下载掌阅APP，畅读海量书库
立即打开
依据《企业所得税法》第八条的规定，税前扣除的基本内容包括成本、费用、税金、损失和其他支出。
1）成本 《企业所得税法实施条例》第二十九条规定，《企业所得税法》第八条所称成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。
2）费用 《企业所得税法实施条例》第三十条规定，《企业所得税法》第八条所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。
3）税金 《企业所得税法实施条例》第三十一条规定，《企业所得税法》第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。税金的范围一般包括企业发生的消费税、营业税、资源税、土地增值税和城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等税金及附加。
关于营业税，对原营业税纳税人在营业税改征增值税后，可能还存在查补营业税的税前扣除问题。
关于房产税、城镇土地使用税、车船税、印花税等相关税费，营业税全面改征增值税后，财会〔2016〕22号文件规定，这些税费都通过“税金及附加”科目核算，因此，纳税人已在“税金及附加”科目核算的房产税、城镇土地使用税、车船税、印花税等相关税费，不得再填报期间费用明细表中的“各项税费”，否则就会形成重复扣除。
4）损失 《企业所得税法实施条例》第三十二条规定，《企业所得税法》第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。
企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。
5）其他支出 《企业所得税法实施条例》第三十三条规定，《企业所得税法》第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。如：
（1）公益性捐赠支出。《企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
（2）经核定的准备金支出。这些支出包括：
——保险公司按规定缴纳的保险保障基金，按规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金，经营财政给予保费补贴的农业保险按规定计提的农业保险大灾风险准备金。
——上海、深圳证券交易所按规定提取的证券交易所风险基金、缴纳的证券投资者保护基金，中国证券登记结算公司所属上海分公司、深圳分公司按规定提取的证券结算风险基金，证券公司按规定缴纳的证券结算风险基金、缴纳的证券投资者保护基金；上海期货交易所、大连商品交易所、郑州商品交易所、中国金融期货交易所和上海国际能源交易中心按规定计提的风险准备金、缴纳的期货投资者保障基金，期货公司按规定提取的期货公司风险准备金、缴纳的期货投资者保障基金。
——政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社和金融租赁公司等金融企业和小额贷款公司按规定提取的贷款损失准备金。
——符合条件的中小企业融资（信用）担保机构按规定计提的担保赔偿准备金和未到期责任准备金。
《企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：
（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。
（2）企业所得税税款。
（3）税收滞纳金。依据国税发〔2009〕2号文件的规定，税务机关根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，对企业做出特别纳税调整的，应对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税税款，按日加收利息。按照规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。
（4）罚金、罚款和被没收财物的损失。
（5）本法第九条规定以外的捐赠支出。依据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号，以下简称国税函〔2009〕202号文件）第三条“关于特定事项捐赠的税前扣除问题”的规定，企业发生为汶川地震灾后重建、举办北京奥运会和上海世博会等特定事项的捐赠，按照相关文件规定，可以据实全额扣除。企业发生的其他捐赠，应按《企业所得税法》第九条及《企业所得税法实施条例》第五十一、第五十二、第五十三条的规定计算扣除。因此，对有关文件规定的全额扣除的公益性捐赠支出，应允许税前全额扣除。
（6）赞助支出。《企业所得税法实施条例》第五十四条界定，《企业所得税法》第十条第（六）项所称赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。
（7）未经核定的准备金支出。《企业所得税法实施条例》第五十五条明确，《企业所得税法》第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。依据国税函〔2009〕202号文件第二条的规定，根据《企业所得税法实施条例》第五十五条规定，除财政部和国家税务总局核准计提的准备金可以税前扣除外，其他行业、企业计提的各项资产减值准备、风险准备等准备金均不得税前扣除。2008年1月1日前按照原企业所得税规定计提的各类准备金，2008年1月1日以后，未经财政部和国家税务总局核准的，企业以后年度实际发生的相应损失，应先冲减各项准备金余额。
（8）行政和解金支出。《财政部国家税务总局关于行政和解金有关税收政策问题的通知》（财税〔2016〕100号）第一条规定，行政相对人交纳的行政和解金，不得在所得税税前扣除。
依据《企业所得税法》及其实施条例和相关文件规定，除计算应纳税所得额的基本原则外，税前扣除原则还有：
又称真实性或可靠性原则。税法中的实际发生原则类似于会计信息质量要求中的可靠性。这一原则要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行各项扣除的确认和申报，应当将符合税法规定的各项扣除及其他相关信息如实反映在纳税申报表中，保证纳税申报信息真实可靠、内容完整。真实性是高质量纳税申报信息的重要基础和关键所在，如果企业以虚假的经济业务进行各项扣除的确认和申报，会严重损害纳税申报信息质量。
又称有关性原则或配比性原则。对于税法中的相关性原则，《企业所得税法实施条例》第二十七条第一款解释，《企业所得税法》第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。具体来说，就是与取得征税收入直接相关的各项支出，准予在税前扣除，既包括与取得应税收入有关的各项支出，也包括与取得免税收入有关的各项支出。税法中的相关性原则也要求，在同一个纳税年度内税前扣除的各项支出，应当与该纳税年度内在税法上确认的收入相互配比，纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。
依据相关性原则，税务总局公告2012年第15号第六条对以前年度发生应扣未扣支出的税务处理做出了这样的规定：自2011年度起，根据《税收征管法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应调整该项支出所属年度的亏损额。
《企业所得税法实施条例》第二十七条第二款解释，《企业所得税法》第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
《企业所得税法实施条例》第二十八条第一款要求，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。如存货成本和固定资产成本，应分别作为商品销售成本与固定资产折旧在税前扣除。
《企业所得税法实施条例》第二十八条第三款要求，除《企业所得税法》和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。
依据《企业所得税法实施条例》第五十六条的规定，企业的各项资产，应当以企业取得该项资产时实际发生的支出为计税基础。企业持有各项资产期间的资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
企业实际发生的成本、费用等各项支出在申报税前扣除时，除要遵循税前扣除原则外，还应该提供该成本、费用的合法有效凭证，或者在会计上要根据合法、有效凭证记账，进行核算。关于合法有效凭证的税收规定，有关文件的规定有：
（1）《税收征管法》第十九条：纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。
（2）《税收征管法实施细则》第二十九条：账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当合法、真实、完整。
（3）《中华人民共和国发票管理办法》（中华人民共和国国务院令第587号）第二十条：所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。第二十一条：不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。
（4）《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发〔2008〕88号）：不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。
（5）《国家税务总局关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》（国税发〔2009〕114号）：未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。
综合上述规定，可以得出两个结论：
第一，企业应根据合法、有效凭证记账，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证。这是对会计核算的基本要求，而会计核算是企业所得税纳税申报的基础，财务报销是税前扣除的前提，很难得出这样的结论，即企业实际发生的支出，财务上不得报销而允许在税前扣除。
第二，企业应当按规定取得合法有效凭证。对于不符合规定的发票和其他凭证，或者是未按规定取得的合法有效凭据，不得在税前扣除。
《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称《税前扣除凭证管理办法》）就税前扣除凭证的定义、适用范围、管理原则、种类、基本情况税务处理和特殊情况税务处理等做出了具体规定。
1）税前扣除凭证的定义 《税前扣除凭证管理办法》第二条规定，税前扣除凭证是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。这里的“支出”应是广义概念，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，而不是狭义的款项支付。
2）《税前扣除凭证管理办法》的适用范围 依据《税前扣除凭证管理办法》第三条的规定，《税前扣除凭证管理办法》适用于企业，包括《企业所得税法》及其实施条例规定的居民企业和非居民企业。
3）税前扣除凭证的管理原则 《税前扣除凭证管理办法》第四条规定，税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。在这里，税前扣除凭证的基础是真实性，核心是合法性、关联性。
4）税前扣除凭证的管理要求 依据《税前扣除凭证管理办法》第五条至第七条的规定，企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。企业应在当年度《企业所得税法》规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查，以证实税前扣除凭证的真实性。
5）税前扣除凭证的种类 《税前扣除凭证管理办法》第八条明确，税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。
内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。
外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。
需要注意的是，有的扣除项目既需要外部凭证，也需要内部凭证。如：外购固定资产折旧，既需要外购固定资产的发票，也需要计提折旧的内部凭证。
6）一般情况税务处理 《税前扣除凭证管理办法》第九条至第十二条规定了一般情况下支出项目税前扣除凭证的要求。
（1）境内支出项目的扣除凭证。境内支出项目又分是否属于增值税应税项目两种情况。
第一种情况：境内支出项目属于增值税应税项目。《税前扣除凭证管理办法》第九条明确，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称应税项目）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无须办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。
小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。
国家税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。如《国家税务总局关于铁路运输和邮政业营业税改征增值税发票及税控系统使用问题的公告》（税务总局公告2013年第76号）规定的中国铁路总公司及其所属运输企业（含分支机构）自行印制的铁路票据等。
需要注意的是：①已办理税务登记的增值税纳税人，不分是否从事小额零星经营业务；②依法无须办理税务登记的单位，不分是否从事小额零星经营业务；③从事小额零星经营业务的个人，一般理解为包括未登记为一般纳税人的个体工商户和自然人。在这里，未登记为一般纳税人的个体工商户不排除已办理税务登记，因此，应作为已办理税务登记的增值税纳税人的另外情况。
第二种情况：境内支出项目不属于增值税应税项目。《税前扣除凭证管理办法》第十条明确，企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。
企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按国家税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。如《国家税务总局关于增值税发票管理若干事项的公告》（税务总局公告2017年第45号）附件《商品和服务税收分类编码表》（已多次更新）中规定的不征税项目等。
（2）境外支出项目的扣除凭证。《税前扣除凭证管理办法》第十一条明确，企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。
（3）不合规外部凭证不得作为税前扣除凭证。《税前扣除凭证管理办法》第十二条明确，企业取得私自印制、伪造、变造、作废以及开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票（以下简称不合规发票），以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证（以下简称不合规其他外部凭证），不得作为税前扣除凭证。不合规发票和不合规其他外部凭证可统称为不合规外部凭证。
因此，企业要做好企业所得税税前扣除工作，需要更多了解取得、开具发票和其他外部凭证（如财政票据）的有关规定。
7）特殊情况税务处理 《税前扣除凭证管理办法》第十三条至第十九条规定了特殊情况下支出项目税前扣除凭证的要求。大致上可以分两类情况：①应当取得而未取得外部凭证或取得不合规外部凭证的处理；②共同支出的税前扣除凭证。应当取得而未取得外部凭证或取得不合规外部凭证的处理又分两种情况，共同支出的税前扣除凭证又分三种情况。
（1）应当取得而未取得外部凭证或取得不合规外部凭证的处理。其包括两种情况：
第一种情况：应当取得而未取得外部凭证或取得不合规外部凭证在汇算清缴期结束前的处理。《税前扣除凭证管理办法》第十三条明确，企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。
由此可以看出支出真实且已实际发生这一条件的重要性。
《税前扣除凭证管理办法》第十四条明确，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：
——无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；
——相关业务活动的合同或者协议；
——采用非现金方式支付的付款凭证；
——货物运输的证明资料；
——货物入库、出库内部凭证；
——企业会计核算记录以及其他资料。
其中，第一项至第三项为必备资料。
需要提醒的是：①相关业务活动的合同或者协议最好不是口头合同或者协议；②现金方式支付不属于证实支出真实性的资料；③对方如正常经营，未注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等，则不能适用凭相关资料证实支出真实性的规定，只能要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。
依据《税前扣除凭证管理办法》第十六条的规定，企业在当年度汇算清缴期结束前未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。这里应该是相关支出“暂”不得在发生年度税前扣除，不排除以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以在5年内追补扣除。
第二种情况：汇算清缴期结束后应当取得而未取得外部凭证或取得不合规外部凭证的处理。汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。
企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。
需要注意的是，属于“汇算清缴期结束后税务机关发现”这种情形的，企业在规定的期限之后即使补开、换开了符合规定的发票、其他外部凭证，相关支出既不得在发生年度税前扣除，也不得在以后年度追补扣除。
除发生本办法第十五条规定的情形（即“汇算清缴期结束后税务机关发现”的情形）外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过5年。
《税前扣除凭证管理办法》关于应当取得而未取得外部凭证或取得不合规外部凭证的处理，实际上改变了有关文件中不符合规定的发票和其他凭证、未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除的规定。
（2）共同支出的税前扣除凭证。其包括三种情况：
第一种情况：共同接受应税劳务支出的税前扣除凭证。企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务（以下简称应税劳务）发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。
需要提醒的是：①应纳增值税劳务并不仅仅是加工、修理修配劳务，在营业税改征增值税后，应该包括原营业税改征增值税的应税服务；②如取得发票的企业给共同接受应税劳务的其他企业开具发票，则共同接受应税劳务的其他企业应以取得的发票作为税前扣除凭证，并不是只能以分割单为税前扣除凭证。
第二种情况：共同接受非应税劳务支出的税前扣除凭证。企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。
第三种情况：租用资产共同支出的税前扣除凭证。企业租用（包括企业作为单一承租方租用）办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通信线路、有线电视、网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证；出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。
（1）国税函〔2010〕79号文件第五条规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。这与《税前扣除凭证管理办法》第六条、第十三条、第十四条和第十六条的规定会产生冲突。比如，企业自建的固定资产在上一年度企业所得税汇算清缴结束后投入使用，但直至本年度企业所得税汇算清缴结束时，由于工程款项尚未结清未取得全额发票。此时，依据国税函〔2010〕79号文件第五条的规定，固定资产投入使用的时间还没有满12个月，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，并在税前扣除。但依据《税前扣除凭证管理办法》第六条、第十三条、第十四条和第十六条的规定，企业应在当年度《企业所得税法》规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证；企业应当取得而未取得发票，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票；特殊原因无法补开、换开发票的，可凭相关资料证实支出真实性；企业在当年度汇算清缴期结束前未能补开、换开符合规定的发票，并且未能在特殊原因下提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。那么，在这种情形下，该项固定资产计提的折旧费用到底能否准予在税前扣除？本书认为，由于《税前扣除凭证管理办法》没有废止国税函〔2010〕79号文件第五条的规定，因此，当不同税收文件存在冲突时，应按照有利于纳税人的原则处理。
（2）税务总局公告2011年第34号第六条规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。这与《税前扣除凭证管理办法》第六条的规定一致。
（3）依据《国家税务总局关于保险公司再保险业务赔款支出税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕313号）的规定，从事再保险业务的保险公司（以下称再保险公司）发生的再保险业务赔款支出，按照权责发生制的原则，应在收到从事直保业务公司（以下称直保公司）再保险业务赔款账单时，作为企业当期成本费用扣除。为便于再保险公司再保险业务的核算，凡在次年企业所得税汇算清缴前，再保险公司收到直保公司再保险业务赔款账单中属于上年度的赔款，准予调整作为上年度的成本费用扣除，同时调整已计提的未决赔款准备金；次年汇算清缴后收到直保公司再保险业务赔款账单的，按该赔款账单上发生的赔款支出，在收单年度作为成本费用扣除。