三、税收主权工具论

巴西学者Luís Eduardo Schoueri主张税收饶让制度不是对外援助工具，而是一项用于承认来源国税收管辖权的技术性工具。 Schoueri认为基于税收管辖权独立原则，缔约国双方在缔结税收协定时既是自愿地限制一部分其自身征税权，同时也是在承认和尊重缔约另一方的征税权。因此税收协定的一个重要功能是通过缔约国在协定中作出限制和承诺，实现缔约国之间的征税权分配关系。所以当来源国在税收协定中承诺将其征税权限定于一定的税率之下时，居民国也相应地承诺适用境外税收抵免法或免除法来避免双重征税。由此，缔约国双方的承诺将构成各方行使税收管辖权时的界限，应具有类似于缔约国管辖权边界的效果。而缔约国双方在税收协定中保留给任何一方的征税权，也应是缔约国另一方在税收协定下所放弃的税收管辖权。 按照这一逻辑，缔约国双方缔结税收协定的行为，意味着双方均承诺不侵犯对方的税收管辖权，即双方在税收协定中共同确定了各自行使税收管辖权的边界，并且也承诺不会交叉行使税收管辖权和避免发生双重征税现象。一旦实施了这种税收管辖权划分行为，缔约国双方都可以在协定规定的范围内行使其所保留的税收管辖权，即缔约国双方在其管辖权范围内可以决定是否征税。因此即便来源国决定不对非居民征税，居民国也必须尊重来源国的决定，并且居民国有协定义务允许其居民抵免相当于来源国已征税的金额。 Schoueri在此推理的基础上提出“管辖权承认论”，即税收饶让制度是居民国在税收协定中作出的抵免承诺，其功能在于承认来源国的税收管辖权，其中包含以下要素：

（1）来源国行使税收主权

Schoueri提出来源国行使税收主权观点，所依据的基础理论是Georg von Schanz的经济效忠理论（Economic Allegiance）。经济效忠理论摒弃了使用居住地或国籍作为居民国和来源国之间分配征税权的基本标准，提出了纳税人应该对居民国和来源国都存在一种经济效忠关系。当纳税人进行商业活动并获得收入时，反映出的是其与来源国的经济效忠关系。纳税人对居民国的经济效忠关系则是通过纳税人在居民国使用其收入而得以体现，届时居民国将有机会再次对纳税人的收入征税，因此Georg von Schanz主张来源国应对纳税人收入具有优先征税权。他建议将纳税人收入在来源国和居民国之间按3:1比例划分税基，即纳税人3/4的收入在来源国征税，剩余1/4留给居民国征税。 显然，Georg von Schanz的经济效忠理论将更多的税基份额分配给了来源国。基于该理论，拉丁美洲一些学者们之后继续提出，应仅基于收入来源进行征税，即应将纳税人所有收入的独家征税权分配给来源国。《拉丁美洲税法公约》（1956）曾在宣言中约定，来源地征税原则应该是拉丁美洲各国对跨境交易征税时所依据的唯一征税原则。许多拉丁美洲国家多年来在实践中的确仅采用了来源地征税规则。

（2）税收主权与避免双重征税之间的关系

税收主权独立原则也是税收辖区之间针对跨境收入进行征税权分配的主要法律原则之一。各个税收辖区在行使其税收主权时，应该有权不受外部影响地推行其所选择的任何税收政策。 从这个意义上而言，来源国制定税收优惠政策和放弃部分税收收入，也属于来源国行使其税收主权行为，不应受到其他国家的干涉或影响。对于大多数国家而言，制定税收优惠政策多是为了有利于经济发展，因此这些优惠所针对的纳税人才应该是这些税收优惠政策的真正受益者。

如果一个国家仅是一个孤立的经济体，其税收制度可以只适用于国内投资者。但是在经济全球化的背景下，绝大多数国家的居民在从事跨境经济活动时，必须同时受制于来源国税收管辖权和居民国税收管辖权。 若居民国和来源国不受限制地行使各自的税收主权，可能就会出现双重征税情况。在这种情况下，通常需要缔结税收协定，通过在协定中自愿地约定限制征税权的条件和方法，避免重复征税。

（3）税收饶让制度对税收管辖权的尊重和认可

Schoueri认为，缔约国一旦缔结了税收协定，居民国应该将其管辖权限制在协定约定的范围内，不可越界侵犯来源国的税收管辖权，即居民国应尊重来源国的税收管辖权。

按照当前的征税权分配规则，《OECD范本》和《联合国范本》都规定由居民国行使剩余的征税权。例如，对于股息收入，《OECD范本》和《联合国范本》规定了应由居民国和来源国分享征税权，即在来源国优先行使征税权之后，居民国再采用境外税收抵免法实现避免双重征税目的。此时，居民国实际上行使的是一种“剩余的征税权”（residual taxing right），即仅针对来源国税收低于居民国税收的差额部分征税。居民国行使这种剩余征税权的后果是，如果来源国减少征税，则居民国可征收的差额税收将提高；如果来源国提高征税率，则居民国可征收的差额税收将下降。以此逻辑分析，当来源国减少对非居民的征税额时，只会导致提高居民国可征收的差额税款，而不能使非居民纳税人受益。于是，从来源国角度而言，居民国该剩余的征税权可能会干扰来源国行使其税收管辖权，即来源国可能会对非居民征收尽可能高的税收，或者当来源国单方面决定不对非居民（部分或全部）征税时，来源国会要求在与居民国的税收协定中采用税收饶让制度，确保来源国饶让的税收将直接惠及纳税人，而不是支付给居民国。在这个意义上而言，税收饶让制度的功能是通过在居民国和来源国之间划出一条实质性的边界线，旨在承认来源国在其税收管辖权范围内可以自由地行使税收主权。

税收饶让制度的这一功能在税收优惠饶让机制和固定比例抵免机制中都有所体现。在税收优惠饶让机制中，居民国通过承诺抵免来源国通过提供税收优惠而放弃的税收，由此尊重和承认来源国的税收主权。在固定比例抵免机制下，无论纳税人在来源国是否实际支付了税收，居民国都承诺按照税收协定规定的固定抵免比例来抵免纳税人的来源国税收，所以这个固定抵免比例明显是缔约国双方在税收协定中协商确定的税收管辖权分界线，即Schoueri所主张的缔约国不应逾越的分界线。由此，在税收协定约定的可征收预提所得税最高税率之下，来源国将能够决定其实际征收的预提所得税额，居民国不考虑来源国的实际征收率而是按协定约定的固定抵免比例来抵免来源国的预提所得税，这是一种尊重来源国的税收主权和认可缔约国双方在税收协定中划定税权分界线的行为。 MFltKiP3SKH2HudSKHNiRVEDsqtBaoH5Egws/uC4AL+VI30vdzPvoD4btRLSJun5