任务四
投资性房地产的转换和处置

一、房地产的转换

（一）房地产的转换形式及转换日

房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，且满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：

1．投资性房地产开始自用，即投资性房地产转为自用房地产。在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

2．作为存货的房地产改为出租。通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。

3．自用建筑物或土地使用权停止自用，改为出租。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，固定资产或土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为租赁期开始日。

4．自用土地使用权停止自用改用于资本增值。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于资本增值，土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期。

5．房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转为存货。转换日为租赁届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。

（二）房地产转换的会计处理

1．成本模式下的转换

（1）投资性房地产转为自用房产

企业将采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转为“固定资产”或“累计折旧”“固定资产减值准备”等科目。按其账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。

【实务 2-11】 2024 年 8 月末，振兴门业公司将出租在外的 1 号厂房收回，9 月 1 日开始用于本企业的商品生产，该厂房相应由投资性房地产转换为自用房地产。该项房地产在转换前采用成本模式计量，截至2024 年8 月31 日，账面价值为37 650 000 元，其中，原价 50 000 000 元，累计已计提折旧 12 350 000 元。

振兴门业公司 2024 年 9 月 1 日的账务处理如下：

（2）投资性房地产转换为存货

企业将采用成本模式计量的投资性房地产转换为存货时，应当按照该项房地产在转换日的账面价值，借记“开发产品”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目。

（3）自用房地产转换为投资性房地产

企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”“投资性房地产累计折旧（摊销）”“投资性房地产减值准备”科目。按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目；原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

【实务 2-12】 振兴门业公司拥有一栋写字楼，用于本企业总部办公。2024 年 8 月10 日，振兴门业公司与B企业签订了经营租赁协议，将这栋 2 号写字楼整体出租给B企业使用，租赁期开始日为 2024 年 9 月 1 日，为期 5 年。2024 年 9 月 1 日，这栋办公楼的账面余额 450 000 000 元，已计提折旧 3 000 000 元。

假设振兴门业公司所在城市没有活跃的房地产交易市场。

振兴门业公司 2024 年 9 月 1 日的账务处理如下：

（4）作为存货的房地产转换为投资性房地产

企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。

【实务 2-13】 振兴门业公司是兼营从事房地产开发业务的企业，2024 年 9 月 1 日，振兴门业公司与B企业签订租赁协议，将其开发的 1 号写字楼整体出租给B企业使用，租赁期开始日为 2024 年 9 月 1 日。2024 年 9 月 1 日，该写字楼的账面余额 450 000 000元，未计提存货跌价准备，转换后采用成本模式计量。

振兴门业公司 2024 年 9 月 1 日的账务处理如下：

2．公允价值模式下的转换

（1）采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产

企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。

转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

【实务 2-14】 2024 年 12 月 1 日，振兴门业公司因租赁期满，将出租的写字楼收回，公司董事会就将该写字楼作为办公楼用于本公司的行政管理形成了书面决议。2024 年12 月 1 日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为 48 000 000 元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为47 500 000 元，其中，成本为 45 000 000 元，公允价值变动为增值 2 500 000 元。

振兴门业公司的账务处理如下：

（2）投资性房地产转换为存货

企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货时，应当以其转换当日的公允价值作为存货的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。

转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“开发产品”等科目。按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；按其差额，借记或贷记“公允价值变动损益”科目。

（3）作为存货的房地产转换为投资性房地产

企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按照该项房地产转换当日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入其他综合收益的部分应转入当期的其他业务成本，借记“其他综合收益”科目，贷记“其他业务成本”科目。

【实务 2-15】 沿用【实务 2-13】，假设转换后采用公允价值模式计量，9 月 1 日1 号写字楼的公允价值为 410 000 000 元，2024 年 12 月 31 日，该项投资性房地产的公允价值为 430 000 000 元。

振兴门业公司的账务处理如下：

2024 年 9 月 1 日

2024 年 12 月 31 日

【实务 2-16】 沿用【实务 2-13】，假设转换后采用公允价值模式计量，9 月 1 日1 号写字楼的公允价值为 470 000 000 元。2024 年 12 月 31 日，该项投资性房地产的公允价值为 480 000 000 元。

振兴门业公司的账务处理如下：

2024 年 9 月 1 日

2024 年 12 月 31 日

（4）自用房地产转换为投资性房地产

企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按照该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目；按已计提的累计折旧或累计摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的数额，借记“无形资产减值准备”“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入其他综合收益的部分应转入当期的其他业务成本，借记“其他综合收益”科目，贷记“其他业务成本”科目。

【实务 2-17】 2024 年 1 月，振兴门业公司打算搬迁至新建办公楼，由于原 1 号办公楼处于商业繁华地段，振兴门业公司准备将其出租，以赚取租金收入。2024 年 5 月，振兴门业公司完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。2024 年 8 月，振兴门业公司与B企业签订了租赁协议，将原 1 号办公楼租赁给B企业使用，租赁期开始日为 2024 年9 月 1 日，租赁期限为 3 年。

在本例中，振兴门业公司应当于租赁期开始日（2024 年 9 月 1 日），将自用房地产转换为投资性房地产。由于该办公楼处于商业区，房地产交易活跃，该企业能够从市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，假设振兴门业公司对出租的办公楼采用公允价值模式计量。假设2024 年9 月1 日，该1 号办公楼的公允价值为350 000 000元，其原价为 500 000 000 元，已提折旧 142 500 000 元。

振兴门业公司 2024 年 9 月 1 日的账务处理如下：

二、投资性房地产的处置

当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。

企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。

（一）成本模式计量的投资性房地产的处置

处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，按该项投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按其差额，借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（二）公允价值模式计量的投资性房地产的处置

处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产（成本）”科目、贷记或借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目；同时，按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务成本”科目。按该项投资性房地产在转换日计入其他综合收益的金额，借记“其他综合收益”科目，贷记“其他业务成本”科目。

【实务 2-18】 振兴门业公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产。租赁期满后，振兴门业公司将该栋写字楼出售给B公司，合同价款为 300 000 000 元， B公司已用银行存款付清。

（1）假设这栋写字楼原采用成本模式计量。出售时，该栋写字楼的成本为 280 000 000元，已计提折旧 30 000 000 元。

振兴门业公司的账务处理如下：

（2）假设这栋写字楼原采用公允价值模式计量。出售时，该栋写字楼的成本为210 000 000 元，公允价值变动为借方余额 40 000 000 元。

甲公司的账务处理如下：

同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务成本。

本项目工作小结

近年来，以赚取租金或资本增值为目的的投资性房地产已经成为企业的一个重要的投资工具。作为企业的财务管理人员，应了解什么是投资性房地产，掌握其入账成本的确认、两种后续计量模式的会计处理、成本模式转为公允价值模式的会计处理及投资性房地产的转换和处置的会计处理，分析变更投资性房地产计量模式的财务影响，清晰地反映企业所持有房地产的盈利能力，以便为企业管理层进行决策提供有用的信息。

任务实战

1．2024 年 4 月 20 日振兴门业公司购买一块土地使用权，增值税专用发票上注明购买价款 2 000 万元，增值税 180 万元，支付相关手续费 30 万元，款项全部以银行存款支付。企业购买后准备等其增值后予以转让。振兴门业公司对该投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

该项投资性房地产 2024 年取得含税租金收入为 163. 5 万元（租金 150 万元，增值税 13. 5 万元），已存入银行，假定不考虑其他相关税费。经复核，该投资性房地产2024 年 12 月 31 日的公允价值为 2 000 万元。

要求：编制振兴门业公司相关的会计处理。（金额单位用万元表示）

2．振兴门业公司将原采用公允价值计量模式计价的一幢出租用厂房收回，作为企业的一般性固定资产处理。在出租收回前，该投资性房地产的成本和公允价值变动明细科目分别为 700 万元和 100 万元（借方）。转换当日该厂房的公允价值为 780 万元。（金额单位用万元表示）

要求：编制振兴门业公司转换日的会计处理。

3．振兴门业公司 2022 年至 2024 年与投资性房地产有关的业务资料如下：

（1）2022 年 1 月，振兴门业公司购入一幢建筑物，取得的增值税专用发票上注明的价款为 800 万元，增值税 72 万元，款项以银行存款支付。不考虑其他相关税费。振兴门业公司将取得的该项建筑物自当月起用于对外经营租赁，对该房地产采用成本模式进行后续计量。

（2）振兴门业公司购入的上述用于出租的建筑物预计使用寿命为 15 年，预计净残值为 17 万元，采用年限平均法按年计提折旧。

（3）振兴门业公司该项房地产 2022 年取得含税租金收入为 98. 1 万元（租金 90 万元，增值税 8. 1 万元），已存入银行。假定不考虑其他相关税费。

（4）2024 年 12 月，振兴门业公司将原用于出租的建筑物收回，作为企业经营管理用固定资产处理。

要求：

（1）编制振兴门业公司 2022 年 1 月取得该项建筑物的会计分录。

（2）计算 2022 年振兴门业公司对该项建筑物计提的折旧额，并编制相应的会计分录。

（3）编制振兴门业公司 2022 年取得该项建筑物租金收入的会计分录。

（4）计算振兴门业公司该项房地产 2023 年末的账面价值。

（5）编制振兴门业公司 2024 年收回该项建筑物的会计分录。

（答案中的金额单位用万元表示）

4．振兴门业公司于 2021 年 12 月 31 日将一建筑物对外出租并采用公允价值模式计量，租期为 3 年，每年 12 月 31 日收取含税租金 218 万元（租金 200 万元，增值税 18万元），出租当日，该建筑物的成本为 2 700 万元，已计提折旧 400 万元，尚可使用年限为 20 年，公允价值为 1 700 万元，2022 年 12 月 31 日，该建筑物的公允价值为 1 830万元，2023 年 12 月 31 日，该建筑物的公允价值为 1 880 万元，2024 年 12 月 31 日的公允价值为 1 760 万元，2025 年 1 月 5 日将该建筑物对外出售，收到 1 800 万元存入银行。

要求：编制振兴门业公司上述经济业务的会计分录。

知识巩固