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结合酒店客房成本费用核算的特点，将客房费用按照成本性态进行分类。
主要知识点
成本性态又称成本习性，是指在一定条件下成本总额与业务量总数之间的依存关系。在理解成本性态的定义时，需要重点关注以下三个概念：
（1）成本总额。成本总额是指一定时期内为取得营业收入而发生的各种成本费用的总和，包括全部的生产成本和销售费用、管理费用及财务费用等非生产成本。
（2）业务量。业务量是企业在一定的生产经营期内投入或完成的经营工作量的统称，它既可以用绝对数表示，也可以用相对数表示。绝对数又可细分为实物量、价值量和时间量三种形式；相对数则可用百分比或比率等形式反映。在酒店会计的分析中，业务量通常是指酒店可供出租的房间量和客房的销售量。
（3）一定条件。一定条件是指一定的时间范围和业务量变动范围，即相关范围。
通过性态分析，我们可以从定性和定量两个方面把握成本的各个组成部分与业务量之间的变化规律，这有助于企业正确地进行最优化管理决策，及时采取有效措施，充分挖掘降低成本的潜力，实现最佳经济效益。
（一）固定费用
固定费用是指在一定时期和一定业务量范围内，其总额不随业务量变动而发生任何数额变化的那部分费用。在酒店会计的实务中，固定费用一般包括客房工作人员的工资、职工福利费、员工工作餐费、按年限平均法计提的折旧费和租赁费等。
固定费用的特征：
（1）固定成本总额的不变性。这一特点是其概念的再现，在平面直角坐标图上，固定成本线就是一条平行于x轴的直线，如图 2－3 （A）所示。
（2）单位固定费用的反比例变动性。由于上一个特点，单位产品负担的固定成本必然随着业务量的变动呈反比例变动，如图 2－3 （B）所示。
图 2－3 固定费用的性态模型
从图 2－3 可以看出，酒店客房管理固定费用的主要方式是在一定的相关范围内，通过增加客房的房间数量进而降低每间客房应分摊的固定成本，进而实现固定费用的相对节约。但事实上，由于固定费用在相关范围之内的固定性会依据与高级管理当局意愿的关系而发生差异，因此固定费用根据是否会随着高级管理当局的意愿而发生改变分为酌量性固定费用和固定性固定费用。对于这两类不同的固定费用，其管理和控制的思路是有差异的。那些会随着当前管理当局的意愿而发生改变的费用，称为酌量性固定费用，如不同偏好、风格的管理者决定一个期间内广告的投放量、等级、方式的不同，进而会导致不同的广告费。对于此类固定费用的管理，企业需要紧密结合自身经营的环境和生产经营特点，配合企业战略做好预算，并且严格按照预算进行事中控制。另一部分的固定费用本身不会随着高级管理当局现有的意愿而发生改变，称为固定性固定费用，如折旧费。此类费用是过去决策的结果，是为构建现有的经营能力、组织机构和销售网络等已经发生的费用，因此不会根据当前管理者的意愿而发生改变。对于此类费用进行管理的主要思路是通过扩大产销量来降低每单位产品应分摊的成本。
（二）变动费用
变动费用是指在一定时期和一定业务量范围内，其总额随业务量变动呈正比例变化的那部分费用。在酒店会计的实务中，变动费用一般包括客房水费、洗衣费、修理费、按产量法计提的折旧等。
变动费用的特征：
（1）变动费用总额的正比例变动性。变动费用是一条以单位变动成本为斜率的直线。单位变动成本越大，斜率越大，直线坡度越陡，如图 2－4 所示。
（2）单位变动费用的不变性。变动费用总额的正比例变动性，决定了单位变动成本不受业务量增减变动的影响而保持不变，如图 2－4 所示。
如图 2－4 所示，由于变动费用的变动性也会根据是否会随着高级管理当局的意愿而发生改变分为技术性变动费用和选择性变动费用。有一部分的变动费用是酒店特定的工艺和技术条件所决定的，其不会随着高级管理当局的意愿而发生改变，称为技术性变动成本。这类费用的管理通常需要改变设计或者由技术创新和变革来实现。另一部分的变动费用其单位变动费用会随着高级管理当局的意愿而发生改变，其与企业的现有经营能力的利用程度和产品的产销情况无关，取决于管理当局的意志以及企业当期的特定经营政策和方针，称为选择性变动费用。这类费用通常需要通过加强预算管理和提高决策水平来实现。
图 2－4 变动费用的性态模型
（三）混合费用
酒店客房费用按性态分类，采用了“是否变动”与“是否正比例变动”双重分类标志。不论哪个标志在前，分类的结果都必然产生既不属于固定费用也不属于变动费用，而是游离于两者之间的混合费用。这类费用介于固定费用和变动费用之间，既随业务量变动又不呈正比例变化。混合费用的项目比较复杂，通常可以分为以下四类：
1.标准式混合费用
标准式混合费用，又称半变动费用，它是由明显的固定和变动两部分费用合成的，是在一定初始基数的基础上随着业务量的变动而呈正比例变动的费用。这类费用的特点是：通常有一个不变的基数，类似于固定费用，在这个基数之上，其费用总额随着业务量的增长而相应地呈比例增加，类似于变动费用。这类费用是在会计实务中最为普遍的一种。其性态模型如图 2－5 所示。
图 2－5 标准式混合费用的性态模型
2.阶梯式混合费用
阶梯式混合费用，又称半固定费用。在一定业务量范围内其总额不随业务量的变动而变动，类似于固定费用，当业务量突破这一范围，成本就会跳跃上升，并在新的业务量变动范围内固定不变，直到出现另一个新的跳跃为止。其性态模型如图 2－6 所示。
图 2－6 阶梯式混合费用的性态模型
3.低坡式混合费用
低坡式混合费用，又称延期变动费用。在一定的业务量范围内其总额保持固定不变，一旦突破这个业务量限度，其超额部分的成本就相当于变动费用。其性态模型如图2－7 所示。
图 2－7 低坡式混合费用的性态模型
4.曲线式混合费用
曲线式混合费用通常有一个初始量，一般不变，相当于固定费用；在这个初始量的基础上，费用总额随业务量变动但并不存在线性关系，在平面直角坐标图上表现为一条抛物线。按曲线斜率的不同变动趋势，其可以分为递减型混合费用与递增型混合费用。
递增型混合费用，其费用的增长幅度随业务量的增长而呈更大幅度变化，成本的斜率呈递增趋势，在平面直角坐标图上表现为一条凹形曲线，如图 2－8 （A）所示。
递减型混合费用，其费用的增长幅度小于业务量的增长幅度，成本的斜率随业务量递减，反映在平面直角坐标图上是一条凸形曲线，如图 2－8 （B）所示。
图 2－8 曲线式混合费用的性态模型
性态分析是指在明确各种成本的性态的基础上，按照一定的程序和方法，最终将全部费用区分为固定费用和变动费用两大类，并建立相应函数模型y ＝ a ＋ bx的过程。
（一）性态分析的假设
1.假设一：相关范围假设
在研究性态分析时，必须假定固定费用和变动费用总是处在相关范围之中，即假定时间和业务量因素总是在不改变成本性态的范围内变动。
2.假设二：一元线性假设
一个简便易行的办法是假定总费用只是一种业务量的函数。同时，为简化分析，假定总费用可以近似地用一元线性方程y ＝a ＋bx来描述。
（二）性态分析的方法
为了更好地进行管理和分析，在酒店会计中常用的性态分析的方法主要有：高低点法、散点图法和回归直线法。
1.高低点法
高低点法是以某一定期间内的最高业务量（高点）的费用总额与最低业务量（低点）的费用总额之差，除以最高业务量与最低业务量之差，先计算出单位变动费用；然后再代入高点或低点的费用公式，求出固定费用部分，这样就可将全部费用分解为固定费用和变动费用两个部分。
高低点法的计算原理：任何一个费用项目都包含变动费用和固定费用两种因素，因而它的数学模型可用直线方程式y ＝a ＋bx来表示。根据成本性态，固定费用部分a在相关范围内是固定不变的，是成本曲线的截距，一般不受高低点业务量的影响；而单位变动费用b在相关范围内是个常数，则变动费用总额就会随着高低点业务量x的变动而变动。因此，上述公式可改写为
其中，Δy表示高低点成本总额之差，Δx表示高低点业务量之差，移项后即可求出单位变动费用b，公式如下：
即 单位变动费用＝高低点成本之差／高低点业务量之差
再将b的值代入高点或低点的混合成本公式，移项可求得a的值为：
即 固定费用总额＝业务量最高点的总费用－单位变动费用×最高点业务量
固定费用总额＝业务量最低点的总费用－单位变动费用×最低点业务量
所以，高低点法的基本步骤可概括如下：
第一步，将高低点的费用之差与高低点的业务量之差相比求得单位变动费用。
第二步，将单位变动费用代入总费用的方程式中推算出固定费用总额的数值。
第三步，写出全部费用的模型方程式。
【例 2.12】银杏标准酒店客房 2023 年度电费和房间出租量资料如表 2－13 所示。
表2－13 银杏标准酒店客房 2023 年度 1～ 12 月电费资料
要求：运用高低点法对银杏标准酒店的客房电费进行性态分析。
解：根据表 2－13 的有关数据，可知银杏标准酒店的客房电费在相关范围内的变动情况，其最高业务量和最低业务量实际发生的电费如表 2－14 所示。
表2－14 最高业务量与最低业务量实际发生的电费资料
根据表 2－14 中的数据，可计算出单位变动费用为：
b ＝ Δy／Δx ＝ 6 200 ÷ 800 ＝ 7.75（元／间）
将b值代入高点费用性态公式并移项可得
a ＝y 高 － bx 高 ＝ 26 290 －7.75 × 2 808 ＝ 4 528（元）
将b值代入低点费用性态公式并移项可得：
a ＝y 低 － bx 低 ＝ 20 090 －7.75 × 2 008 ＝ 4 528（元）
综上可得，在银杏标准酒店的客房电费中，固定费用总额为 4 528 元、变动费用总额为 7.75x元，全部电费的模型方程式如下：
y ＝ 4 528 ＋ 7.75x
需要注意的是，采用高低点法选用的历史成本数据应能代表该项业务活动的正常情况，不得含有任何不正常状态的成本。此外，通过高低点法分解而求得的公式只适用于相关范围内的情况，超出该相关范围就不再适用。
在实际工作中，如果费用项目的变动部分与业务量基本上保持正比例关系时，采用高低点法进行分解最为简便。但这种分解法仅仅以高、低两点来决定成本性态，因而又带有一定的偶然性。所以，这种方法通常只适用于各期成本变动趋势较稳定的情况；如果各期成本波动较大，仅以高低两点的成本代表所有成本的特性而不考虑其他数据的影响，其计算结果会有较大的偏差。
2.散布图法
散布图法也称目测法，是一种先以观察的历史费用数据在坐标图上作图，绘出各期费用点散布图；然后通过目测在各费用点之间绘出一条反映费用平均变动趋势的直线，该直线与纵轴的交点即固定费用总额，再据此计算出单位变动费用的一种分析方法。
具体而言，散布图法可按以下步骤进行性态分析：
第一步，将过去某一期间费用项目的历史数据逐一标在坐标图上，一般以横轴代表业务量x，以纵轴代表费用金额y。这样，各个历史数据就形成若干个费用点散布在坐标图上，形成布点图。
第二步，通过目测在各个费用点之间绘出一条能反映费用平均变动趋势的直线。注意应尽量使绘出的这条直线两边的费用点个数相同，并使各点到直线的距离之和达到最小。
第三步，确定固定费用总额的值，即所绘直线与纵轴的交点即固定费用。
第四步，计算单位变动费用。在所绘直线上任取一点查出对应的业务量和费用值，然后利用公式b ＝（y － a）／ x求出单位变动费用。
与高低点法相比，散布图法全面考虑了已知的历史成本数据，排除了只由高低两点确定成本带来的偶然性，计算结果更加精确；同时，用图示反映成本性态更为直观且易于掌握。但由于通过目测绘出的反映费用变动平均趋势的直线仍带有一定程度的主观随意性，因此得到的仍是近似值。
3.回归直线法
回归直线法是根据过去一定期间的业务量x和费用y的历史资料，应用最小平方法原理计算出最能代表x与y的关系的回归直线，借以确定全部费用中固定费用和变动费用的一种性态分析方法。
回归直线法的基本原理：先按散布图法将过去某一期间的费用历史数据逐一在坐标图上标明；然后通过目测在各个成本点之间绘一条能反映x与y的关系的费用平均变动趋势直线。但绘制这种直线时往往因人而异，难以确定哪一条直线较为准确。从数学的观点来看，应选用全部观测数据（费用点）的误差平方和最小的直线，这条直线在数理统计中称为回归直线。正因为这种方法要使所有费用点的误差平方和达到最小，故又称之为最小平方法。
运用回归直线法进行性态分析时，首先假设费用的直线方程式为y ＝a ＋bx，其中y代表费用总额，x代表业务量，a代表总费用中的固定费用总额，b代表总费用中的单位变动费用，然后根据基本方程式及实际采用的一组（n个）观测值建立回归直线的联立方程式。具体方法如下：
第一步，先将上述基本方程式用n个观测值的和的形式来表示，可得∑y＝na＋b∑x
第二步，移项化简后可得a ＝（∑y－b∑x）／ n
第三步，对第一个公式两边各项用业务量x进行加权，可得∑xy＝ a∑x ＋b∑x 2 第四步，将两式合并后移项化简，可得b ＝（n∑xy －∑x∑y）／（n∑x 2 －（∑x） 2 ）
将有关数据代入上述公式，先后求出b和a的值，最终可将总费用分解为固定费用和变动费用。
与高低点法和散布图法相比，回归直线法得到的结果更加精确，但这种方法的计算工作量较大且不易掌握，一般适宜在有先进电算化条件的企业中应用。
需要说明的是，以上三种性态分析方法都包含估计的成分，带有一定程度的假定性，其分析结果均不可能绝对准确，且要求有相应的历史成本数据。所以在实际运用时，必须考虑运用的条件是否具备；如果条件不具备，就应考虑其他的混合成本分解方法。