务活动。会计主体来自经营主体，而经营主体的形成经过了一个漫长的历史发展过程，从个体经营、合伙经营到股份有限公司，会计主体是社会经济环境赋予的特征（Paton，1922）。当前市场最主要的参与者是企业，因而，会计主体一般是企业，当然，会计主体也可以扩展到集团、国家甚至环境。当会计主体发生变化时相应地会产生一些新的会计问题，合并报表、国民经济核算、自然资源资产负债表等就是较好的例证。随着无形资产、知识资本的快速发展，企业的边界将更加模糊，会计主体的属性也可能会变得更加细小。

2.时间约束——持续经营与会计分期假设

持续经营假设是指企业的生产经营活动将按照既定的目标持续下去，在可以预见的将来，不会面临破产清算。会计分期假设是指在持续经营的基础上，划分成若干相等的会计期间。流动、长期、摊销、递延、应计、配比等概念都是基于这两个假设产生的。在传统工业经济的影响下，会计主体一般以年为会计期间对外发布财务报告，在互联网更加盛行的未来，会计期间会变得更短，当会计期间变得无限小时，会计信息也将由及时传递变为实时传递（张俊瑞等，2017）。

3.内容约束——经济信息与可列报假设

经济信息假设是指会计准则应提供与经济主体的经济活动相关的会计信息，企业与经济活动不相关或无助于解释说明经济活动的信息不应该纳入财务报告。通过回顾社会经济和会计的发展我们不难看出，会计信息都具有一定的经济含义，尽管经济信息假设在主流教材、研究中并不常见，但我们仍认为这是一个重要的基本假设。这一观点在安东尼（Anthony）教授1983年发表的Tell it like it was—A conceptual framework for financial accounting中也有所体现。

可列报假设是指在符合成本效益原则的前提下能够在财务报告中科学、公允地表述，包括货币计量假设和文字描述假设。会计准则处理的交易与事项都与财务活动有关，由于价值不能自我体现，货币发挥着价值尺度和交换媒介的作用，对于满足货币计量假设的交易和事项我们可以在报表中予以列示。然而，当前会计准则体系仅强调了货币计量假设，并没有意识到文字描述假设的重要意义。随着知识经济的发展和环境保护意识的加强，很多重要的资产难以货币化，对这些资产而言，若能够通过合理的文字描述提供有价值的信息，我们亦可将其披露在附注当中。

二、目标

1.受托责任观

受托责任起源于中世纪欧洲庄园经济，产生于两权分离，是指受托者以恰当的方式有效反映受托资源经营运用状况的责任。随着现代契约理论的发展，企业的本质更倾向于是一种多元契约的联结，而委托人与受托人之间的关系则是一种契约关系（Hart，1995），会计只是借用了受托责任的概念。在会计准则体系中，受托责任是财务报告的重要目标，主张通过财务报告如实交代受托责任的履行情况（Ijiri，1975），以便对受托人问责（杨时展，1989）。为降低信息不对称程度并确保披露信息尽可能精确可靠，管理层应当以成本为基础核算其责任资产，确认已发生的经济事项，并坚持具有高度可验证性 的历史成本模式。总体而言，受托责任观包含两方面内容：（1）降低代理成本，即管理层要承担起合理管理和运用受托资源的责任；（2）提升可验证性，即管理层要如实地向委托方报告受托责任的履行情况。

2.决策有用观

决策有用观是在资本市场日益扩大化和规范化的历史背景下形成的，认为财务报告的目标是提供对经济决策有用的信息。19世纪60年代后期，由于股权高度分散，小股东很难履行评价管理层、更换不称职的管理层等职责，更多是用脚投票，因此，财务报告开始倾向于帮助投资者进行决策（Stone，1967）。随着资本市场的加速发展与现代信息理论、现代决策理论的出现，决策有用观的现实基础与理论基础日益夯实，并已成为会计准则制定者普遍认定的会计目标。为了提供与投资者在资本市场上决策相关的会计信息，公司开始偏向于运用基于市场参与者假设的脱手价值，特别是在决策有用性计量观的驱动下 ，公允价值逐渐盛行。随着资本市场的发展与科技变革速度的加快，会计信息的供给与需求更加及时化、随机化、碎片化（张俊瑞等，2017）。为满足投资者评估未来收益和现金流的信息诉求，公司开始公布盈利预测，披露相关的非会计信息，相关性逐渐成为会计信息质量的重要要求。

3.二元目标论

从历史继承关系来看，受托责任曾是最早的财务报告目标，但随着证券市场的出现与利益相关者的多元化，财务报告的功能逐渐演变为向不同信息需求者的决策提供输入信息，过去导向的受托责任观所提供的信息并不能充分帮助利益相关者预测未来经营状况 。近年来，IASB与FASB（美国财务会计准则委员会）虽一致认为对管理层受托责任的评价有助于资源分配决策，但受托责任不再是一个单独财务报告目标，而是隐含在决策有用性之内的二级目标 ，决策有用观正逐渐侵占受托责任观财务报告目标的地位。其逻辑是，受托责任观下委托人对代理人的任免本身就是一项决策，而股票市场的持有与抛售也可视为间接地行使受托责任。

然而，受托责任并不完全从属于决策有用性（黄晓韡与黄世忠，2016），利用受托责任信息对管理层任免的决策并不是受托责任观的全部。站在报告的角度，高质量受托责任信息有助于管理层进行决策；站在确认、计量的角度，受托责任观强调对数据、事项真实性和核算方法合理性的判断；站在财务角度，受托责任观强调管理层合理运用受托资源的责任，后两者恰恰是决策有用观并不具备的。若以决策有用观作为唯一目标并不能完全满足受托责任观的需要（Gjesdal，1981），甚至会削弱决策有用性。比如，早期安然公司存在大量缺乏活跃市场的合同和非流动性证券，估值更多地依赖金融模型，交易员可轻松地对估值结果进行操作，而会计人员却缺乏可参考的数据，难以验证（数据不真实）。此外，安然为转移不良资产设立了特殊目的主体（SPE）以构造虚假的会计事项，进而粉饰财务报表（事项不真实）；应用股票期权时，受托者为了获得股票期权的奖励会刻意选择激进的核算方法增加利润，甚至为了哄抬股价而采取短期行为（核算方法不合理），委托者往往对这些信息缺乏认识，进而错误决策。

综上，我们认为受托责任观与决策有用观虽不相互包含但也并不矛盾，本书坚持二元目标。

三、理论要素

会计准则的构建与运行离不开相关基础理论的支持，正是有这些基础理论，会计准则才得以在基本假设下有效地发挥其应有的功能，实现既定的目标，本书将从经济学、管理学和法学三方面梳理相关基础理论，详见图2-4。

（一）经济学

1.有效市场理论

早在1900年，巴舍利耶（Bachelier）在他的数学论文中就提到了有效市场的概念。1933年，考尔斯（Cowles）发现，没有任何迹象表明存在能够跑赢市场的能力。在长达40多年的时间里，有效市场一直在金融界占据中心地位。1970年，法玛（Fama）正式提出有效市场理论，他认为证券价格总能反映有用的市场信息，在完全有效市场中，证券价格充分反映有用的市场信息。此外，他还描述了可能影响价格水平的三种有用信息：弱式、半强式和强式信息。弱式信息（weak form of information）指过去的价格或先前的股票业绩；半强式信息（semi-strong form of information）既包括过去的价格信息，又包括公开的有用信息，半强势信息受到最多关注，例如会计年报；强式信息（strong form of information）指任何人在任何时间都知道的有关证券的所有信息，包括内幕消息。基于这一理论，逐利者会对信息做出快速反应，股票价格随着公司信息快速而有效地变化，这奠定了会计信息在资本市场中的重要作用。学术界有大量的研究佐证了这一观点，企业的股票价格会对收益（Ball and Brown，1968）、资本支出（McConnell and Muscarella，1985）、资产剥离（Klein，1986）和收购（Jensen and Ruback，1983）等信息的披露做出反应。

毫无疑问，有效市场理论为理解证券市场与会计信息的作用做出了宝贵贡献，但建立一个能够完全解释资产价格变化的普遍理论是十分困难的（Dimson and Mussavian，2000），资本市场并不是完全有效的，存在着许多难以被该理论解释的异象，信息并不是改变市场价格的唯一因素。比如，有研究发现，股票收益在1月份较高（Rozeff and Kinney，1976），在周一较低（Cross，1973），在节假日前的交易日更高（Keim and Stambaugh，1984），在晴天时较高（Jensen，1978）。还有很多心理学研究表明，投资者很难理性行动，存在过度反应或反应不足（Bondt and Thaler，1985），股票价格受风险容忍度（Shleifer and Vishny，1989）、羊群效应（McQueen and Thorley，1991）、语言和文化（Grinblatt and Keloharju，2001）等因素的影响。随着行为科学的渗透，有效市场理论取得了重要进展（Okhuysen and Bonaedi，2011），特别是近年来，行为科学方法的发展催生了许多新的研究领域（Subrahmanyam，2007），学术界也面临着如何将有效市场理论中的概念与行为金融学和行为信息学的概念相整合的挑战。

2.定价理论

定价理论一直是经济学研究的热点，也是会计准则理论与实践的重要基础。站在资产角度，定价理论直接决定了会计要素的计量质量；站在利润角度，定价理论奠定了会计信息的价值基础，有助于利益相关者评价企业未来现金流量的金额、时间和风险；站在学术研究角度，定价理论适用于检验会计准则在资本市场中的经济后果。定价理论包含很多模型，随着会计学科的发展，在未来或许会将更多的定价模型融入会计准则，这里我们主要介绍现行会计准则涉及的资本资产定价模型与期权定价模型。

（1）资本资产定价模型（capital asset pricing model，CAPM）。1962年，夏普（Sharpe）在芝加哥大学报告了其研究成果《资本资产定价：风险条件下的市场均衡理论》，并在1964年发表于 Journal of Finance 。芝加哥大学的法玛教授将这项理论成果命名为CAPM。凭借该篇文章的卓著贡献，夏普、马科维茨（Markowitz）和米勒（Miller）共同获得了1900年的诺贝尔经济学奖。该理论认为，证券的投资风险包括能够通过分散投资消除的非系统性风险和无法通过分散投资消除的系统性风险，投资者所要求的风险补偿主要针对宏观经济波动带来的系统性风险，而非公司层面的特有风险。在现代企业中，资本成本决定了企业的股票价格 ，而会计准则作为一种影响企业财务报告的系统性因素，融入CAPM进行分析，可直接研究会计准则对资本成本及企业投资行为的影响，进而从资本市场的角度评估会计准则的质量（Daske etal.，2008）。不仅如此，资本成本的确定也直接决定了会计计量的结果，如公允价值第三层级所涉及的折现率。

值得注意的是，该理论认为，在微观层面上企业的特质信息并不会影响企业股价的波动，因此，极端天气、法律诉讼或流动性风险等造成的盈余波动不一定会影响企业的资本成本和股票价格（Brennan etal.，2000；Francis etal.，2004；Allaynnis etal.，2005）。很多研究表明，资本市场能够看透会计利润（Trueman and Titman，1988；Penman and Zhang，2002）。然而，由于对盈余波动之于资本成本的影响机制尚不明确，一些证据表明，投资者有时也会对那些可能发生利润波动的事件做出消极反应（Roll，1977），有些管理者还会通过平滑盈余的方式向外界传递私有信息（Levitt，1998），甚至20世纪30年代以来，会计准则制定者在是否应当报告盈余波动这一问题上存在一定的分歧，如外币折算会计、养老金会计和金融工具会计。尽管CAPM尚不能解释资本市场中的全部现象，但我们仍然要认识到它在资本成本、会计计量、学术研究等问题上的重要作用。

（2）期权定价模型（option pricing model，OPM）。期权估值的复杂性使得期权的会计处理成了一个十分棘手的问题，而B-SOPM的出现恰好解决了这一长期困扰会计界的难题。20世纪80年代，公司董事会普遍把债务工具用作监管管理层的工具，90年代后，债务工具遭到冷遇，期权逐渐成为激励管理层的重要方式。为了激励管理层，公司董事会通常授予管理层一定的股票期权。一旦股价上涨，期权价值便会随之上升，经营者和所有者都能从这种机制设计中获利。然而，由于期权交易不够活跃，市场定价机制很难形成，期权价值难以估算（Berle and Means，1933）。20世纪40年代，会计准则制定机构一直致力于解决期权的估值问题，尤其是期权激励的成本，与此相关，股票期权、可转换债券和认股权证等的会计处理难以满足经济发展的需要。后来事情开始出现转机，1973年4月芝加哥期权交易所成立。随后，布莱克（Black）和斯科尔斯（Scholes）的研究成果《期权定价与公司负债》（The Pricing of Options and Corporate Liabilities）在 Journal of Political Economy 上发表，他们利用随机微积分和物理学上的热量传递原理解决了期权定价的问题。自此，期权的会计计量问题得到了有效解决。

3.信号理论

信号理论由美国经济学家斯宾塞（Spence，1973）提出，研究了信号发送者在环境因素影响下将信号发送至信号接收者并接收反馈的过程。信号理论最根本的特征在于信号发送者是内部人，如高层经理，他们掌握着个人、产品或组织的重要信息，这些信息是外部人不可获得的。更广泛地说，内部人掌握着对外部人来说在决策上有关键作用的正面或负面消息（Connelly etal.，2010）。对于会计信息而言，公司的债务（Ross，1973）、收益（Bahattacharya，1979）等是代表公司质量的信号，这些高质量的信号往往能说明管理层的经营能力、企业长期盈利情况等，因此，这样的信号影响外部投资者对公司质量的评价与决策。在上市公司的自愿会计信息披露行为上，该理论体现得最为明显。管理层出于公司战略、公司治理等原因，具有主动披露一定程度的公司信息的动机（Healy and Palepu，2001），这些信息包括战略性信息、财务信息和非财务信息（Meek etal.，1995）。一般情况下，信号理论认为内部人会有意识地向外界传递积极的正面信息。比如，CEO会自愿披露关于企业收益的报告以作为有利质量信息传递给潜在投资者或董事会（Zhang and Wiersema，2009），有才能的管理者有动机通过自愿披露展示其能力（Trueman，1983）。有时，管理层也会主动向外界传递消极信息，一些业绩差的公司提前披露不佳盈余业绩消息，以降低诉讼成本（Skinner，19975）；在股票期权到期之前，持有买入期权的经理人会加速释放坏消息，以在到期时增加套利收益（Aboody and Kasznik，2000）。

信号理论重点关注信息对决策科学性的影响（Spence，1974），这使得该理论在管理实践中的应用越来越广泛。然而，随着商业环境的变化，不确定性逐渐增加，信息逐渐由不对称转向冗杂或过载。此时，不再是解决信息不对称问题，而是如何在不确定和信息过载的情形下传递清晰、有吸引力的信号，这也使得会计准则在未来的发展中需要更加关注会计信息的质量。

（二）管理学

1.代理理论

代理理论（agency theory）兴起于20世纪60年代末，最早由詹森（Jensen，1973）和梅克林（Meckling，1976）提出，并逐渐发展为契约成本理论。根据代理理论，代理人受雇于委托人，根据契约开展工作，以达成委托人所预期的结果，并由委托人支付报酬（Petersen，1993）。在委托代理关系中，委托人通常只能根据不完善的信息来评价代理人，委托人和代理人之间存在着信息不对称（Arrow，1985）。当代理人夸大个人能力或为了获得新业务而过度承诺时，委托人很有可能选择错误的代理人，这便产生了“逆向选择”（Davies and Prince，2010）；当代理人以最小的努力获得最大报酬，难以达成承诺水平的结果时，委托人的利益很可能受到不良影响，这便产生了“道德风险”（Holmstrom，1979）。如果委托人和代理人存在利益分歧，代理人就有可能出现不当行为，难以按照委托人的最大利益行事（Jensen and Meckling，1976）。随着所有权与经营权相分离，公司的委托代理问题越来越突出，为了保证委托代理关系良好运转，财务报告作为资本市场中的必要信息，自然而然地承担起了降低信息不对称程度、缓解代理问题、提高契约有效性等责任。在会计准则中，很多常见的问题都与代理理论有着密不可分的关系，如稳健性、限制盈余操纵等。具体而言，企业契约通常以会计数据为基础（Watts and Zimmerman，1986），很多管理者的薪酬都与业绩指标挂钩（Jensen and Murphy，1990）。管理者为了追求个人利益可能会加速对经济收益的确认，选择激进的会计政策，而稳健性的存在恰恰能防止委托人的利益受到管理者机会主义行为的侵害。此外，相对于企业其他契约相关方，管理者拥有更多关于企业未来现金流情况和资产运营状况的信息，管理者很容易通过盈余管理粉饰财务业绩。为了保证业绩指标的可信度，很多会计规则都刻意压缩了管理层操纵盈余的空间，如长期资产的减值一经确认不得转回、一些资产的计量方式一经确认不得随意改变等。

2.利益相关者理论

利益相关者是指影响组织行为及组织目标实现，或是受到组织目标实现及其过程影响的个体和群体（Freeman，1984）。利益相关者理论的核心观点在于：经济活动应当综合平衡各个利益相关者的利益要求，而不能仅仅关注某一利益相关者的利益诉求（Freeman，2002），比如，企业不能一味地强调自身的财务业绩，还应该关注其本身的社会效益（Cennamo etal.，2009）。值得注意的是，该理论常常将利益相关者的定义范围缩小到主要的、合法的个体和团体，在很大程度上，利益相关者理论已经排除了很多与组织经济管理活动关联甚远的利益相关者（Hillman and Keim，2001；Walsh，2005）。这是因为如果一个组织在经济管理活动中去满足所有不同利益集团的利益要求，那么它很难维持正常的经济运转（Mitchell etal.，1997）。

基于企业的视角，会计准则生成的财务报告应兼顾各方利益诉求，不应只满足股东的信息需求。一般情况下，利益相关者可分为内部利益相关者（internal stakeholders）和外部利益相关者（external stakeholders），前者主要包括员工、管理层和董事会，后者主要包括股东、债权人、供应商和政府等（Sirgy，2002）。这些利益相关者的信息诉求各有不同，比如，债权人更关注资产的流动性与偿债风险，短期投资者更关注股票的流动性与股价波动，长期投资者更关注企业的价值，等等。由于财务报告面对十分广泛的利益群体，会计信息很难满足所有不同的利益诉求，准则制定者与会计师必须结合不同的经济环境，对为“谁”提供“什么”会计信息做出基本价值判断，报告时有所侧重。举例来说，企业合并最初是基于所有权理论，即合并报表仅满足母公司的信息需求，列报企业所有者拥有的资源，不反映非控股股东的权益，然而，随着资本市场的发展和股权的分散，非控股股东的重要性日益提高，企业合并也逐渐转为母公司理论和实体理论。

基于准则制定机构的视角，由于不同的会计规则会产生不同的经济后果，会计准则的制定会受到不同利益集团的游说（Zeff，1978）。比如，随着金融衍生工具逐渐成为企业投资理财和风险管理的工具，会计准则制定机构希望财务报告能及时反映这些金融合同的公允价值，而实务界却极力避免在利润表中确认金融衍生工具的公允价值变动损益。为此，1998年，FASB公布了第133号财务会计准则及长达数百页的应用指南，允许某些符合条件的金融工具的公允价值变动计入所有者权益（King，2006）。再比如，当权益结合法被禁止后，实务界十分反对在利润表中确认商誉摊销，进而降低会计利润，会计准则制定机构也因此将商誉摊销转为商誉减值。值得注意的是，利益相关者因组织、环境和看问题的视角而有所不同（Ramanna and Watts，2008）。随着社会经济的发展，利益相关者的范围并不是一成不变的，如果我们以会计准则的发展为视角，会计准则的利益相关者甚至还包括会计专业的学生、老师、高等院校和研究机构等。

3.制度理论

制度被定义为“为社会行为提供稳定性和意义的规制性、规范性和认知性结构和活动”（Scott，1995），包括法律、规定、习俗和职业规范等。显然，会计准则属于制度。制度理论（institutional theory）认为制度是环境的一个关键组成部分，制度会对组织施加约束性影响（称为“同构”），使得位于同一制度域、受到相同外部制度因素影响的组织趋于一致（Di Maggio and Powell，1983；Hawley，1986）。制度对组织施加的同构压力包括：强制性同构（coercive isomorphism），即法律或规则迫使组织在结构和程序方面采用同样的制度；模拟性同构（mimetic isomorphism），即当组织不确定要做什么时对其他成功组织的模仿；规范性同构（normative isomorphism），即因遵循教育培训、专业标准、行业惯例等所做出的适应性调整。在会计准则实践过程中，这三种压力同时存在。具体而言，会计准则是依据法律执行的，这种强制性要求属于强制性同构（Oulasvirta，2014）。有研究表明，加拿大采用权责发生制会计的决策主要归因于加拿大审计总署以及联邦政府组织领域内对其他成员的模仿，这属于模拟性同构（Baker and Rennie，2000）。职业组织和其他利益相关者会施加压力导致会计准则制定机构修订准则，这属于规范性同构（Comes etal.，2015）。由此看来，制度理论对于会计准则的理论与实践而言十分重要（李建发等，2017）。

（三）法学

1.产权理论

从法学角度看，产权包括物权和债权两类，物权又分为所有权（自物权）和他物权（详见图2-5）。其中，所有权是指财产所有人对财产依法享有的占有、使用、收益和处分的权利，是所有制在法律上的表现，而占有、使用、收益和处分的权利又称为所有权权能。他物权是在他人所有物上所设定的权利，分为用益物权和担保物权。债权是指债权人有要求债务人做出一定行为或不做出一定行为的权利。整体而言，所有权是一切财产权利的基础和核心，是产权逻辑展开的出发点，所有权权能的分割和转让形成了他物权，所有权权属的转移形成了债权（田昆儒，2000）。1960年，科斯（Coase）在《社会成本问题》一文中提出了科斯定理，从法学和经济学的双重视角分析了产权安排与经济效率之间的关系，这一关系便是产权理论的核心问题。他认为，在不存在交易费用的情况下，产权制度与经济效率无关；在存在交易费用的情况下，产权制度将影响经济效率，不同的产权制度会导致不同的资源配置效率。虽然产权的界定主要源于相关法律，但产权的变动主要基于经济原因，会计与产权结构变化有着密不可分的关系（Watts and Zimmerman，1983），二者在发展的过程中相互交叉、渗透而共同进步（伍中信等，2006）。

基于产权理论，财产不只代表价值，还有隐藏在价值背后的权利交易和流动，将资源等同于权利更能突出其内在属性（Demsetz and Alchcian，1973）。受此影响，会计的确认十分关注企业所拥有的权利，近几年会计准则中的“计量单元”、新修订的资产概念等皆体现了产权理论的思想。由于会计准则关注会计要素的确认、计量和报告，会计准则在某种意义上被视为一种产权制度，有鉴于此，以“交易费用”“经济效率”为视角的会计准则研究逐渐形成了产权会计学派。20世纪90年代后期，我国迎来了产权会计的研究热潮，取得了许多可喜的研究成果，如史立新的《企业产权变动的会计操作实务》（1997）、伍中信的《产权与会计》（1998）、田昆儒的《企业产权会计论》（2000）等都是具有代表性的著作。

2.位阶理论

位阶理论由奥地利法学家梅克尔（Merkl）提出。他认为，法律是一个有等级秩序的规范体系，即由条件性规范（conditioning norm）和附条件性规范（conditioned norm）组成的体系。其中，条件性规范是指那些包含其他规范得以创造的条件的规范。这种等级创造表现为从高级法律秩序到低级法律秩序的复归（regression），并且是一个具体化和个别化的过程，进而可以描述为法律秩序的“梯井结构”（stairwell structure）。在此基础上，凯尔森（Kelsen）继承并发展了梅克尔的位阶理论。他在论述“规范等级体系”这一内容时指出，只要一个法律规范决定着创造另一个规范的方式，而且在某种范围内还决定着后者的内容，法律就调整着它自己的创造。决定另一个规范的创造的规范是高级规范（superior norm），根据这种调整而被创造出来的规范是低级规范（inferior norm）。由此可见，位阶理论强调以下两点：一是上位法规范是下位法规范的效力依据，下位法规范的创造应当符合上位法规范预设的创制方式和内容要求；二是下位法规范是上位法规范的具体化和个别化。在经济法法律部门中，位阶理论对会计准则的影响至少体现在如下两方面：一方面，全国人民代表大会常务委员会制定的《中华人民共和国会计法》是所有会计法规中最高层次的法律规范，是制定其他会计法规的依据，财政部制定的会计准则属于部门规章，其法律位阶相对较低，因而要完全符合《中华人民共和国会计法》的规范。另一方面，会计准则的执行需要同经济法法律部门中的其他法律相协调，比如，对于价外增值税，企业应设立应交税费——应交增值税科目，根据不同的明细科目抵扣核算，企业所得税处理过程中的税费差异需要通过递延所得税项目进行调整等。

四、运行机制

我们已经介绍了会计准则理论框架中的基本假设、目标和理论要素，在会计准则理论框架中，它们之间的关系是什么？各自又发挥着怎样的作用？它们如何相互协调进而构建出系统的框架？这些问题便由运行机制来回答。

为了便于理解，我们将以房建施工为类比说明相关问题。基本假设是受客观的环境、惯例等长期影响而内化成会计准则空间、时间和内容的约束，对会计准则的建立起到了不可替代的基础作用。正如大厦的构建离不开地基，会计准则的建立也不能离开基本假设。在此基础上，会计准则应怎样建立又取决于目标，即怎样建立会计准则才能提供决策有用和能反映管理层受托责任履行情况的信息。这一过程中，目标就相当于建筑的总图设计。为实现目标，我们需要相关的理论作为支撑，这些理论就相当于建筑所需的必要材料。在此基础上，如何组合应用这些材料搭建出建筑的主体就相当于会计准则在理论框架的基础上应如何制定、执行、监管和评价。以上这一过程，我们称为运行机制。会计准则的理论架构详见图2-6，图中虚线部分表示会计准则的理论架构，实线部分表示理论架构对会计准则理论与实践产生的影响。

1.基本假设与目标

基本假设与目标同是会计准则理论框架中的最高层次，基本假设决定了会计准则的范围和特点。尽管FASB和IASB将目标视为建立会计准则的起点，并且各种概念、规则的提出都应为实现目标发挥各自的作用，但包括目标在内的会计准则不能离开基本假设，即财务会计由客观环境所决定的基本特征。就像我们所打的比方，如果建筑的地基不牢固，建筑的总图设计就难以实现。

2.基本假设与理论要素

在漫长的社会经济发展过程中，客观环境逐渐内化为会计准则的基本假设，会计准则承担了立足于企业并对外发布信息的责任。由于财务会计关注内部组织及其价值运动，加之会计准则具有法律效力，理论要素主要集中于经济学、管理学和法学三个学科上。值得注意的是，哲学作为科学中的科学，对任何学科的建设都具有理论指导意义，考虑到其普适性，我们并未对此详细论述。

3.目标与理论要素

会计准则具有很强的目标导向，受此影响，财务报告得以帮助投资者决策、反映管理层的受托责任。会计作为一种经济管理活动，与管理学有着千丝万缕的联系，为了实现会计目标，作为规范会计行为的法律规章，会计准则自然离不开管理学、法学理论的支持。从学科划分上看，会计学属于经济学范畴，会计目标的实现自然离不开经济学理论的支持。 o+uDGoaenBWe1Uciz0FQ5ImnkuBxpAnRXSZ71/F3RpYsMQzSYPMC32u53IWVhhtT