二、境外税收抵免法修补工具论

芬兰学者Timo Viherkenttä主张税收饶让制度不是对外援助工具，而是用于修补境外税收抵免法瑕疵的一项技术性工具。此后Damian Laurey的研究和James Hines的研究都验证了该观点具有一定的合理性。

Viherkenttä认为，若税收饶让制度仅是由发达国家单方面作出税收饶让承诺，那么还可主张税收饶让制度是一项发达国家的对外援助工具。但是在实践中，一些经济差异不大的国家（例如发达国家之间或发展中国家之间）在缔结税收协定时，也会采用税收饶让制度，此时就难以主张这些经济发展程度相近的国家是在采用税收饶让制度作为相互援助的工具。Viherkenttä以《芬兰和新加坡双边税收协定》（1981）为例，其中芬兰单方面承诺了税收优惠饶让机制，并且未对饶让适用的新加坡税收优惠范围设定限制。 但是虽然新加坡在1981年的人均国内生产总值（GDP）仅为芬兰人均GDP的一半，却已远高于其他发展中国家的平均水平，甚至已经与希腊、西班牙等OECD成员国的GDP水平相当。 因此Viherkenttä质疑芬兰在与新加坡的双边税收协定中承诺税收饶让，是否真正出于援助新加坡的目的。

Viherkenttä主张税收饶让制度是一项技术性工具，主要用于弥补居民国境外税收抵免法所存在的瑕疵问题。居民国在采用境外税收抵免法时，一般仅对其居民在来源国实际缴纳的税收予以抵免，因此若居民国未采用税收饶让制度，当投资者将来源国利润汇回居民国时，则来源国所减免的税收将被境外税收抵免法所抵消，变成居民国的税收收入。由此，投资者会因无法保留其在来源国被减免征收的税款，而导致其全球税收负担可能会高于其在来源国的竞争对手，因为来源国市场上的本地企业作为其竞争对手是可以保留来源国所减免征收的税款。于是一些居民国可能会担忧其居民在外国市场上的竞争劣势，一些投资者也可能出于此税收负担顾虑而不愿将利润汇回居民国。因此，一些居民国在税收政策方面就会愿意采用税收饶让制度，旨在弥补其境外税收抵免法的瑕疵和不足，即通过在税收协定中作出税收饶让承诺，一方面解决其居民的竞争劣势问题，另一方面也降低其居民不愿将利润汇回居民国的可能性。基于此论证，Viherkenttä主张税收饶让制度应被视为一项为了修补境外税收抵免法在处理发展中国家税收优惠方面的瑕疵，而被各国使用的技术性工具。

James Hines在2000年分析了美国企业和日本企业于20世纪90年代在67个发展中国家和8个发达国家的投资情况，发现日本企业在决定投资选址时，明显受到日本与投资东道国税收协定中税收饶让条款的影响。日本企业受益于这些税收饶让条款，在同一东道国投资时，其全球税负比美国企业的全球税负低了23%左右，因此税收饶让制度确实有助于增强日本企业在海外市场上的竞争力。 Laurey在2001年从税收成本的角度进行研究，取得了与Hines的实证研究极为相似的结果。Laurey比较了美国投资者和日本投资者在投资同一国家时的全球税收负担，其假设是日本与该来源国在税收协定中缔结了税收饶让条款，而美国由于其税收政策不接受税收饶让条款，因此并未能与来源国缔结任何税收饶让条款。 表2-1为Laurey对美国投资者和日本投资者税收负担的比较和论证过程以及其论证结果。

Laurey的比较结果表明，日本企业因税收饶让条款而获得了一定的竞争优势。因为受益于日本和来源国之间存在的税收饶让条款，被减免的来源国税款可以惠及日本投资者，这确保了日本投资者在来源国市场与当地企业的税收成本相同。而美国投资者则可能由于缺少税收饶让制度，在海外市场不得不处于税收成本竞争劣势，这可能也是美国投资者倾向于推迟利润汇回美国的原因之一。尽管日本法定企业所得税税率（50%）高于美国法定企业所得税税率（35%），日本投资者投资于该来源国时的税收负担仍能低于美国投资者，因此与美国投资者相比，日本投资者在来源国具有更多竞争优势。在这种背景下，对于那些与日本在地理上接近，具有文化、经济关系或者是日本重要的资源或市场所在国的税收辖区，日本在与其缔结税收协定时基本上都采用了税收饶让制度。 xVLzu0TBxTp7OBbZkOJwJeRgKJ2fu6qLkMEsOIvmAEQOZ6bhFTE8kAy5+QnVG7iY