第一节
财务、会计与报告

每当笔者看到国际财务报告准则（IFRS）的名称，总会感觉有些玄妙，报告是会计循环的重要环节，而会计与财务又互相依附，这种称呼或许能体现出报告在财务会计中的重要地位，加之会计准则是财务报告对经济活动的函数，财务、会计与报告之间的关系十分耐人寻味。

一、财务会计

1.财务与会计

关于财务与会计的关系在我国会计学界曾是一个长期争论的问题，20世纪50年代以来，我国主要有以下三种不同的认识：一是相互独立论，即认为财务与会计之间虽然存在密切的联系，但彼此是相互独立的；二是大财务论，即认为会计包含在财务之中，会计工作是财务工作的一个组成部分；三是大会计论，认为财务包含在会计之中，财务工作是会计工作的一个组成部分（余绪缨，1993）。关于这个问题，不同的学者有不同的理解和表述方式，我们不拟详加评述。我们认为，财务与会计互不相同，但相互依附。

财务是指企业的资金运动及其所体现的经济利益关系，包括投资、融资、经营、收益分配和绩效评价（苑泽明等，2019）。会计是对价值运动进行反映和监督的经济管理活动，包括确认、计量和报告（张俊瑞等，2017）。我们不难看出，财务与会计的作用对象都是企业资金的循环与周转，主要针对价值形态进行管理，但是，财务侧重于体现资金实体的运动及其所体现的货币关系，而会计侧重于反映资金运动引起的货币金额的变动，二者并不完全相同。通过会计职能，我们更容易感受到二者之间的依存关系，会计的核算需要基于财务活动，而会计的监督又有助于财务活动良好运行，提高企业的经济效益。

2.财务会计的核心地位

现代意义上的财务会计一般理解为向企业外部信息使用者提供关于企业财务状况、经营成果、现金流量等信息的系统，在财务会计系统中，企业依据会计准则输出财务报告这一财务会计信息。值得注意的是，作为一个人造系统，会计准则输出的信息究竟由谁使用、如何使用将取决于所处的环境。财务会计虽然主要面向企业外部信息使用者，但财务会计有时也可以满足内部信息使用者的需求。因此，相比于其他会计领域，财务会计的利益相关者最为多元，小到微观决策，大到宏观调控都离不开财务会计信息的辅助。一方面，为了向不同的决策者提供有用的会计信息，会计准则的制定需要平衡各方利益，会计准则研究相对而言更加复杂、有趣；另一方面，由于财务会计信息关注者众多，会计的反映、监督等功能在财务会计中体现得尤为明显，换言之，财务会计信息在引导资源配置、服务国家改革发展、生态文明建设、促进政治文明等方面的作用更为直接，我们有必要对财务会计、会计准则等展开更深入的研究。因此，本书主要研究财务会计，并聚焦于会计准则的研究。

二、财务报告体系

依据会计准则所进行的确认、计量、记录都只是为编制财务报告而做的准备，输出财务报告才是财务会计的重点。财务报告包括财务报表和其他财务报告，详见图2-1。我们将简单介绍与财务报表和报表附注相关的概念。

（一）表内确认

财务报表是财务报告的中心部分，包括资产负债表、利润表（也称损益表）、现金流量表和所有者权益变动表，在财务报表列示的信息必须经过完整的会计循环。基于复式记账法，财务报表间的勾稽关系是其他经济信息并不具备的。

1.会计循环

会计循环（accounting cycle）是一个典型的舶来词，早见于西方财务会计的文章和教材中。基于会计核算步骤的视角，会计循环由确认、计量、记录和报告四个基本环节组成，但随着会计准则逐渐由规则导向转为原则导向，记录环节已不再为人们所强调。基于会计核算方法的视角，会计循环是会计核算专门方法的顺序使用。会计核算有七种专门方法，它们必须按其内在联系以一定的顺序加以运用，即采用设置账户和复式记账的方法，对经济业务在填制和审核凭证处理后登记账簿，包括对生产经营过程中的成本的计算，并定期或不定期地进行财产清查，在账实相符的基础上编制报表。正是这种核算方法依次继起的配合使用，才体现出会计核算所具有的连续性、系统性、全面性和综合性等基本特点（万宇洵，2004）。随着会计电算化、大智移云物的普及，学者们更倾向于从会计核算步骤的视角理解其概念，而不那么关注会计核算的基本方法及其相应顺序（胡益芬，1987）。值得注意的是，如第一章所述，西方主流的观点倾向于将会计视为一个信息系统，并不强调“会计监督”功能，因而，来自西方的“会计循环”未体现出会计参与经济管理这一环节，将其称为“会计反映循环”更准确。

2.勾稽关系

从逻辑上说，利润表和所有者权益变动表都是对资产负债表中净资产变动的解释（杨有红，2020），而现金流量表是基于收付实现制对权责发生制报表的补充，有助于评估企业的流动性。在财务报表中，有些勾稽关系是精确的，即各个项目之间可以构成等式，比如，资产=负债+所有者权益，利润=收入-费用，资产负债表中“未分配利润”年初数与利润分配表中“年初未分配利润”相等，现金流量表中的“现金及现金等价物净增加额”一般与资产负债表中“货币资金”年末数和年初数之差相等。这些勾稽关系是基本的勾稽关系，也是报表编制者判断报表编制是否准确的最基本的衡量标准。然而，对于财务报表分析而言，更重要的是另一些不太精确的勾稽关系，即报表中某些项目之间存在的勾稽关系在某些假设前提和条件下可以构成等式。比如，在不存在非货币性交易的情况下，利润表中的“主营业务收入”、现金流量表中的“销售商品、提供劳务收到的现金”、资产负债表中的“应收账款”等项目之间存在勾稽关系；利润表中的“主营业务成本”、现金流量表中的“购买商品、接受劳务支付的现金”、资产负债表中的“应付账款”等项目之间存在勾稽关系。这些相关项目之间的勾稽关系有助于分析者从报表及报表附注中发现相关证据，进而形成对分析对象的判断（支晓强，2006），详见图2-2。

（二）表外披露

报表附注既可用文字说明，也可用数字描述，有财务信息，也有非财务信息，一般用来解释或补充说明表内项目，附注中通常包括法律法规要求的强制披露和企业管理当局的自愿披露。

1.强制披露

强制披露是指上市公司根据法律、法规的明确规定披露必须披露的信息。按照法定的时间、方式披露信息是上市公司应尽的义务，否则就是违规甚至是违法。由于自愿披露存在供给不足和质量参差不齐等缺陷（王惠芳，2010），目前，大多数国家和地区主要实行强制披露制度，并且范围不断扩大。《萨班斯-奥克斯利法案》颁布后，内部控制信息的强制披露引起了学者的广泛关注。比如，Ettredge等（2004）借助事件研究法从披露信息报告产生的市场反应方面肯定了《萨班斯-奥克斯利法案》。Kam等（2005）从盈余质量管理和投资回报角度肯定了该法案，发现404条款对盈余质量管理和投资回报有积极作用。然而，即使是强制披露，由于管理者在及时性、准确性和完整性等方面具有一定的选择空间，也会造成公司透明度的差异，甚至会增加投资者甄别信息的成本（王雄元等，2008；谭劲松等，2010）。比如，Hollis等（2007）从审计角度研究发现，上市公司按照《萨班斯-奥克斯利法案》404条款进行内部控制信息披露时也会给资本市场带来不良影响。Beneish等（2008）还从收益率和资本成本角度进行了研究，发现遵循404条款披露公司内部缺陷与股价和资本成本间不存在显著相关性。

2.自愿披露

自愿披露是指除强制披露之外，上市公司基于公司形象、投资者关系、回避诉讼风险等动机主动披露信息。自愿披露的信息虽然不受会计准则的限制，不需要注册会计师审计，但需要注册会计师或相关专家审阅，常见的自愿披露的信息有业绩预期、内部控制信息、创新信息、战略信息、企业社会责任信息等。由于强制披露不能满足投资者多样性的信息需求，自愿披露是公司特质信息的重要来源，具有很强的信号传递作用（方红星和楚有为，2019）。与强制披露相比，自愿披露具有相对独立性，更能提高公司的透明度（崔学刚，2004）。

近几年，自愿披露的学术研究多集中于企业披露的内部控制信息。基于影响因素，有研究表明，治理环境较差、上市时间短、财务状况差、经历重大变革以及快速发展的上市公司更容易披露内部控制缺陷（Doyle etal.，2007；Hollis etal.，2007）；内部控制资源充裕、成长性较好、设立了内部审计部门、审计师声誉低的公司更倾向于披露内部控制审计报告（林斌和饶静，2009；方红星和戴捷敏，2012）。基于经济后果，有研究表明，内部控制信息的自愿披露有助于缓解信息不确定性、降低股票价格波动、提高资本市场效率、降低盈余管理程度（黄寿昌和杨雄胜，2010；张蕴萍等，2017；雷英等，2013）。但也有研究表明，由于信息不对称，公司内部人对信息披露的内容、程度、时机和形式等有较大的选择空间，可能会给投资者造成困惑，降低财务透明度，披露内部控制审计报告有时与支付现金股利之间并不相关（姜永盛等，2014）。

三、会计准则学术研究

会计准则学术研究关注的问题无非是如何提供高质量财务报告 并更好地发挥会计监督功能。这些研究若按研究内容可分为会计准则的影响因素与经济后果，若按研究方法可分为实证研究与规范研究。具体而言，哪些因素会影响会计准则的质量？会计准则应该如何制定才能提高自身质量？新制定的会计准则会产生怎样的经济后果？这些经济后果是否合乎我们的设想？我们应如何改进？这些问题贯穿会计准则的制定、执行、监管和评价的各个环节，构建了会计准则学术研究的主要逻辑，这种内容与范式的交叉互动也突显了学术研究对准则实践的重要意义。值得一提的是，回顾美国会计准则制定机构的发展历程不难发现，相比于美国注册会计师协会，美国会计学会（American Accounting Association，AAA）似乎很难得到准则制定机构的认可，学术界的研究成果也很难应用到实践之中。这种忽视理论研究的现象使得美国会计准则制定机构反复改组，难以维持会计准则的独立性。由此看来，会计准则实践离不开扎实的理论研究。

近30年来，会计准则引进了很多新颖的概念和做法，业界同仁也感到会计准则越来越难学、难用。然而，学术界经历漫长的发展已沉淀出大量的学术研究成果，并形成了一套相对稳定的会计准则理论架构，那些看似纷杂的准则其实并未背离这一理论架构。为了解释、理解和预测准则的变迁，帮助读者厘清准则变化背后的逻辑，我们将在本章第二节介绍会计准则的理论架构，在第三节介绍会计准则理论架构在分析现行会计准则价值（解释、理解已有会计准则变迁）、拓深会计准则限度（预测会计准则变迁）方面的重要作用。 kjdxpY0cPt+17OHfkyg8kvztEqmhUIIYRp9ZVkDKX58bfNUIArDcBRWAcYxluXRm