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在《纳税调整项目明细表》中，除“其他”项目外，收入类调整项目共8个，其中3个项目有二级附表，1个项目的部分内容有二级附表，4个项目没有二级附表。有二级附表的收入类调整项目分别是：视同销售收入、未按权责发生制确认的收入与投资收益。部分内容有二级附表的收入类调整项目是不征税收入（其中：专项用途财政性资金有二级附表）。没有二级附表的收入类调整项目分别是：按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益，交易性金融资产初始投资调整，公允价值变动净损益及销售折扣、折让和退回。
依据《企业所得税法实施条例》第二十五条的规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号，以下简称国税函〔2008〕828号文件）对企业处置资产的所得税处理问题做出了进一步规定，按资产所有权属是否发生改变，将企业处置资产分为内部处置资产和非内部处置资产，内部处置资产不视同销售，非内部处置资产应视同销售。
1）内部处置资产 企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。
（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；
（2）改变资产形状、结构或性能；
（3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；
（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；
（5）上述两种或两种以上情形的混合；
（6）其他不改变资产所有权属的用途。
2）非内部处置资产 企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
（1）用于市场推广或销售；
（2）用于交际应酬；
（3）用于职工奖励或福利；
（4）用于股息分配；
（5）用于对外捐赠；
（6）其他改变资产所有权属的用途。
对照《企业所得税法实施条例》第二十五条，国税函〔2008〕828号文件实际上增加了两个用途——交际应酬和职工奖励，扩展了两个用途——由广告、样品扩展为用于市场推广或销售，还增加了一个兜底条款——其他改变资产所有权属的用途。
这里需要注意的是，国税函〔2008〕828号文件只适用于资产的视同销售，不适用于劳务的视同销售。
在国税发〔2009〕31号文件中也明确了开发产品视同销售的范围。国税发〔2009〕31号文件第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售确认收入（或利润）的实现。与《企业所得税法实施条例》第二十五条和国税函〔2008〕828号文件比较，少了集资、广告、样品、交际应酬四个用途。即开发产品没有发生资产所有权属的转移，就不视同销售。
依照国税函〔2008〕828号文件，对资产来说，应在资产所有权属发生转移时确认视同销售收入。
对开发产品的视同销售收入，国税发〔2009〕31号文件第七条明确，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。
在这其中，有一个政策变化的过程。
最早，国税函〔2008〕828号文件第三条要求，企业发生非内部处置资产情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
但由于外购资产购入时间与发生视同销售时间相距较长，购入时的价格与发生视同销售时的公允价值相差较大，《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号，已被税务总局公告2014年第63号废止）明确规定，国税函〔2008〕828号文件第三条规定的企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。
后来，税务总局公告2014年第63号在发布的《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）》的《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》填报说明中明确，第5行“（四）用于职工奖励或福利视同销售收入”填报发生将货物、财产用于职工奖励或福利，会计处理不确认销售收入，而税法规定确认为应税收入的金额。企业外购资产或服务不以销售为目的，用于替代职工福利费用支出，且购置后在一个纳税年度内处置的，可以按照购入价格确认视同销售收入。这一规定缩小了企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入的范围。
再后来，《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号，以下简称税务总局公告2016年第80号）规定，企业发生国税函〔2008〕828号文件第二条规定情形的，除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。国税函〔2008〕828号文件第三条同时废止。一是回归到了国税函〔2008〕828号文件规定的视同销售的范围，二是终于明确“按照被移送资产的公允价值确定销售收入”。
最后，在税务总局公告2017年第54号发布的企业所得税年度纳税申报表的《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》填报说明中进一步明确，第5行“（四）用于职工奖励或福利视同销售收入”填报发生将货物、财产用于职工奖励或福利，会计处理不确认销售收入，而税收规定确认为应税收入的金额。企业外购资产或服务不以销售为目的，用于替代职工福利费用支出，且购置后在一个纳税年度内处置的，以公允价值确定视同销售收入。将“按照购入价格确认视同销售收入”改为“以公允价值确定视同销售收入”。但这一规定还是缩小了企业处置外购资产以公允价值确定销售收入的范围。
关于开发产品视同销售收入金额的确认，国税发〔2009〕31号文件第七条明确，确认收入（或利润）的方法和顺序为：
（1）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；
（2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；
（3）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。
国税发〔2009〕31号文件第三十七条规定，企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：
企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。
关于公益股权捐赠视同销售收入金额的确认，《财政部国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号，以下简称财税〔2016〕45号文件）明确规定，企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。其中，股权是指企业持有的其他企业的股权、上市公司股票等，股权捐赠行为是指企业向中华人民共和国境内公益性社会团体实施的股权捐赠行为。但是，企业向中华人民共和国境外的社会组织或团体实施的股权捐赠行为不适用本通知规定。
一般情况下，视同销售是指会计上不作收入核算，税法上应作收入确认的事项。但由于现行会计体系比较复杂，既有适用企业会计准则，又有适用企业会计制度，还有适用行业会计制度的，对税法上的视同销售的会计处理，有的已作为收入核算，有的没有作为收入核算。因此，如果企业在会计处理中对有关事项已经依照国家统一的会计制度作收入核算，且收入金额符合税收规定，应在《一般企业收入明细表》《金融企业收入明细表》和《事业单位、民间非营利组织收入、支出明细表》中填报，不需要在纳税调整项目明细表中进行纳税调整。
对需要纳税调整的视同销售收入，纳税人应填报《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）的第一部分。填报时，纳税人应根据所发生视同销售业务分别9种情形填报表A105010第2至第10行，并将其合计数填报第1行。表A105010第1至第10行第1列“税收金额”填报会计处理不作为销售核算、税收规定作为应税收入的金额，第2列“纳税调整金额”等于第1列“税收金额”，这两列均填正数。
9种情形中，非货币性资产交换视同销售收入、提供劳务视同销售收入两种情形来源于《企业所得税法实施条例》，用于市场推广或销售（《企业所得税法实施条例》中为用于广告、样品）视同销售收入、用于交际应酬视同销售收入、用于职工奖励或福利（《企业所得税法实施条例》仅有用于职工福利）视同销售收入、用于股息分配（《企业所得税法实施条例》中为用于利润分配）视同销售收入、用于对外捐赠（《企业所得税法实施条例》中为用于捐赠）视同销售收入和其他6种情形来源于国税函〔2008〕828号文件，用于对外投资项目视同销售收入是依据相关文件添加的情形。但没有列举《企业所得税法实施条例》中的偿债、赞助、集资3种情形。
表A105010第1行第1列的金额应填入表A105000第2行“（一）视同销售收入”第2列“税收金额”，表A105010第1行第2列的金额应填入表A105000第2行“（一）视同销售收入”第3列“调增金额”。
【例6-1】 例3-1和例5-10中的华方有限责任公司2021年度的60万元业务招待费中，假设有20万元（含税价）是外购的商品用于交际应酬，且依据增值税的规定，这部分外购商品的增值税进项税额没有得到抵扣。
华方有限责任公司的会计处理为：
借：库存商品 200 000
贷：银行存款 200 000
借：管理费用—业务招待费 200 000
贷：库存商品 200 000
税务处理 ：将外购商品用于交际应酬，在企业所得税中应视同销售确认视同销售收入，金额按其公允价值确认。华方有限责任公司视同销售收入的纳税调整填报如表6-1所示。
表6-1 视同销售收入的纳税调整填报示例
《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》（A105020）行次分四个部分——跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入，分期确认收入，政府补助递延收入和其他未按权责发生制确认收入。未按权责发生制原则确认的收入主要包括：
（1）跨年度收到的租金、利息、特许权使用费收入。会计上按权责发生制确认收入，《企业所得税法实施条例》第十八、十九、二十条要求按“应付”日期确认收入，两者存在差异，需要在此填报。国税函〔2010〕79号文件第一条规定，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。如果纳税人会计上确认的租金收入与按《企业所得税法实施条例》或国税函〔2010〕79号文件的规定确认的租金收入一致，则无须在此填报。关于特许权费，国税函〔2008〕875号文件明确，属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。如果纳税人会计上确认的特许权费收入与此不一致，也需要在此填报。
（2）分期确认的销售货物、建造合同、提供劳务收入。企业采用分期收款方式销售货物，会计上按权责发生制确认收入时，如果该业务具有实质性融资性质，在销售成立时以公允价值（分期收款总额的现值或商品采用一次性付款时的售价）一次性确认销售收入，同时要核算未实现融资收益，而《企业所得税法实施条例》第二十三条要求按照合同约定的收款日期确认收入的实现，不考虑未实现融资收益，两者有差异，需要在此填报。对持续时间超过12个月的建造合同和提供劳务收入，结果能够可靠估计的，企业会计制度或准则和国税函〔2008〕875号文件均要求采用完工进度（完工百分比）法确认收入，如两者确认收入一致，则无须在此填报。
（3）不符合税收规定不征税收入条件的政府补助递延收入。纳税人务请注意，此处只填报不符合不征税收入条件的政府补助收入的税会差异，符合不征税收入条件的政府补助收入，应填报《纳税调整项目明细表》（A105000）第8行“不征税收入”，其中，符合不征税收入条件的专项用途财政性资金，还应填报《专项用途财政性资金纳税调整明细表》（A105040）。在不符合不征税收入条件的前提下，企业取得与收益相关的政府补助，如用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失，会计上直接计入当期损益或冲减相关成本，与税法无差异，不需调整；如用于补偿企业以后期间发生的相关成本费用或损失，会计上在收到当期确认为递延收益，在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本，则收到当期要调增所得，计入损益或冲减相关成本期间要调减所得。企业取得与资产相关的政府补助，会计上在收到当期应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益，与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益。因此，企业取得与资产相关的政府补助，收到当期要调增所得，计入损益期间、余额处置时要调减所得。
（4）企业收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款。在此要特别提醒，此类款项在会计处理上，依据《财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会〔2009〕8号）的规定，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。在税务处理上，依据国家税务总局公告2012年第40号和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号，以下简称税务总局公告2013年第11号）的规定，属于政策性搬迁且单独进行税务管理和核算的，企业在搬迁期间取得的搬迁收入和发生的搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度对搬迁收入和搬迁支出进行汇总清算。上述搬迁期间的会计处理与税务处理没有差异，不需要进行纳税调整。搬迁完成年度进行汇总清算的，应填报《政策性搬迁纳税调整明细表》（A105110）。属于企业自行搬迁或商业性搬迁等非政策性搬迁的，或属于政策性搬迁但企业未单独进行税务管理和核算的，企业在搬迁期间取得的搬迁收入和搬迁支出，应计入当期应纳税所得额，这与企业在搬迁期间和搬迁完成年度对政府搬迁补偿款的上述会计处理存在明显差异，政府搬迁补偿款应通过表A105020进行纳税调增。无论是政策性搬迁还是非政策性搬迁，搬迁完成后，企业将递延收益随购建资产的使用或处置转入当期损益的，均应通过表A105020进行纳税调减。
（5）其他未按权责发生制确认收入。例如，在政策性搬迁业务中，作为搬迁收入组成部分的企业搬迁资产处置收入和处置支出，同样暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度进行汇总清算。在会计处理上，企业搬迁资产处置收入和处置支出分别通过“固定资产清理”贷方和借方核算，最终计入当期损益。因此，对计入企业当期损益的搬迁资产处置收入应通过表A105020进行纳税调减。
纳税人有会计处理按权责发生制确认收入、税收规定未按权责发生制确认收入需纳税调整的项目，应填报表A105020。纳税调整金额主要通过表A105020同一行次“账载金额”的“本年”数与“税收金额”的“本年”数比较确定。
（1）表A105020第1列“合同金额（交易金额）”：填报会计处理按照权责发生制确认收入、税收规定未按权责发生制确认收入的项目的合同总额或交易总额。
（2）表A105020第2列“账载金额—本年”：填报纳税人会计处理按权责发生制在本年确认收入的金额。
（3）表A105020第3列“账载金额—累计”：填报纳税人会计处理按权责发生制历年累计确认收入的金额。
（4）表A105020第4列“税收金额—本年”：填报纳税人按税收规定应在本年确认收入的金额。
（5）表A105020第5列“税收金额—累计”：填报纳税人按税收规定历年累计确认收入的金额。
（6）表A105020第6列“纳税调整金额”：填报纳税人会计处理按权责发生制确认收入、税收规定未按权责发生制确认收入的差异须纳税调整金额，为第4-2列的余额。
表A105020第14行第2列的金额应填入表A105000第3行“（二）未按权责发生制原则确认的收入”第1列“账载金额”，表A105020第14行第4列的金额应填入表A105000第3行“（二）未按权责发生制原则确认的收入”第2列“税收金额”，若表A105020第14行第6列的金额≥0，应填入表A105000第3行“（二）未按权责发生制原则确认的收入”第3列“调增金额”；若表A105020第14行第6列的金额＜0，应将其绝对值填入表A105000第3行“（二）未按权责发生制原则确认的收入”第4列“调减金额”。
【例6-2】 甲企业2021年1月1日起将该企业拥有的固定资产租赁给乙企业使用，合同约定租赁期3年，从2021年1月1日至2023年12月31日，租金每年100万元。假设甲企业收取该租赁业务的租金有三种方式：租赁开始日一次性收取、按租赁期平均收取、租赁期满一次性收取。
在不考虑相关税费的情况下，甲公司的会计处理为：
（1）租赁开始日一次性收取租金：
①收取租金：
借：银行存款 3 000 000
贷：合同负债 3 000 000
②每年确认租金收入：
借：合同负债 1 000 000
贷：其他业务收入—租金收入 1 000 000
（2）按租赁期平均收取租金：
借：银行存款 1 000 000
贷：其他业务收入—租金收入 1 000 000
（3）租赁期满一次性收取租金：
①每年确认租金收入：
借：应收账款—乙企业 1 000 000
贷：其他业务收入—租金收入 1 000 000
②租赁期满收取租金：
借：银行存款 3 000 000
贷：应收账款—乙企业 3 000 000
税务处理 ：纳税人在租赁开始日一次性收取租金，若税务处理选择按租赁期均匀确认租金收入，则与会计处理没有差异；若税务处理选择一次性确认租金收入，则与会计处理有差异。纳税人按租赁期平均收取租金，租金收入确认的税务处理与会计处理没有差异。纳税人在租赁期满一次性收取租金，租金收入确认的税务处理与会计处理有差异。租金收入确认的税务处理与会计处理有差异的，每年都需要填报表A105020进行纳税调整。
甲企业在租赁开始日一次性收取租金税务处理选择一次性确认租金收入3年的纳税调整分别如表6-2、表6-3和表6-4所示。甲企业在租赁期满一次性收取租金3年的纳税调整分别如表6-5、表6-6和表6-7所示。
表6-2 提前一次性收取跨期租金税务处理一次性确认收入填报示例（2021年度）
表6-3 提前一次性收取跨期租金税务处理一次性确认收入填报示例（2022年度）
表6-4 提前一次性收取跨期租金税务处理一次性确认收入填报示例（2023年度）
表6-5 期满一次性收取跨期租金税务处理一次性确认收入填报示例（2021年度）
表6-6 期满一次性收取跨期租金税务处理一次性确认收入填报示例（2022年度）
表6-7 期满一次性收取跨期租金税务处理一次性确认收入填报示例（2023年度）
【例6-3】 2021年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备（适用增值税税率为13%），合同约定的销售价格为2 000万元，分5次于每年12月31日等额收取。假设甲公司发出商品时开出增值税专用发票，注明的增值税额为260万元，并于当天收到增值税额。该大型设备成本为1 400万元，在现销方式下，该大型设备的销售价格为1 600万元。假定各年年末应抵减财务费用的未实现融资收益分别为127万元、105万元、82万元、57万元、29万元。甲公司各期的会计处理及相应的纳税调整和表A105020的填报如下：
（1）2021年的会计处理：
①2021年1月1日销售实现：
借：长期应收款 20 000 000
银行存款 2 600 000
贷：主营业务收入 16 000 000
应交税费—应交增值税（销项税额） 2 600 000
未实现融资收益 4 000 000
借：主营业务成本 14 000 000
贷：库存商品 14 000 000
②2021年12月31日收取货款：
借：银行存款 4 000 000
贷：长期应收款 4 000 000
借：未实现融资收益 1 270 000
贷：财务费用 1 270 000
甲公司2021年对分期收款方式销售货物收入的纳税调整和表A105020的填报见表6-8。需要提醒的是，甲公司对主营业务成本还要通过表A105000第26行“跨期扣除项目”进行纳税调整，本年要调增所得1 120万元。对抵减财务费用的未实现融资收益要通过表A105000第22行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”进行纳税调整，本年要调减所得127万元。
表6-8 分期收款方式销售货物收入纳税调整填报示例（2021年度）
（2）2022年12月31日的会计处理：
借：银行存款 4 000 000
贷：长期应收款 4 000 000
借：未实现融资收益 1 050 000
贷：财务费用 1 050 000
甲公司2022年对分期收款方式销售货物收入的纳税调整和表A105020的填报见表6-9。需要注意的是，甲公司本年对主营业务成本的纳税调整不是调增所得，而是通过表A105000第26行“跨期扣除项目”调减所得280万元。对抵减财务费用的未实现融资收益依然要通过表A105000第22行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”进行纳税调整，本年要调减所得105万元。
表6-9 分期收款方式销售货物收入纳税调整填报示例（2022年度）
（3）2023年12月31日的会计处理：
借：银行存款 4 000 000
贷：长期应收款 4 000 000
借：未实现融资收益 820 000
贷：财务费用 820 000
甲公司2023年对分期收款方式销售货物收入的纳税调整和表A105020的填报见表6-10。同样，甲公司本年对主营业务成本的纳税调整应通过表A105000第26行“跨期扣除项目”调减所得280万元，对抵减财务费用的未实现融资收益通过表A105000第22行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”调减所得82万元。
表6-10 分期收款方式销售货物收入纳税调整填报示例（2023年度）
（4）2024年12月31日的会计处理：
借：银行存款 4 000 000
贷：长期应收款 4 000 000
借：未实现融资收益 570 000
贷：财务费用 570 000
甲公司2024年对分期收款方式销售货物收入的纳税调整和表A105020的填报见表6-11。甲公司本年对主营业务成本的纳税调整通过表A105000第26行“跨期扣除项目”调减所得280万元，对抵减财务费用的未实现融资收益通过表A105000第22行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”调减所得57万元。
表6-11 分期收款方式销售货物收入纳税调整填报示例（2024年度）
（5）2025年12月31日的会计处理：
借：银行存款 4 000 000
贷：长期应收款 4 000 000
借：未实现融资收益 290 000
贷：财务费用 290 000
甲公司2025年对分期收款方式销售货物收入的纳税调整和表A105020的填报见表6-12。甲公司本年对主营业务成本的纳税调整通过表A105000第26行“跨期扣除项目”调减所得280万元，对抵减财务费用的未实现融资收益通过表A105000第22行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”调减所得29万元。
表6-12 分期收款方式销售货物收入纳税调整填报示例（2025年度）
综上，通过5年的分期纳税调整，税收上合计确认销售货物收入2 000万元、成本1 400万元，抵减财务费用的未实现融资收益400万元全部调减了所得。
【例6-4】 A公司2020年12月申请某国家级研发补贴。2021年1月1日，相关政府部门批准了A公司的申请，签订的补贴协议规定：批准A公司的补贴申请，共补贴款项120万元，并于当月拨付A公司。A公司2021年、2022年用于研发项目的研究性支出分别为90万元和30万元，已计入管理费用。A公司对这一研发补贴未按照《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号，以下简称财税〔2011〕70号文件）进行管理。
A公司的会计处理如下：
（1）2021年1月实际收到拨款：
借：银行存款 1 200 000
贷：递延收益 1 200 000
（2）2021年将补贴款用于研发项目的研究性支出：
借：研发支出—费用化支出 900 000
贷：银行存款 900 000
借：管理费用 900 000
贷：研发支出—费用化支出 900 000
同时：
借：递延收益 900 000
贷：营业外收入 900 000
（3）2022年将补贴款用于研发项目的研究性支出：
借：研发支出—费用化支出 300 000
贷：银行存款 300 000
借：管理费用 300 000
贷：研发支出—费用化支出 300 000
同时：
借：递延收益 300 000
贷：营业外收入 300 000
税务处理 ：由于A公司对收到相关政府部门拨付的研发补贴未按照财税〔2011〕70号文件进行管理，依据税务总局公告2012年第15号第七条的规定，应作为企业应税收入计入应纳税所得额。2021年应确认应税收入120万元，会计上已确认营业外收入90万元，应调增所得30万元。2022年不需再确认应税收入，但会计上确认了营业外收入30万元，应调减所得。
A公司2021年、2022年对该项政府部门拨付的研发补贴的纳税调整和表A105020的填报分别见表6-13、表6-14。
表6-13 不符合不征税收入条件的与收益相关的政府补助纳税调整填报示例（2021年度）
表6-14 不符合不征税收入条件的与收益相关的政府补助纳税调整填报示例（2022年度）
【例6-5】 2021年1月5日，政府拨付A企业450万元财政拨款（同日到账），要求用于购买大型科研设备1台。2021年1月31日，A企业购入大型设备（假设不需安装），实际成本为480万元，其中30万元以自有资金支付，使用寿命10年，采用直线法计提折旧（假设无残值）。2026年1月18日，A企业出售了这台设备，取得价款250万元，假设不考虑相关税费。A企业对这一研发补贴未按照财税〔2011〕70号文件进行管理。
A企业的会计处理如下：
（1）2021年1月5日实际收到财政拨款：
借：银行存款 4 500 000
贷：递延收益 4 500 000
（2）2021年1月31日购入设备：
借：固定资产 4 800 000
贷：银行存款 4 800 000
（3）自2021年2月起每个资产负债表日，计提折旧，同时分摊递延收益：
借：研发支出—费用化支出 40 000
贷：累计折旧 40 000
借：管理费用 40 000
贷：研发支出—费用化支出 40 000
借：递延收益 37 500
贷：营业外收入 37 500
（4）2026年1月18日出售设备，同时转销递延收益余额：
借：固定资产清理 2 400 000
累计折旧 2 400 000
贷：固定资产 4 800 000
借：银行存款 2 500 000
贷：固定资产清理 2 400 000
营业外收入 100 000
借：递延收益 2 250 000
贷：营业外收入 2 250 000
税务处理 ：由于A企业对收到的财政拨款未按照财税〔2011〕70号文件进行管理，依据国家税务总局2012年第15号公告第七条的规定，应作为企业应税收入计入应纳税所得额。2021年应确认应税收入450万元，会计上随固定资产提取折旧，已将递延收益转入营业外收入=3.75×11=41.25（万元），应调增所得408.75万元。2022年至2025年不需再确认应税收入，但会计上随固定资产提取折旧每年转入营业外收入=3.75×12=45（万元），每年应调减所得45万元。2026年，会计上随固定资产提取折旧转入营业外收入3.75万元，应调减所得；出售设备时，将递延收益余额转销营业外收入225万元，也应调减所得。
A企业2021年、2022年、2026年对该项财政拨款的纳税调整和表A105020的填报分别见表6-15、表6-16、表6-17。
表6-15 不符合不征税收入条件的与资产相关的政府补助纳税调整填报示例（2021年度）
表6-16 不符合不征税收入条件的与资产相关的政府补助纳税调整填报示例（2022年度）
注：2023年、2024年、2025年除“账载金额-累计”与2021年不同，分别为131.25万元、176.25万元、221.25万元，其他各列金额与2022年申报数相同。
表6-17 不符合不征税收入条件的与资产相关的政府补助纳税调整填报示例（2026年度）
《投资收益纳税调整明细表》（A105030）行次根据不同的投资资产设计（投资资产的类别主要来源于2006年的企业会计准则和2011年的小企业会计准则），主要反映投资资产的持有收益和处置收益的税会差异及其纳税调整情况。
（1）投资资产的持有收益。包括权益性投资的股息、红利等权益性投资收益、债权性投资的利息收入等。当某一项投资资产会计处理确认的持有收益与按税收规定确认的持有收益不一致时，就应在此填报。需要特别提醒的是：第一，如投资资产的持有收益属于税收规定的免税收入范围，如符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，国债利息收入，还需要填报《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》（A107010），甚至《符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》（A107011）。第二，如果纳税人持有的长期股权投资的后续计量采用权益法核算，依据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。这时，投资企业账面上的投资收益（持有收益）就有可能为负，但由于被投资企业股东会或股东大会此时并没有做出利润分配的决定，因此，按税收规定确认的投资收益（持有收益）为0。这种情况也应在此填报，不要填报《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）。因为这种情况下投资企业账面上投资收益（持有收益）的负数，既不属于税收规定的实际资产损失，也不属于税收规定的法定资产损失，所以不属于资产损失税前扣除申报的范围。
（2）投资资产的处置收益。当某一项投资资产按税收规定确认的处置收益＞0，无论会计处理确认的处置收益是＞0、=0或＜0，且两者有差异的，均应在此填报。当某一项投资资产按税收规定确认的处置收益=0，会计处理确认的处置收益＞0，两者明显存在差异，也应在此填报。但当某一项投资资产按税收规定确认的处置收益=0或＜0，会计处理确认的处置收益=0或＜0，且两者有差异的，不得在此填报，应填报《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）。
纳税人有上述投资收益且有税会差异的，应填报表A105030。但处置投资项目符合企业重组且适用特殊性税务处理规定的，本表不作调整，在《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》（A105100）进行纳税调整。
已执行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号发布）、《企业会计准则第23号——金融资产转移》（财会〔2017〕8号发布）、《企业会计准则第24号——套期会计》（财会〔2017〕9号发布）、《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2017〕14号发布）（以上四项简称新金融准则）的纳税人，若投资收益的项目类别不为本表第1行至第8行的，则在第9行“九、其他”中填报相关会计处理、税收规定，以及纳税调整情况。
永续债的持有方暂未执行新金融准则的，通常按其会计分类填报本表第1行至第8行的相关行次；已执行新金融准则，填报第9行“九、其他”。
表A105030第1至第3列填报各类投资资产持有收益的税会差异及纳税调整情况，第4至第10列填报各类投资资产处置收益的税会差异及纳税调整情况，第11列填报各类投资资产持有收益和处置收益纳税调整金额的合计。
（1）第1列“账载金额”：填报纳税人持有投资项目，会计核算确认的投资收益。
（2）第2列“税收金额”：填报纳税人持有投资项目，按照税收规定确认的投资收益。
（3）第3列“纳税调整金额”：填报纳税人持有投资项目，会计核算确认投资收益与税收规定投资收益的差异需纳税调整金额，为第2-1列的金额。
（4）第4列“会计确认的处置收入”：填报纳税人收回、转让或清算处置投资项目，会计核算确认的扣除相关税费后的处置收入金额。
（5）第5列“税收计算的处置收入”：填报纳税人收回、转让或清算处置投资项目，按照税收规定计算的扣除相关税费后的处置收入金额。
（6）第6列“处置投资的账面价值”：填报纳税人收回、转让或清算处置的投资项目，会计核算的处置投资的账面价值。
（7）第7列“处置投资的计税基础”：填报纳税人收回、转让或清算处置的投资项目，按税收规定计算的处置投资的计税金额。
（8）第8列“会计确认的处置所得或损失”：填报纳税人收回、转让或清算处置投资项目，会计核算确认的处置所得或损失，按第4-6列金额填报（损失以“-”号填列）。
（9）第9列“税收计算的处置所得”：填报纳税人收回、转让或清算处置投资项目，按照税收规定计算的处置所得，按第5-7列金额填报。
（10）第10列“纳税调整金额”：填报纳税人收回、转让或清算处置投资项目，会计处理与税收规定不一致需纳税调整金额，按第9-8列金额填报。
（11）第11列“纳税调整金额”：填报第3+10列金额。
表A105030第10行第1+8列的金额应填入表A105000第4行“（三）投资收益”第1列“账载金额”，表A105030第10行第2+9列的金额应填入表A105000第4行“（三）投资收益”第2列“税收金额”，若表A105030第10行第11列的金额≥0，应填入表A105000第4行“（三）投资收益”第3列“调增金额”；若表A105030第10行第11列的金额＜0，应将其绝对值填入表A105000第4行“（三）投资收益”第4列“调减金额”。
【例6-6】 2021年6月1日，A公司以360万元投资B公司普通股，占B公司普通股的40%，款项已以银行存款支付。A公司按权益法核算对B公司的投资，B公司接受A公司投资后的可辨认资产公允价值为1 000万元。2021年度B公司净利润60万元；A公司计算应享有份额=60×40%=24（万元），并核算投资收益，调整长期股权投资的账面价值。
A公司2021年6月1日投资取得B公司40%普通股的会计处理为：
借：长期股权投资—成本（B公司） 3 600 000
贷：银行存款 3 600 000
借：长期股权投资—成本（B公司） 400 000
贷：营业外收入 400 000
A公司分享B公司2021年度净利润的会计处理为：
借：长期股权投资—损益调整 240 000
贷：投资收益 240 000
税务处理 ：由于被投资企业B公司股东会或股东大会没有作出利润分配的决定，A公司按照税收规定不应确认投资收益，因此，对A公司因享有被投资企业B公司净利润份额而在会计上核算的投资收益应调减所得。A公司2021年度权益法核算长期股权投资持有收益的纳税调整的填报见表6-18。
【例6-7】 续例6-6。假设2022年度B公司亏损50万元；A公司计算应分担的亏损=50×40%=20（万元），并核算应分担被投资企业B公司的亏损，调整长期股权投资的账面价值。
A公司的会计处理为：
借：投资收益 200 000
贷：长期股权投资—损益调整 200 000
税务处理 ：被投资企业的亏损应由被投资企业用以后年度的所得弥补，投资企业不得转入被投资企业的亏损，减少自身的应纳税所得额。因此，对A公司因分担被投资企业B公司的亏损而在会计上核算的投资收益减少额应调增所得。A公司2022年度权益法核算长期股权投资持有期间分担被投资企业亏损的纳税调整填报见表6-19。
【例6-8】 续例6-7。2023年3月，B公司股东会做出转股决定，用未分配利润转增股本；A公司应得红股30万股（面值每股1元），持有B公司股权的比例仍为40%。A公司按企业会计准则的要求做了备查登记，未做其他会计处理。2023年8月，A公司以402万元的价格转让持有的B公司40%股权。
A公司转让股权的会计处理为：
借：银行存款 4 020 000
投资收益 20 000
贷：长期股权投资—成本 4 000 000
长期股权投资—损益调整 40 000
税务处理 ：被投资企业未分配利润转增股本，投资企业应按面值确认股息、红利等权益性投资收益，同时按相同金额增加取得红股的计税成本。因此，A公司应调增所得30万元（持有收益）。A公司以402万元的价格转让持有的B公司40%股权，会计上确认处置损失2万元，按税收规定应确认股权转让所得=402-360-30=12（万元），公式中，360万元为例6-6反映的股权投资的计税成本，30万元为取得红股确认的计税成本，因此，应调增所得14万元。A公司2023年度取得红股确认投资收益和转让股权的处置收益纳税调整的填报见表6-20。
【例6-9】 2021年5月8日，甲公司从二级市场购入乙公司股票1万股，共计支付价款10万元。另外，甲公司支付交易费用1 000元，甲公司将购入的股票划分为交易性金融资产，且持有乙公司股票后对其无重大影响。2021年12月31日，乙公司股票市价为每股11.5元。假设甲公司在2022年3月12日将乙公司股票1万股按每股15元卖出，支付费用1 500元。
（1）2021年5月8日甲公司的会计处理为：
借：交易性金融资产—成本 100 000
投资收益 1 000
贷：银行存款 101 000
（2）2021年12月31日甲公司的会计处理为：
借：交易性金融资产—公允价值变动 15 000
贷：公允价值变动损益 15 000
（3）2022年3月12日甲公司的会计处理为：
借：银行存款 148 500
贷：交易性金融资产—成本100 000—公允价值变动 15 000
投资收益 33 500
借：公允价值变动收益 15 000
贷：投资收益 15 000
税务处理 ：2021年5月8日甲公司购入乙公司股票时，税收规定应将取得投资资产时发生的相关税费计入投资成本，因此，甲公司应通过填报2021年度的表A105000第6行“交易性金融资产初始投资调整”调增所得1 000元。
交易性金融资产的公允价值变动损益的贷方发生额或余额不符合税收规定的收入确认条件，因此，甲公司应通过填报2021年度的表A105000第7行“公允价值变动净损益”第4列调减所得15 000元；交易性金融资产的公允价值变动损益的借方发生额或余额不属于税收规定的资产损失或其他扣除项目，因此，甲公司应通过填报2022年度的表A105000第7行“公允价值变动净损益”第3列调增所得15 000万元。2022年甲公司卖出乙公司股票时，会计上确认投资收益=（会计确认的处置收入-处置投资的账面价值）+公允价值变动损益转入投资收益=（148 500-115 000）+15 000=48 500（元）。需要注意的是，在填报表A105030中“会计确认的处置收入”时，应将交易性金融资产“公允价值变动收益”转入“投资收益”的金额并入其中，否则，就不能转回对交易性金融资产初始投资进行纳税调整的金额。税收上应确认投资收益=148 500-101 000=47 500（元），应在投资收益纳税调整明细表（A105030）中进行纳税调整。
甲公司2021年和2022年交易性金融资产持有期间公允价值变动净损益的纳税调整填报分别见表6-36、表6-37。甲公司2022年卖出乙公司股票处置收益的填报见表6-21。
表6-18 权益法核算长期股权投资持有收益的纳税调整填报示例
表6-19 权益法核算长期股权投资持有期间分担被投资企业亏损的纳税调整填报示例
表6-20 取得红股确认投资收益和转让股权的处置收益纳税调整填报示例
表6-21 交易性金融资产处置收益纳税调整填报示例
依据《企业所得税法》第七条和《企业所得税法实施条例》第二十六条及相关文件规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：
1）财政拨款 是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金 行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。
《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号，以下简称财税〔2008〕151号文件）明确，企业收取的各种基金、收费，应计入企业当年收入总额。对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。
3）国务院规定的其他不征税收入 是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。
依据财税〔2008〕151号文件，所谓财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。
财税〔2008〕151号文件要求，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业，并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。
对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
企业取得的专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题，自2011年1月1日起执行财税〔2011〕70号文件的规定。财税〔2011〕70号文件明确，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
企业将符合上述条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
4）不征税收入的单项规定 下面详细进行说明。
（1）《财政部国家税务总局关于核电行业税收政策有关问题的通知》（财税〔2008〕38号）规定，为支持核电事业的发展，经国务院批准，自2008年1月1日起，核力发电企业取得的增值税退税款，专项用于还本付息，不征收企业所得税。
（2）《财政部国家税务总局关于全国社会保障基金有关企业所得税问题的通知》（财税〔2008〕136号）规定，经国务院同意，对全国社会保障基金理事会、社保基金投资管理人管理的社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市场中取得的收入，包括买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入，证券投资基金红利收入，股票的股息、红利收入，债券的利息收入及产业投资基金收益、信托投资收益等其他投资收入，作为企业所得税不征税收入。
（3）《财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号，以下简称财税〔2012〕27号文件）明确，符合条件的软件企业按照《财政部国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
（4）《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号，以下简称税务总局公告2014年第29号）规定，县级以上人民政府（包括政府有关部门）将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按财税〔2011〕70号文件规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。这是非货币形式的不征税收入。
（5）《财政部税务总局关于全国社会保障基金有关投资业务税收政策的通知》（财税〔2018〕94号）规定，自2018年9月10日起，对全国社会保障基金取得的直接股权投资收益、股权投资基金收益，作为企业所得税不征税收入。
（6）《财政部国家税务总局关于基本养老保险基金有关投资业务税收政策的通知》（财税〔2018〕95号）规定，自2018年9月20日起，对全国社会保障基金理事会及养老基金投资管理机构在国务院批准的投资范围内，运用受托投资的基本养老保险基金（以下简称养老基金）投资取得的归属于养老基金的投资收入，作为企业所得税不征税收入。
5）关于企业不征税收入管理问题 税务总局公告2012年第15号第七条明确，自2011年度起，企业取得的不征税收入，应按照财税〔2011〕70号文件的规定进行处理。凡未按照财税〔2011〕70号文件规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。
纳税人计入收入总额但属于税收规定不征税的财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费以及政府性基金和国务院规定的其他不征税收入，应通过表A105000第8行“（七）不征税收入”填报。表A105000第8行第3列“调增金额”填报纳税人以前年度取得财政性资金且已作为不征税收入处理，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门，应计入应税收入额的金额；表A105000第8行第4列“调减金额”填报符合税收规定不征税收入条件且作为不征税收入处理，但在会计处理上已计入当期损益的金额。
纳税人发生符合不征税收入条件的专项用途财政性资金且有税会差异的，还需要填报《专项用途财政性资金纳税调整明细表》（A105040）。表A105040各列应按如下要求填报：
（1）第1列“取得年度”：填报取得专项用途财政性资金的公历年度。第5至第1行依次从第6行往前倒推，第6行“本年”为申报年度。
（2）第2列“财政性资金”：填报纳税人相应年度实际取得的财政性资金金额。
（3）第3列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金”：填报纳税人相应年度实际取得的符合不征税收入条件且已作不征税收入处理的财政性资金金额。
（4）第4列“其中：计入本年损益的金额”：填报第3列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金”中，会计处理时计入本年（申报年度）损益的金额。本列第7行金额为表A105000第9行“其中：专项用途财政性资金”的第4列“调减金额”。
（5）第5列至第9列“以前年度支出情况”：填报纳税人作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，在申报年度的以前5个纳税年度内发生的支出金额，包括用不征税收入形成的费用化支出和资本化支出。前一年度，填报本年的上一纳税年度，以此类推。
（6）第10列“本年支出情况—支出金额”：填报纳税人历年符合不征税收入条件且作为不征税收入处理的财政性资金，在本年（申报年度）用于支出的金额，同样包括用不征税收入在本年形成的费用化支出和资本化支出。
（7）第11列“本年支出情况—其中：费用化支出金额”：填报纳税人历年符合不征税收入条件且作为不征税收入处理的财政性资金，在本年（申报年度）用于支出的金额中计入本年损益的费用化支出金额，本列第7行金额为表A105000第25行“其中：专项用途财政性资金用于支出所形成的费用”的第3列“调增金额”。
（8）第12列“本年结余情况—结余金额”：填报纳税人历年符合不征税收入条件且作为不征税收入处理的财政性资金，减除历年累计支出（包括费用化支出和资本性支出）后尚未使用的余额。
（9）第13列“本年结余情况—其中：上缴财政金额”：填报第12列“本年结余情况—结余金额”中缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的金额。
（10）第14列“本年结余情况—应计入本年应税收入金额”：填报企业以前年度取得财政性资金且已作为不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门，应计入本年应税收入的金额。本列第7行金额为表A105000第9行“其中：专项用途财政性资金”的第3列“调增金额”。
（1）与收益相关的政府补助的一般会计处理。依据《企业会计准则第16号——政府补助》，企业取得与收益相关的政府补助，如用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失，直接计入当期损益或冲减相关成本；如用于补偿企业以后期间发生的相关成本费用或损失，在收到当期确认为递延收益，在确认相关成本费用或损失的期间计入当期损益或冲减相关成本。
（2）企业取得与收益相关的政府补助，如用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失，就不会形成将来的支出，我们认为，这一政府补助不符合不征税收入的条件，会计上已直接计入当期损益，不需纳税调整。
（3）企业取得与收益相关的政府补助符合不征税收入条件的，如专门用于补偿企业以后期间发生的相关成本费用或损失，在收到当期确认为递延收益时，不需要纳税调整。在支出期间确认相关成本费用或损失计入当期损益或冲减相关成本时，应填报表A105040第4列“其中：计入本年损益的金额”、第10列“支出金额”和第11列“其中：费用化支出金额”，并对计入本年损益的金额调减所得，对本年确认的相关费用化支出调增所得。
（4）企业取得与收益相关的政府补助作不征税收入处理后满60个月，有“结余金额”且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的，在满60个月所在的纳税年度，如会计上未计入当期损益或冲减相关成本，“结余金额”直接调增所得，以后年度会计上如果再将这一“结余金额”计入当期损益或冲减相关成本时，则应调减所得；如会计上已计入当期损益或冲减相关成本，则对会计上已计入当期损益或冲减相关成本的金额调减所得，对“结余金额”调增所得。这样处理之后，再使用“结余金额”形成的费用化支出，就不需要调增所得了。
（5）软件企业收到即征即退的增值税款作为不征税收入处理的，对计入补贴收入或营业外收入的金额应调减所得，将其用于软件产品研发和扩大再生产形成的费用化支出应调增所得。需要提醒的是，在《研发费用加计扣除优惠明细表》（A107012）中，作为不征税收入处理的财政性资金用于研发的费用化支出金额，不允许作为研发费用加计扣除的计算基数。
【例6-10】 在例5-1的资料中，华方有限责任公司取得政府补助收入400万元，将其计入递延收益，并按照不征税收入进行管理。2021年华方有限责任公司将该资金用于环境治理支出计入管理费用的同时，从递延收益转至营业外收入100万元。假设以后3年每年都将该资金用于环境治理支出，并从递延收益转至营业外收入100万元。
税务处理 ：由于该项政府补助收入已作为不征税收入处理，因此，华方有限责任公司将递延收益转至营业外收入的年度，应调减所得，填报表A105000第8行和第9行第4列“调减金额”；将该资金用于环境治理支出计入管理费用的年度，应调增所得，填报表A105000第8行和第9行第3列“调增金额”。2021—2024年度华方有限责任公司取得专项用途财政性资金及用于费用化支出纳税调整的填报分别见表6-22、表6-23、表6-24和表6-25。
（1）与资产相关的政府补助的一般会计处理。依据《企业会计准则第16号——政府补助》，企业取得与资产相关的政府补助，在收到当期确认为递延收益，并自购建的资产可供使用时起，按照资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊计入当期损益或冲减相关成本。相关资产在使用寿命结束或结束前被处置（出售、转让、报废或发生毁损等）时，尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期损益或冲减相关成本，不再予以递延。政府补助为非货币资产且公允价值不能可靠取得，以名义金额（1元）计量的，直接计入当期损益或冲减相关成本。
（2）企业取得与资产相关的政府补助符合不征税收入条件的，如用于购建资产，在收到当期确认为递延收益时，不需要纳税调整。用这一政府补助购建资产的支出，应填报表A105040第10列“支出金额”，在此不进行纳税调整，但其折旧、摊销不得在税前扣除，应通过表A105080进行纳税调整。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、转让、报废或发生毁损等），其折余或摊余价值（=作不征税收入处理的政府补助用于购建资产的支出-累计折旧或摊销）应不得在税前扣除。处置该资产按税收规定确认的净收益与会计处理已确认损益或冲减相关成本的差异，应通过表A105000“资产类调整项目”下的第34行“其他”进行纳税调整；处置该资产按税收规定确认的净损失，其与会计处理已确认损益或冲减相关成本的差异，应通过《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）进行纳税调整。需要注意的是，在所购建的资产使用期间将递延收益平均分摊转入当期损益或冲减相关成本时，以及相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置、将尚未分摊的递延收益余额一次性转入资产处置当期损益或冲减相关成本时，应调减所得。但由于资产折旧、摊销的长期性和表A105040“取得年度”的有限性，如果企业将与资产相关的政府补助作不征税收入处理没有超过60个月，这一纳税调整可以填报表A105040；如果超过60个月，这一纳税调整无法填报表A105040，只能填报表A105000第8行“不征税收入”的第4列“调减金额”。
表6-22 取得符合不征税收入条件的专项用途财政性资金并用于费用化支出纳税调整填报示例（第一年）
表6-23 专项用途财政性资金用于费用化支出纳税调整填报示例（第二年）
表6-24 专项用途财政性资金用于费用化支出纳税调整填报示例（第三年）
表6-25 专项用途财政性资金用于费用化支出纳税调整填报示例（第四年）
（3）企业取得与资产相关的政府补助作不征税收入处理后满60个月，有“结余金额”且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的，在满60个月所在的纳税年度，如会计上未计入当期损益或冲减相关成本，“结余金额”直接调增所得，以后年度会计上再将这一“结余金额”计入当期损益或冲减相关成本时，则应调减所得；如会计上已计入当期损益或冲减相关成本，则对会计上已计入当期损益或冲减相关成本的金额调减所得，对“结余金额”调增所得。这样处理之后，再使用“结余金额”购建资产的折旧、摊销、处置时的折余或摊余价值就不需要调增所得了。
（4）软件企业收到即征即退的增值税款作为不征税收入处理的，对计入补贴收入或营业外收入的金额应调减所得，将其用于软件产品研发和扩大再生产形成的资本化支出，应填报表A105040第10列“支出金额”，在此不进行纳税调整，但其折旧、摊销不得在税前扣除，应通过表A105080进行纳税调整。需要提醒的是，在《研发费用加计扣除优惠明细表》（A107012）中，作为不征税收入处理的财政性资金用于购置研发仪器设备和无形资产，其折旧、摊销不得作为研发费用加计扣除的计算基数。
【例6-11】 2021年1月4日，政府拨付A企业450万元财政拨款（同日到账），要求用于购买大型科研设备1台。2021年1月31日，A企业购入大型设备（假设不需安装），实际成本为480万元，其中30万元以自有资金支付，使用寿命10年，采用直线法计提折旧（假设无残值）。2026年1月18日，A企业出售了这台设备，取得价款250万元，假设不考虑相关税费。A企业对这一研发补贴按照财税〔2011〕70号文件进行管理。
A企业的会计处理如下：
（1）2021年1月4日实际收到财政拨款：
借：银行存款 4 500 000
贷：递延收益 4 500 000
（2）2021年1月31日购入设备：
借：固定资产 4 800 000
贷：银行存款 4 800 000
（3）自2021年2月起每个资产负债表日，计提折旧，同时分摊递延收益：
借：研发支出—费用化支出 40 000
贷：累计折旧 40 000
借：管理费用 40 000
贷：研发支出—费用化支出 40 000
借：递延收益 37 500
贷：营业外收入 37 500
（4）2026年1月18日出售设备，同时转销递延收益余额：
借：固定资产清理 2 400 000
累计折旧 2 400 000
贷：固定资产 4 800 000
借：银行存款 2 500 000
贷：固定资产清理 2 400 000
营业外收入 100 000
借：递延收益 2 250 000
贷：营业外收入 2 250 000
税务处理 ：由于A企业对收到的财政拨款按照财税〔2011〕70号文件进行管理，作为不征税收入处理，因此，A企业2021年将递延收益转入营业外收入的金额41.25万元，应通过表A105040第4列调减所得；会计上就购置的固定资产中相当于不征税收入计提的折旧额41.25万元，应通过表A105080调增所得。2022年至2025年，每年随固定资产提取折旧将递延收益转入营业外收入的金额45万元，应通过表A105040第4列调减所得；同样，会计上就购置的固定资产中相当于不征税收入计提的折旧额45万元，应通过表A105080调增所得。2026年，会计上随固定资产提取折旧将递延收益转入营业外收入3.75万元，应通过表A105040第4列调减所得；出售设备时，将递延收益余额转销营业外收入225万元，也应通过表A105040第4列调减所得。
用不征税收入购置的固定资产在处置时产生的利得［本例中=10×225÷240=9.375 0（万元），225万元为用不征税收入购置固定资产的折余价值］，与用自有资金购置的固定资产在处置时产生的利得［本例中=10×15÷240=0.625（万元），15万元为用自有资金购置固定资产的折余价值］，是否应一起作为应税收入处理，目前没有政策规定。如一起作为应税收入处理，则不进行纳税调整。如将用不征税收入购置的固定资产在处置时产生的利得也作为不征税收入处理，应调减所得9.375万元，但由于这9.375万元不属于全部不征税收入450万元的组成部分，因此不得通过表A105040第4列调减，可以通过表A105000“资产类调整项目”下的第35行“其他”调减所得。如参照《财政部国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122号，以下简称财税〔2009〕122号文件）中“不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入”为符合条件的非营利组织的免税收入的规定，将用不征税收入购置的固定资产在处置时产生的利得作为不免税收入处理，在这里不需要调减所得，但要填报《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》（A107010）。
A企业2021年至2026年对该项财政拨款作为不征税收入处理下的纳税调整和表A105040的填报分别见表6-26、表6-27、表6-28、表6-29、表6-30和表6-31。
表6-26 取得符合不征税收入条件的专项用途财政性资金并用于资本化支出纳税调整填报示例（第一年）
表6-27 专项用途财政性资金形成资本化支出折旧年度纳税调整填报示例（第二年）
表6-28 专项用途财政性资金形成资本化支出折旧年度纳税调整填报示例（第三年）
表6-29 专项用途财政性资金形成资本化支出折旧年度纳税调整填报示例（第四年）
表6-30 专项用途财政性资金形成资本化支出折旧年度纳税调整填报示例（第五年）
表6-31 专项用途财政性资金形成资本化支出折旧及资产处置年度纳税调整填报示例（第六年）
依据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益——营业外收入，同时调整长期股权投资的成本。而依据《企业所得税法实施条例》第七十一条的规定，投资资产通过支付现金方式取得的，以购买价款（应含相关税费，笔者注）为成本，通过支付现金以外的方式取得的，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。因此，对会计上按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认的收益，应通过表A105000第5行调减所得。
【例6-12】 案例资料和会计处理见例6-6。
税务处理 ：会计上按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认的收益，不符合税收规定的收入确认条件，因此，A公司在填报2021年度的表A105 000时，应通过第5行调减所得40万元。A公司2021年按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益的纳税调整填报见表6-32。
表6-32 按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益的纳税调整填报示例
在企业会计准则中，交易性金融资产属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。依据旧的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益。而依据《企业所得税法实施条例》第七十一条的规定，投资资产通过支付现金方式取得的，以购买价款（应含相关税费，笔者注）为成本，通过支付现金以外的方式取得的，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。因此，对交易性金融资产在初始投资时将相关交易费用计入当期损益金额，应通过表A105000第6行调增所得。
【例6-13】 2021年5月8日，甲公司从二级市场购入乙公司发行的股票10 000股，共计支付价款100 000元。另外，甲公司支付交易费用1 000元，甲公司将购入的股票划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。
甲公司的会计处理为：
借：交易性金融资产—成本 100 000
投资收益 1 000
贷：银行存款 101 000
税务处理 ：税法上应将取得投资资产时发生的相关税费计入投资成本，因此，甲公司在填报2020年度的表A105000时，应通过第6行调增所得1 000元。甲公司2021年交易性金融资产初始投资调整的纳税调整填报见表6-33。
表6-33 交易性金融资产初始投资调整的纳税调整填报示例
在企业会计准则中，采用公允价值模式计量的投资性房地产，各种以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当以资产负债表日的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。而依据《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，应以历史成本为计税基础。所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，对企业按企业会计准则确认的公允价值变动净损益，应通过表A105000第7行进行纳税调整，若表A105000第7行第1列≤0，第3列“调增金额”填报第1列金额的绝对值；若第1列＞0，第4列“调减金额”填报第1列金额。即：会计处理“公允价值变动损益”科目余额在贷方的，调减所得；余额在借方的，调增所得。
【例6-14】 甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其原先自用的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2021年4月15日。2021年4月15日，该写字楼的账面余额50 000万元、累计折旧5 000万元，公允价值47 000万元。2021年12月31日，该写字楼的公允价值为48 000万元。2022年6月租赁期届满，企业收回该写字楼，并以55 000万元出售，出售款项已收讫。假设甲企业对该写字楼在租赁期间采用公允价值模式计量，不考虑相关税费。
甲企业的会计处理如下：
（1）2021年4月15日，固定资产转换为投资性房地产：
借：投资性房地产—成本 470 000 000
累计折旧 50 000 000
贷：固定资产 500 000 000
其他综合收益 20 000 000
（2）2021年12月31日，公允价值变动：
借：投资性房地产—公允价值变动 10 000 000
贷：公允价值变动损益 10 000 000
（3）2022年6月，收回并出售投资性房地产：
借：银行存款 550 000 000
公允价值变动损益 10 000 000
其他综合收益 20 000 000
其他业务成本 450 000 000
贷：投资性房地产—成本 470 000 000
—公允价值变动 10 000 000
其他业务收入 550 000 000
税务处理 ：投资性房地产的公允价值变动损益的贷方发生额或余额不符合税收规定的收入确认条件，因此，甲企业在填报2021年度的表A105000时，应在第7行调减所得1 000万元；投资性房地产的公允价值变动损益的借方发生额或余额不属于税收规定的损失扣除范围，因此，甲企业在填报2022年度的表A105000时，应在第7行调增所得1 000万元。2022年甲企业出售该项投资性房地产时，会计上的损益除公允价值变动损益外，其他业务收入减其他业务成本的净收益为10 000万元；在不考虑投资性房地产在税收上固定资产折旧的纳税调整前提下，税收上应确认资产转让所得也是10 000万元，无差异。甲企业2021年和2022年投资性房地产公允价值变动净损益的纳税调整填报分别见表6-34、表6-35。
表6-34 投资性房地产持有期间公允价值变动净损益的纳税调整填报示例（2021年）
表6-35 投资性房地产出售时公允价值变动净损益填报示例（2022年）
【例6-15】 续例6-9和例6-12。2021年12月31日，乙公司股票市价为每股11.5元。假设甲公司在2022年3月12日将乙公司股票1万股按每股15元卖出，支付费用1 500元。
甲公司的会计处理：见例6-9。
税务处理 ：交易性金融资产的公允价值变动损益的贷方发生额或余额不符合税收规定的收入确认条件，因此，甲公司在填报2021年度的表A105000时，应在第7行调减所得15 000元；交易性金融资产的公允价值变动损益的借方发生额或余额不属于税收规定的损失扣除范围，因此，甲公司在填报2022年度的表A105000时，应在第7行调增所得15 000万元。2022年甲公司卖出乙公司股票时，会计上确认投资收益=33 500+15 000=48 500（元），税收上应确认投资收益=148 500-101 000=47 500（元），应在表A105030中进行纳税调整（见表6-21）。甲公司2021年和2022年交易性金融资产公允价值变动净损益的纳税调整填报分别见表6-36、表6-37。
表6-36 交易性金融资产公允价值变动净损益的纳税调整填报示例（2021年）
表6-37 交易性金融资产卖出时公允价值变动净损益填报示例（2022年）
国税函〔2008〕875号文件规定，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。这与现金折扣的会计处理一致，无差异。
国税函〔2008〕875号文件规定，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。这也与商业折扣的会计处理一致，无差异。
国税函〔2008〕875号文件规定，企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。销售折让和销售退回如果不属于资产负债表日后事项，则税会无差异。但会计上规定，已确认收入的销售折让和销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。
依据《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的规定，已确认收入的销售折让和销售退回，属于资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算，调整增加以前年度利润或调整减少以前年度亏损的事项，记入“以前年度损益调整”科目的贷方；反之，记入“以前年度损益调整”科目的借方。这与国税函〔2008〕875号文件要求销售折让和销售退回在发生当期冲减当期销售商品收入存在差异，需要在表A105000第10行进行纳税调整。若表A105000第10行第1列≥第2列，第3列“调增金额”填报第1-2列金额。若第1列＜第2列，第4列“调减金额”填报第1-2列金额的绝对值，第4列仅为销货退回影响损益的跨期时间性差异。
【例6-16】 甲公司2021年12月20日销售一批商品给丙企业，取得收入100 000元（不含税，增值税率13%）。甲公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本80 000元。此笔货款到年末尚未收到，甲公司未对应收账款计提坏账准备。2022年1月18日，由于产品质量问题，本批货物被退回。企业于2022年2月28日完成2021年企业所得税汇算清缴。甲公司适用的企业所得税税率为25%。
本例中，销售退回业务发生在资产负债表日后事项涵盖期间内，应属于资产负债表日后调整事项。甲公司的会计处理如下：
（1）2022年1月18日，调整销售收入：
借：以前年度损益调整 100 000
应交税费—应交增值税（销项税额） 13 000
贷：应收账款 113 000
（2）调整销售成本：
借：库存商品 80 000
贷：以前年度损益调整 80 000
（3）调整应缴纳的所得税
借：应交税费—应交所得税 5 000
贷：以前年度损益调整 5 000
说明：5 000=（100 000-80 000）×25%
（4）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润：
借：利润分配—未分配利润 15 000
贷：以前年度损益调整 15 000
（5）调整盈余公积：
借：盈余公积 1 500
贷：利润分配—未分配利润 1 500
（6）调整报告年度相关财务报表：
①资产负债表项目的年末数调整：调减应收账款113 000元，调增库存商品80 000元，调减盈余公积1 500元，调减未分配利润13 500元。
②利润表项目的调整：调减营业收入100 000元，调减营业成本80 000元。
③所有者权益表项目的调整：调减净利润15 000元，调减提取盈余公积1 500元，调减未分配利润13 500元。
税务处理 ：在税法上，甲公司2022年发生的销售退回应冲减2022年度的销售商品收入，不得冲减2020年度的销售商品收入。因此，甲公司在填报2021年度的表A105000时，应在第10行调增所得20 000元；在填报2022年度的表A105000时，应在第10行调减所得20 000元。甲公司2021年和2022年销售退回的纳税调整填报分别见表6-38、表6-39。
表6-38 属于资产负债表日后调整事项的销售退回报告年度纳税调整填报示例（2021年）
表6-39 属于资产负债表日后调整事项的销售退回发生年度纳税调整填报示例（2022年）
表A105000第11行“（九）其他”填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的收入类项目金额。若第2列≥第1列，第3列“调增金额”填报第2-1列金额。若第2列＜第1列，第4列“调减金额”填报第2-1列金额的绝对值。如，纳税人没有将接受捐赠的收益计入“营业外收入”的，包括但不限于下列情形，需要根据不同情形进行纳税调整。
第一种情形，如将接受捐赠收益计入“资本公积”，应在收入类调整项目下的“其他”中调增所得。
第二种情形，如按照企业会计准则解释第5号的要求，执行企业会计准则的企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，将相关利得计入了所有者权益（资本公积），对这种情况一般也要在收入类调整项目下的“其他”中调增所得。
第三种情形，依据税务总局公告2014年第29号的规定，县级以上人民政府及其有关部门将国有资产明确以股权投资方式投入企业的，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理；企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额。这两种情况，不需要纳税调整。但是，如果县级以上人民政府及其有关部门将国有资产无偿划入企业，没有明确以股权投资方式投入企业，也不符合不征税收入的条件；或企业接收股东划入资产，合同、协议没有约定作为资本金（包括资本公积）的，即使企业在会计上计入“资本公积”，也应在收入类调整项目下的“其他”中调增所得。
需要特别提醒的是，企业执行《企业会计准则第14号—收入》（财会〔2017〕22号发布）产生的税会差异纳税调整金额，不得在表A105000第11行“（九）其他”填报，税务总局公告2019年第41号明确在表A105000第45行“六、其他”填报。