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合并财务报表的合并范围确定、编制原则等内容，注册会计师考试教材中的讲解非常详细，若想深入了解，请研读最近年度的教材。这里摘录了2022年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》570、571页中的“合并财务报表的编制程序”：
（1）设置合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别财务报表各项目的数额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并数。
（2）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别所有者权益变动表各项目合计数额。
（3）编制调整分录与抵销分录，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表有关项目的影响进行调整抵销处理。编制调整分录与抵销分录，进行调整抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将因会计政策及计量基础的差异而对个别财务报表的影响进行调整，以及将个别财务报表各项目的加总数据中重复的因素等予以抵销。
（4）计算合并财务报表各项目的合并数额：即在母公司和纳入合并范围的子公司个别财务报表各项目加总数额的基础上，分别计算财务报表中的资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目的合并数，其计算方法如下：
①资产类项目，其合并数根据该项目加总的数额，加上该项目调整分录与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整分录与抵销分录的贷方发生额计算确定。
②负债类项目和所有者权益类项目，其合并数根据该项目加总的数额，减去该项目调整分录与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整分录与抵销分录的贷方发生额计算确定。
③有关收益类项目，其合并数根据该项目加总的数额，减去该项目调整分录与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整分录与抵销分录的贷方发生额计算确定。
④有关成本费用类项目和有关利润分配的项目，其合并数根据该项目加总的数额，加上该项目调整分录与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整分录与抵销分录的贷方发生额计算确定。
（5）填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、成本费用类各项目的合并数，填列正式的合并财务报表。
工作底稿是编制合并财务报表的主要工具。因此，工作底稿的便捷与否直接影响财务报表合并工作的效率。我们先来看看注册会计师考试教材所设计的合并工作底稿。
2022年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》第583页给出的合并工作底稿格式（《会计》表27-5）如表2-1所示，本书做部分引用，删掉了部分不常用的报表项目。
表2-1 合并工作底稿
（续）
该版本的工作底稿，将资产负债表、利润表和股东权益变动表过入同一张表。首先把长期股权投资用权益法调整，然后再合并抵销，这样能非常直观地把报表合并的问题讲清楚。但是为了实务工作的便捷，最好进行适当的优化。
结合实际工作的需要，本书对合并工作底稿进行了适当的整改和拆分。改动的地方有：
● 把调整分录和抵销分录合并为一列。
● 取消合并所有者权益变动表。该表根据合并后的资产负债表和利润表，采用倒挤数据的方式填列。
实务版合并资产负债表工作底稿格式如表2-2所示。
表2-2 合并资产负债表工作底稿
（续）
（续）
（1）合计金额栏，根据各个相同的合并报表项目简单相加得出。
（2）合并抵销栏，将抵销分录的汇总数填列到对应报表项目的借方或者贷方单元格内。
（3）合并金额栏，根据合计金额栏与合并抵销栏的借贷方金额计算得出，公式的设置分别为：
资产类项目：合并金额=合计金额+合并抵销借方金额-合并抵销贷方金额
负债类和各种资产减值准备、累计折旧、累计摊销项目：合并金额=合计金额-合并抵销借方金额+合并抵销贷方金额
所有者权益类项目：合并金额=合计金额-合并抵销借方金额+合并抵销贷方金额
实务版合并利润表工作底稿如表2-3所示。
（1）合计金额栏，根据各个相同的合并报表项目简单相加得出。
（2）合并抵销栏，将抵销分录的汇总数填列到对应报表项目的借方或者贷方单元格内。
（3）合并金额栏，根据合计金额栏与合并抵销栏的借贷方金额计算得出，公式的设置分别为：
收入类项目：合并金额=合计金额-合并抵销借方金额+合并抵销贷方金额
成本、费用类项目：合并金额=合计金额+合并抵销借方金额-合并抵销贷方金额
表2-3 合并利润表工作底稿
（续）
这是简化数据填充工作、提高工作效率而设计的表格，作为合并工作底稿不可分割的一部分，可以在很大程度上减少抵销数据的填充工作，而且能随时验证抵销分录的借贷方是否平衡。格式如表2-4所示。
表2-4
（1）序号——按照顺序填充的流水号，一定要用数值格式，便于后续的数据分类汇总与还原。
（2）摘要——抵销项目的简要说明。
（3）报表项目——要抵销的报表项目，即资产负债表和利润表项目，而不是凭证中的会计科目，这一点一定要非常清楚。
（4）借方金额——要抵销的报表项目的借方抵销金额。
（5）贷方金额——要抵销的报表项目的贷方抵销金额。
（6）关联公司——参与抵销的两个会计主体。
（7）求和1——抵销分录的所有借方合计数。
（8）求和2——抵销分录的所有贷方合计数。
“求和1”与“求和2”的设定是为了验证抵销金额的正确性，这两个数据必须完全相等，否则要么是求和公式错误，要么是抵销金额错误。放在第一行是为了方便随时发现错误。
关于抵销分录列表与合并工作底稿的具体使用方法及实战案例，请看“基础篇：常规业务实战案例”“提高篇：特殊业务实战案例”“实战篇：综合案例”。
现金流量表是第三张主要报表，要按照收付实现制反映企业经济业务所产生的现金流入和流出，其有关经营活动产生的现金流量的编制方法有直接法和间接法两种。与资产负债表和利润表相比，现金流量表在编制过程中更多地应用了职业判断，由于不同的财务人员在经验、学识和对公司经营状况的了解方面存在差异，同一现金流量项目的归属可能会有所不同。
曾经有个笑话，说同一套财务数据，你让100个财务人员编制现金流量表，可能会得出100个不同的结果。这足以说明现金流量表编制的复杂性。这里的“100个不同的结果”指的是在某些具体的现金流量项目上，金额会有细小的差异。但最后的结果即“现金及现金等价物净增加额”肯定是相同的，否则，就说明数据存在错误。
单体现金流量表的编制如此复杂，而相较之下，合并现金流量表的编制却相对简单，只需要抵销内部的资金流动项目即可，所有的抵销金额都用减法进行处理。
合并现金流量表的工作底稿，近年来的注册会计师考试教材中没有提供。表2-5是本人结合多年的工作实践，制作的合并现金流量表工作底稿。
（1）母公司、子公司——填写现金流量表本期抵销前的发生额，若有多个子公司，在后面增加列数即可，其他格式不变。
（2）合计金额——填写母子公司本期发生额的合计金额，简单相加即可。
（3）合并抵销金额——根据合并抵销分录的金额填写。
（4）合并金额——用母子公司的合计金额减去合并抵销金额而得出的计算结果，计算公式分别为：
现金流入类项目：合并金额=合计金额+合并抵销借方金额-合并抵销贷方金额
现金流出类项目：合并金额=合计金额-合并抵销借方金额+合并抵销贷方金额
表2-5 合并现金流量表工作底稿
（续）
与合并资产负债表和合并利润表的抵销分录列表类似，现金流量表的抵销分录列表也是为了提高工作效率、简化合并工作而设计的，但是在格式方面略有不同，如表2-6所示。
表2-6
（1）序号——按照顺序填充的流水号，一定要用数值格式，便于后续的数据分类汇总以及还原。
（2）摘要——抵销项目的简要说明。
（3）报表项目——要抵销的报表项目，即现金流量项目。
（4）借方金额——要抵销的报表项目的流入金额。
（5）贷方金额——要抵销的报表项目的流出金额。
（6）关联公司——参与抵销的两个会计主体。
（7）求和1——待抵销的报表项目的流入金额合计数。
（8）求和2——待抵销的报表项目的流出金额合计数。
“求和1”与“求和2”的设定是为了验证抵销金额的正确性，这两个数据必须完全相等，否则要么是求和公式错误，要么是抵销金额错误。
在会计实践中，合并财务报表有两种编制方法：逐笔抵销法与汇总抵销法。下面将对这两种方法进行介绍。
逐笔抵销法，顾名思义就是按照当期发生的内部关联交易，一笔一笔地抵销，这种方法最容易理解，也非常好操作。适用的条件是：
（1）纳入合并范围的母子公司数量不多，最好不要超过10个，否则工作量将非常大而且容易出错。例如20个母子公司，即使没有其他任何关联交易，合并时也至少要做20次的“复制/粘贴”工作，只要遗漏一次，数据就不准确。而且大量重复动作很容易让人疲劳。
（2）母子公司之间的关联交易很少，掰着手指头就能数过来，而且业务非常简单。如果关联业务非常多，就需要做同上大量的“复制/粘贴”工作。
（3）备查账登记得非常准确，没有遗漏和错误。若有遗漏，抵销就不完整，数据的准确性就无从谈起。
上述条件必须同时达到，缺一不可，否则就会直接影响财务报表合并工作的效率和结果的正确性。
汇总抵销法就是对于同类的关联交易，进行汇总抵销。无论纳入合并范围的主体有多少，关联交易是否频繁，汇总抵销法均能轻松应对。这是在会计实务中用得最多的一种方法，因为有广泛的适用性，而且能在很大程度上减少抵销分录的数量和抵销数据的“复制/粘贴”工作，提高了工作效率。
接下来将采用汇总抵销法进行合并财务报表的演示。除了本章2.1节、2.2节的合并工作底稿和抵销分录列表外，我们还需要下述辅助资料，由各母子公司的财务负责人提供。由于母子公司的财务负责人更加熟知本公司的财务数据，这样就可以把报表合并工作进行合理的分工，不同会计主体之间的数据也可以相互印证，能减少在数据核对方面所投入的时间。
母公司必须单独设置备查账，记录子公司的合并信息，包括纳入合并范围的时间、投资成本等信息，便于长期股权投资的抵销。子公司根据关联交易业务类型的复杂程度、是否频繁等，自行决定是否需要设置备查账。
合并资产负债表辅助资料格式，如表2-7所示。
（1）本表由母子公司财务负责人分别填写，根据期末与关联方有关的科目余额填列。若有数据差异，一定要找出原因。
（2）若存在科目不匹配的情况，必须做出相应调整。比如我方应收要匹配对方应付，我方其他应收要匹配对方其他应付，而不能出现我方其他应收匹配对方应付。
表2-7
合并利润表辅助资料格式，如表2-8所示。
表2-8
（1）本表由母子公司财务负责人分别填写。
（2）本表填写本期发生的全部内部购销，以及前期发生的内部购销在本期实现对外销售，和前期发生的内部购销在本期尚未实现对外销售。
合并现金流量表辅助资料格式，如表2-9所示。
表2-9
（1）本表由母子公司财务负责人分别填写。
（2）若存在项目不匹配的情况，必须做出相应调整。比如我方销售商品、提供劳务收到的现金要匹配对方购买商品、接受劳务支付的现金，否则必须根据业务的实际内容进行调整，便于后续的抵销。
表2-2至表2-9的格式，是笔者在会计实务工作的需求的基础上，结合教材版的合并工作底稿确定的。这是笔者经过多次尝试后所形成的现有结果，仍然用于笔者现有的实务工作。这些表格的使用方法，在后面的章节中有案例可供参考。
古语有云：“工欲善其事，必先利其器。”对本书而言，要善的“事”就是编制合并财务报表，需要利的“器”，指有助于高效、精确编制合并财务报表的各种工具，表2-2至表2-9所提供的各种参考格式，可以作为“器”的一部分，而且是非常重要的部分。这些表格的优点是易懂、易于操作，而且步步验证，不仅在编制过程中可以随时检查数据的逻辑关系是否正确，而且可以显著提高工作效率，这些优点将会在后面章节的案例中体现。
此外，建议读者要活学活用。本章提供了两个版本的工作底稿，并非标准答案。读者可以在这两个版本的基础上，根据自己的习惯和公司财务报表的结构等，设计出各种更加优化的表格，这才是笔者大力倡导的。