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在以公允价值为基础计量的非货币性资产交换中，换入资产和换出资产的计量分别按下列原则进行会计处理：
（1）对于换入资产，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量。换出资产的公允价值不能够可靠计量，或换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额。
其中，计入换入资产的应支付的相关税费应当符合相关会计准则对资产初始计量成本的规定。例如，换入资产为存货的，包括相关税费、使该资产达到目前场所和状态所发生的运输费、装卸费、保险费以及可归属于该资产的其他成本；换入资产为长期股权投资的，包括与取得该资产直接相关的费用、税金和其他必要支出；换入资产为投资性房地产的，包括相关税费和可直接归属于该资产的其他支出；换入资产为固定资产的，包括相关税费、使该资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等；换入资产为生产性生物资产的，包括相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于该资产的其他支出；换入资产为无形资产的，包括相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途所发生的其他支出。上述税费均不包括准予从增值税销项税额中抵扣的进项税额。
（2）对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。换出资产的公允价值不能够可靠计量，或换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当在终止确认时，将换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。
其中，计入当期损益的会计处理视换出资产类别的不同而有所区别：①换出资产为固定资产、在建工程、生产性生物资产和无形资产的，计入当期损益的部分通过“资产处置损益”科目核算，在利润表“资产处置收益”项目中列示；②换出资产为投资性房地产的，按换出资产公允价值或换入资产公允价值确认其他业务收入，按换出资产账面价值结转其他业务成本，两者之间的差额计入当期损益，两者分别在利润表“营业收入”和“营业成本”中列示；③换出资产为长期股权投资的，计入当期损益的部分通过“投资收益”科目核算，在利润表“投资收益”项目中列示。
换入资产可抵扣的进项税额，不应计入换入资产的成本；换出资产应反映销项税额。除增值税以外的，如果是为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产的处置损益；如果是为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。
【例1-1】 甲公司以一台生产设备交换B公司一台办公设备。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。生产设备的账面原价为160万元，在交换日的累计折旧为70万元，账面价值为90万元，公允价值为100万元。办公设备的账面原价为200万元，在交换日的累计折旧为80万元，账面价值为120万元，公允价值为100万元。乙公司除支付生产设备的运杂费2万元外，没有发生其他相关税费。
分析：整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。符合以公允价值计量的两个条件。
（1）甲公司的账务处理如下：
办公设备的增值税=1000000×13%=130000（元）
生产设备的增值税=1000000×13%=130000（元）
（2）乙公司的账务处理如下：
【例1-2】2×24年6月15日，甲公司为了提高产品质量，需要乙公司的一项专利权。经协商，甲公司与乙公司签订合同，甲公司以其持有的联营企业丙公司的15%股权作为对价交换乙公司的专利权。丙公司是上市公司，合同开始日15%股权的公允价值为660万元。乙公司专利权的公允价值为650万元，系第三方报价机构使用乙公司自身数据通过估值技术确定的。由于甲公司迫切需要该专利权来提高产品质量，同意交换。专利权的过户手续于2×24年6月28日完成。乙公司取得丙公司15%股权后，丙公司成为乙公司的联营企业。丙公司的股权过户、董事更换、相关董事会决议和章程修订于2×24年6月30日完成并生效，丙公司可辨认净资产公允价值为3200万元。2×24年6月30日，甲公司的长期股权投资的账面价值为630万元（其中投资成本670万元，损益调整-40万元）；乙公司专利权的账面价值为680万元（其中账面原价为800万元，累计摊销额为120万元）。假设整个交易过程中未发生相关税费。
分析：整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换，符合以公允价值为基础计量的条件。
对乙公司来说，有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，应当以换入资产丙公司的15%股权的公允价值（660万元）作为其初始计量金额，换入资产的公允价值与换出资产专利权账面价值之间的差额计入当期损益（660万元-680万元=-20万元）。
换入资产和换出资产满足确认条件和终止确认条件的时点存在短暂不一致，按照重要性原则在2×24年6月30日进行会计处理。
（1）甲公司的账务处理如下：
（2）乙公司的账务处理如下：
根据本准则的规定，对于以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，涉及补价的，应当分下列情况进行处理：
（1）支付补价方。
①以换出资产的公允价值为基础计量的，应当以换出资产的公允价值，加上支付补价的公允价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。②有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，即以换入资产的公允价值为基础计量的，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额，换入资产的公允价值减去支付补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。
（2）收到补价方。
①以换出资产的公允价值为基础计量的，应当以换出资产的公允价值，减去收到补价的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。②有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，即以换入资产的公允价值为基础计量的，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额，换入资产的公允价值加上收到补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。
对于支付补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃对价的一部分，对于收到补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。
【例1-3】 甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为13%。经协商，甲公司与乙公司签订资产交换合同，合同约定，甲公司以使用的一台生产设备与乙公司生产的一批办公设备进行交换，合同约定生产设备的公允价值为7.5万元，办公设备的公允价值为9万元，甲公司以银行存款向乙公司支付补价1.5万元。甲公司开具的增值税专用发票注明的计税价格7.5万元，增值税额9750元；乙公司开具的增值税专用发票注明的计税价格9万元，增值税额1.17万元；甲公司以银行存款向乙公司支付增值税差额1950元。合同签订日即交换日，生产设备的账面价值为7.4万元（其中账面原价为10万元，已计提折旧2.6万元）；办公设备的账面价值为7万元。甲公司将换入的办公设备作为固定资产使用和管理；乙公司将换入的生产设备作为固定资产使用和管理。交易过程中，甲公司以银行存款支付生产设备清理费用1500元。假设甲公司和乙公司此前均未对上述资产计提减值准备，未发生除增值税以外的其他税费。
分析：对于甲公司，支付的货币性资产1.5万元占换入资产公允价值9万元的比例为16.67%＜25%，属于非货币性资产交换，符合以公允价值为基础计量的条件。
（1）甲公司的账务处理如下：
（2）对乙公司来说，相关收入应当按照《收入》的相关规定进行会计处理。乙公司的账务处理如下：
【例1-4】 甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用于出租的一幢公寓楼与乙公司固定资产交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，公司采用成本模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为8800万元，已提折旧1300万元，在交换日的公允价值为8000万元，增值税税率为9%，假定应缴土地增值税20万元；乙公司固定资产账面价值为6000万元，在交换日的公允价值为7500万元，增值税税率为13%，乙公司支付了245万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，采用公允价值计量模式计量，甲公司换入固定资产后用途不变。该项交易过程中不考虑其他相关税费。
分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价的公允价值500万元（80007500=500）。含税补价245万元。
收到的补价500万元÷换出资产的公允价值（7500+500）万元=6.25%＜25%，支付的补价500万元÷换入资产的公允价值8000万元=6.25%＜25%，属于非货币性资产交换。
（1）甲公司的账务处理如下：
（2）乙公司的账务处理如下：
当非货币性资产交换不满足本准则规定的以公允价值为基础计量的条件时，即非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，企业应当以账面价值为基础计量。
（1）对于换入资产，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额。
（2）对于换出资产，终止确认时不确认损益。
对于以账面价值为基础计量的非货币性资产交换，涉及补价的，应当将补价作为确定换入资产初始计量金额的调整因素，分别按下列情况进行处理：
（1）支付补价方：应当以换出资产的账面价值，加上支付补价的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的初始计量金额，不确认损益。
（2）收到补价方：应当以换出资产的账面价值，减去收到补价的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的初始计量金额，不确认损益。
在以账面价值计量的情况下，发生的补价是用来调整换入资产的成本，不涉及确认损益问题。
换入资产可抵扣的进项税额，不计入换入资产的成本；换出资产应反映销项税额。除增值税以外的，为换入资产和换出资产发生的相关税费，都计入换入资产的成本。
【例1-5】 丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价600万元，已计提折旧480万元，增值税税率13%，计税价格120万元，丁公司拥有一项长期股权投资（采用权益法核算），账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必需的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁公司支付了30万元给丙公司。该项交易过程中不考虑其他相关税费。
分析：补价14.4万元（30-120×13%）。收到的补价14.4万元÷换出资产账面价值120万元=12%<25%。因此，该项交换属于非货币性资产交换，由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，丙、丁公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定。
（1）丙公司的账务处理如下：
（2）丁公司的账务处理如下：
非货币性资产交换中，企业可以以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，这些交换也可能涉及补价。对于涉及换入或换出多项资产的非货币性资产交换的计量，企业同样应当首先判断是否符合本准则以公允价值为基础计量的两个条件，再按本准则的规定分情况确定各项换入资产的初始计量金额，以及各项换出资产终止确认的相关损益。
1）以换出资产的公允价值为基础计量的
（1）对于同时换入的多项资产，由于通常无法将换入资产与换出的某项特定资产相对应，应当按照各项换入资产的公允价值的相对比例（换入资产的公允价值不能够可靠计量的，可以按照各项换入资产的原账面价值的相对比例或其他合理的比例），将换出资产公允价值总额（涉及补价的，加上支付补价的公允价值或减去收到补价的公允价值）分摊至各项换入资产，以分摊额和应支付的相关税费作为各项换入资产的成本进行初始计量。需要说明的是，根据本准则规定，如果同时换入的多项非货币性资产中包含由《金融工具确认和计量》规范的金融资产，应当按照《金融工具确认和计量》的规定进行会计处理，在确定换入的其他多项资产的初始计量金额时，应当将金融资产公允价值从换出资产公允价值总额中扣除。
（2）对于同时换出的多项资产，应当将各项换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。
2）以换入资产的公允价值为基础计量的
（1）对于同时换入的多项资产，应当以各项换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为各项换入资产的初始计量金额。
（2）对于同时换出的多项资产，由于通常无法将换入资产与换出的某项特定资产相对应，应当按照各项换出资产的公允价值的相对比例（换出资产的公允价值不能够可靠计量的，可以按照各项换出资产的账面价值的相对比例），将换入资产的公允价值总额（涉及补价的，减去支付补价的公允价值或加上收到补价的公允价值）分摊至各项换出资产，分摊额与各项换出资产账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。需要说明的是，根据本准则规定，如果同时换出的多项非货币性资产中包含由《金融工具确认和计量》规范的金融资产，该金融资产应当按照《金融工具确认和计量》和《金融资产转移》的规定判断换出的该金融资产是否满足终止确认条件并进行终止确认的会计处理，在确定其他各项换出资产终止确认的相关损益时，应当将终止确认的金融资产公允价值从换入资产公允价值总额中扣除。
【例1-6】 甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的厂房、办公设备换入乙公司生产经营过程中使用的办公楼、汽车。甲公司厂房的原值为2020万元，在交换日的累计折旧为700万元，公允价值为1100万元；办公设备的原值500万元，累计折旧200万元，交换日的公允价值为400万元。乙公司办公楼的账面原价为2000万元，在交换日的累计折旧为1000万元，公允价值为1300万元；汽车的账面原价为600万元，在交换日的累计折旧为350万元，公允价值为300万元。假定动产增值税税率13%，不动产增值税税率9%。甲公司另外向乙公司支付银行存款105万元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价100万元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额5万元。甲公司换入的办公楼、汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入的厂房、办公设备作为固定资产使用和管理，双方开具增值税专用发票。
分析：本例涉及收付货币性资产，应当计算甲公司支付的补价占甲公司换出资产公允价值总额的比例，即：
100万元÷（1300+300）万元=6.25%<25%
（1）甲公司的账务处理如下：
换出资产公允价值加上补价=1100+400+100=1600（万元）
办公楼分摊的公允价值=1600×1300÷1600=1300（万元）
汽车分摊的公允价值=1600×300÷1600=300（万元）
厂房的增值税=1100×9%=99（万元）
设备的增值税=400×13%=52（万元）
办公楼的增值税=1300×9%=117（万元）
汽车的增值税=300×13%=39（万元）
（2）乙公司的账务处理如下：
换出资产公允价值减去补价=1300+300 -100=1500（万元）
厂房分摊的公允价值=1500×1100÷1500=1100（万元）
设备分摊的公允价值=1500×400÷1500=400（万元）
【例1-7】 甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人。经协商，甲公司和乙公司于2×24年1月25日签订资产交换合同，当日生效。合同约定，甲公司用于交换的资产包括：一项股票投资，甲公司将该投资作为交易性金融资产核算，该股票投资公允价值为30万元；一间生产用厂房，公允价值为110万元；一幢自购入时就全部用于经营出租的公寓楼，公允价值为390万元。乙公司用于交换的资产包括：一块土地的使用权，公允价值为270万元；经营过程中使用的10辆货车，公允价值为270万元。由于该股票有较好的前景，按合同约定甲公司向乙公司支付补价8万元。双方于2×24年2月1日完成了资产交换手续。交换当日，甲公司股票投资账面价值为25万元；甲公司的厂房的账面价值为120万元（其中账面原价为150万元，已计提折旧30万元），作为采用成本模式计量的投资性房地产的公寓楼的账面价值为360万元（其中账面原价为420万元，已计提折旧60万元），乙公司的土地使用权的账面价值为210万元（其中成本220万元，累计摊销额为10万元），10辆货车的账面价值为320万元（其中账面原价为400万元，已计提折旧80万元）。甲公司开具两张增值税专用发票，分别注明厂房的计税价格110万元、增值税额9.9万元；公寓楼的计税价格390万元、增值税额35.1万元。乙公司开具两张增值税专用发票，分别注明土地使用权的计税价格270万元、增值税额24.3万元；10辆货车的计税价格270万元、增值税额35.1万元。甲公司以银行存款向乙公司支付增值税差额14.4万元。交易过程中，甲公司用银行存款支付了土地使用权的契税及过户费用5万元，乙公司用银行存款分别支付了厂房和公寓楼的契税及过户费用3万元和10万元。假设甲公司和乙公司此前均未对上述资产计提减值准备，上述资产交换后的用途不发生改变。不考虑其他税费。
分析：补价8万元占整个资产交换金额540万元的比例为1.48%<25%，属于非货币性资产交换。符合以公允价值为基础计量的条件。假设均没有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，甲公司和乙公司均以换出资产的公允价值为基础。
（1）甲公司的会计处理如下：
土地使用权的成本=538×270÷（270+270）+5=274（万元）；货车的成本=538×270÷（270+270）=269（万元）。
交易性金融资产的损益=30-25=5（万元）；厂房的损益=110-120=-10（万元）；房地产的损益=390-360=30（万元）。
①终止确认换出的厂房，转入固定资产清理。
②确认换入的土地使用权和货车，同时确认换出资产相关损益。
③终止确认换出的投资性房地产，结转其他业务成本。
④确认换入的土地使用权的相关税费。
（2）乙公司的会计处理如下：
交易性金融资产=30（万元）；厂房的成本=（540-8-30）×110÷（110+390）+3=113.44（万元）；投资性房地产的成本=（540-8-30）×390÷（110+390）+10=401.56（万元）。
土地使用权的损益=270-210=60（万元）；货车的损益=270-320=-50（万元）。
①终止确认换出的10辆货车，转入固定资产清理。
②确认换入的厂房和公寓楼，同时确认换出资产相关损益。
③确认换入的厂房和公寓楼的相关税费。
对于以账面价值为基础计量的非货币性资产交换，如涉及换入多项资产或换出多项资产，或者同时换入和换出多项资产的，应当分别对换入的多项资产、换出的多项资产进行会计处理。
对于换入的多项资产，由于通常无法将换出资产与换入的某项特定资产相对应，应当按照各项换入资产的公允价值的相对比例（换入资产的公允价值不能够可靠计量的，也可以按照各项换入资产的原账面价值的相对比例或其他合理的比例），将换出资产的账面价值总额（涉及补价的，加上支付补价的账面价值或减去收到补价的公允价值）分摊至各项换入资产，加上应支付的相关税费，作为各项换入资产的初始计量金额。对于同时换出的多项资产，各项换出资产终止确认时均不确认损益。
【例1-8】 甲公司将其专用设备与乙公司一项在建工程、对丙公司的长期股权投资（权益法核算）进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为1650万元，已提折旧1020万元。乙公司在建工程截止到交换日的成本为520万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。专有设备、在建工程和对丙公司长期股权投资的公允价值不能可靠计量。假定动产增值税税率13%，不动产增值税税率9%。计税价格等于账面价值。
分析：由于换入资产、换出资产的公允价值均不能可靠计量，应当以换出资产账面价值总额作为换入资产的成本，各项换入资产的成本，应当按各项换入资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例分配后确定。
（1）甲公司的账务处理如下：
换出资产账面价值=1650-1020=630（万元）
专用设备的增值税=630×13%=81.9（万元）
在建工程的增值税=520×9%=46.8（万元）
换入资产总成本=630+81.9-46.8=665.1（万元）
在建工程成本=665.1×520÷670=516.2（万元）
长期股权投资成本=665.1×150÷670=148.9（万元）
（2）乙公司的账务处理如下：
确定换入资产成本=520+150+46.8-81.9=634.9（万元）
