借贷记账法是以“借”“贷”二字作为记账符号,记录会计要素增减变动情况的一种复式记账法。下面分别从理论基础、记账符号和账户结构、记账规则这几个方面进行介绍。
借贷记账法的对象是会计要素的增减变动过程及其结果。这个过程及结果可用公式表示:资产=负债+所有者权益。这一恒等式揭示了三个方面的内容:
第一,会计主体各要素之间的数字平衡关系。有一定数量的资产,就必然有相应数量的权益(负债和所有者权益)与之相对应,任何经济业务所引起的要素增减变动,都不会影响这个等式的平衡。如果把等式的“左”“右”两方,用“借”“贷”两方来表示的话,就是说每一次记账的借方和贷方是平衡的;一定时期账户的借方、贷方的金额是平衡的;所有账户的借方、贷方余额的合计数是平衡的。
第二,各会计要素增减变化的相互联系。从第三章可以看出,任何经济业务(四类经济业务)都会引起两个或两个以上相关会计项目发生金额变动,因此当经济业务发生后,在一个账户中记录的同时必然要有另一个或两个以上账户的记录与之对应。
第三,等式有关因素之间是对立统一的。资产在等式的左边,当移到等式右边时,就要以“-”表示,负债和所有者权益也是同样的情况。也就是说,当我们用左边(借方)表示资产类项目增加时,就要用右边(贷方)来记录资产类项目的减少。与之相反,当我们用右方(贷方)记录负债和所有者权益的增加额时,就需要通过左方(借方)来记录负债和所有者权益的减少额。
这三个方面的内容贯穿借贷记账法的始终。会计等式对记账方法的要求决定了借贷记账法的账户结构、记账规则、试算平衡的基本理论,因此说会计恒等式是借贷记账法的理论基础。
“借”和“贷”是借贷记账法的标志,是一对记账符号。这对记账符号要同借贷记账法的账户结构统一起来应用,才能真正反映出它们分别代表的会计对象要素增减变动的内容。
在借贷记账法中,账户的基本结构是:左方为借方,右方为贷方。哪一方登记增加,哪一方登记减少,可以通过会计要素的静态恒等式(资产=负债+所有者权益)及动态平衡方程(资产+费用=负债+所有者权益+收入)来分析。
由于借贷记账法“借”在左方,“贷”在右方,因此,可确定会计要素平衡等式的左边借方记录资产增加;反之,其减少登记在右边贷方。其形式如表4-1所示。
表4-1 资产类账户结构
该账户的发生额和余额之间的关系表示为:
由于负债及所有者权益与资产分别处于等式的两边,为了保持会计恒等式的平衡,等式右边贷方记录负债、所有者权益和收入的增加;反之,其减少登记在左边借方。其形式如表4-2所示。
表4-2 负债及所有者权益类账户
该账户的发生额和余额之间的关系表示为:
企业在生产经营过程中会有各种耗费,发生成本费用,在费用成本抵消收入以前,可以将其看作一种资产。如“生产成本”归集某产品在生产过程中所发生的所有耗费,但在产品尚未完工结转入库时,该账户反映企业在产品的金额。同时费用成本与资产同处于等式的左方,因此其结构与资产类账户的结构基本相同,只是由于借方记录的费用成本的增加额一般都要通过贷方转出,所以账户通常没有期末余额。如果因某种情况有余额,也表现为借方余额。其形式如表4-3所示。
表4-3 费用成本类账户
收入类账户的结构则与负债及所有者权益的结构一样,收入的增加额记入账户的贷方,收入转出(减少额)则应记入账户的借方,由于贷方记录的收入增加额一般要通过借方转出,所以该类账户通常也没有期末余额。其形式如表4-4所示。
表4-4 收入类账户
综上所述可以看出,“借”“贷”二字作为记账符号所表示的经济含义是不一样的,如表4-5所示。
表4-5 借贷方向
记账规则是进行会计记录和检查账簿登记是否正确的依据和规律。不同的记账方法,具有不同的记账规则。借贷记账法的记账规则可以用一句话概括:“有借必有贷,借贷必相等”。这一记账规则要求对每项经济业务都要以相等的金额、相反的方向,登记在两个或两个以上的账户中。
借贷记账法的运用
我们在实际运用借贷记账法的记账规则登记经济业务时,一般要按三个步骤进行:
首先,根据发生的经济业务设置相应的会计科目和账户并判断其增加还是减少。
其次,根据上述分析,确定它所涉及的账户的性质,是资产要素的变化,还是负债或所有者权益要素的变化;哪些要素增加,哪些要素减少,或都是增加,都是减少。
最后,决定该账户的结构,即应记录的方向是借方还是贷方以及各账户的应计金额。凡涉及资产及费用成本的增加,负债及所有者权益的减少,收入的减少转出,都应记入各账户的借方;凡涉及资产及费用成本的减少,负债及所有者权益的增加,收入的增加,都应记入各账户的贷方。
资料:中信公司20×2年12月31日资产、负债及所有者权益各账户的期末余额如表4-6所示。
表4-6 中信公司20×2年12月31日资产、负债及所有者权益账户余额
单位:元
从上表中,我们可以看到资产(580000元)=负债(320000元)+所有者权益(260000元)。
中信公司20×3年1月发生以下业务:
【例4-1】 20×3年1月,投资者继续投入货币资金200000元,手续已办妥,款项已转入中信公司的存款户头。
该项业务的发生说明,中信公司在拥有260000元资本金的前提下,继续扩大规模,投入货币资金200000元。对于中信公司来讲,一方面公司“银行存款”增加,另一方面公司“实收资本”的规模扩大了。经进一步分析,“银行存款”属于资产类账户,“实收资本”属于所有者权益类账户。根据借贷记账法下的账户结构,资产的增加,通过账户的借方反映;所有者权益的增加,通过账户的贷方反映。最后确定,借记“银行存款”200000元,贷记“实收资本”200000元。该业务属于等式两边的资产与所有者权益等额增加的业务。
【例4-2】 中信公司向新乐公司购买所需原材料,但由于资金周转紧张,料款70000元尚未支付。该项业务的发生说明,由于购料款未付,一方面使公司“原材料”增加,另一方面使公司“应付账款”增加。经分析,“原材料”属于资产类账户,“应付账款”属于负债类账户。根据借贷记账法下的账户结构,资产的增加,通过账户的借方反映;负债的增加,通过账户的贷方反映。最后确定,借记“原材料”70000元,贷记“应付账款”70000元。该业务属于等式两边的资产与负债等额增加的业务。
【例4-3】 中信公司通过银行转账支付给银行于本月到期的银行借款80000元。
该项业务的发生说明,由于归还以前的银行贷款,一方面使公司属于资产项目的“银行存款”减少80000元,另一方面使属于负债项目的“短期借款”减少80000元。“银行存款”属于资产类账户,“短期借款”属于负债类账户。根据借贷记账法下的账户结构,资产的减少,通过账户的贷方反映;负债的减少,通过账户的借方反映。最后确定,借记“短期借款”80000元,贷记“银行存款”80000元。该业务属于等式两边的资产与负债等额减少的业务。
【例4-4】 上级主管部门按法定程序将一台价值100000元的设备调出,以抽回国家对中信公司的投资。
该项业务的发生说明,由于国家调出设备,抽回投资,一方面使公司属于资产项目的“固定资产”减少100000元,另一方面使属于所有者权益项目的“实收资本”减少100000元。“固定资产”属于资产类账户,“实收资本”属于所有者权益类账户。根据借贷记账法下的账户结构,资产的减少,通过账户的贷方反映;所有者权益的减少,通过账户的借方反映。最后确定,借记“实收资本”100000元,贷记“固定资产”100000元。该业务属于等式两边的资产与所有者权益等额减少的业务。
【例4-5】 中信公司开出转账支票40000元,购买一台电子仪器。
该项业务的发生说明,由于购买仪器设备款已付,一方面使公司“固定资产”增加40000元,另一方面使“银行存款”减少40000元。“固定资产”和“银行存款”都属于资产类账户。根据借贷记账法下的账户结构,资产的增加,通过账户的借方反映;资产的减少,通过账户的贷方反映。最后确定,借记“固定资产”40000元,贷记“银行存款”40000元。该业务属于等式左边的资产内部一增一减的业务。
【例4-6】 中信公司开出一张面值为50000元的商业汇票,以抵偿原欠新乐公司的料款。
该项经济业务的发生说明,由于商业汇票抵偿原欠料款,一方面使公司的“应付票据”增加50000元,另一方面使企业的债务“应付账款”减少50000元。“应付票据”和“应付账款”都属于负债类账户。根据借贷记账法下的账户结构,负债的增加,通过账户的贷方反映;负债的减少,通过账户的借方反映。最后确定,借记“应付账款”50000元,贷记“应付票据”50000元。该业务属于等式右边的负债内部一增一减的业务。
【例4-7】 中信公司按法定程序将资本公积60000元转增资本金。
该项业务的发生说明,由于将资本公积60000元转增资本金,一方面使公司的“实收资本”增加60000元,另一方面使“资本公积”减少60000。“资本公积”和“实收资本”都属于所有者权益类账户。根据借贷记账法下的账户结构,所有者权益的增加,通过账户的贷方反映;所有者权益的减少,通过账户的借方反映。最后确定,借记“资本公积”60000元,贷记“实收资本”60000元。该业务属于等式右边的所有者权益内部一增一减的业务。
【例4-8】 中信公司按法定程序将应支付给投资者的利润20000元转增资本金。
该项业务的发生说明,由于将应付利润转增资本金,一方面使公司“实收资本”增加20000元,另一方面使“应付股利”减少20000元。“实收资本”属于所有者权益类账户,“应付股利”属于负债类账户。根据借贷记账法下的账户结构,所有者权益的增加,通过账户的贷方反映;负债的减少,通过账户的借方反映。最后确定,借记“应付股利”20000元,贷记“实收资本”20000元。该业务属于等式右边的所有者权益增加、债权人权益等额减少的业务。
【例4-9】 中信公司以承诺代甲公司偿还甲公司前欠乙公司的货款90000元,但款项尚未支付。与此同时,办妥相关手续,冲减甲公司在中信公司的投资。
该项业务的发生说明,一方面由于中信公司已承诺但未支付一笔欠款,使公司的“应付账款”增加90000元,另一方面由于代甲公司支付此项欠款的同时减少甲公司在本公司的投资,使本公司的“实收资本”减少90000元。“实收资本”属于所有者权益类账户,“应付账款”属于负债类账户。根据借贷记账法下的账户结构,负债的增加,通过账户的贷方反映;所有者权益的减少,通过账户的借方反映。最后确定,借记“实收资本”90000元,贷记“应付账款”90000元。该业务属于等式右边的负债及所有者权益有增有减的业务。
以上举例,已经概括了企业的所有业务类型,而无论哪种类型的经济业务,都是以相等的金额同时记入有关账户的借方和另一账户的贷方。这样可以归纳出借贷记账法的记账规则为“有借必有贷,借贷必相等”。借贷记账法的账户结构要求对发生的任何经济事项,都要按借贷相反的方向进行记录。
如果在一个账户中记借方,必然在另一账户中记贷方,即有借必有贷。复式记账要求对发生的任何经济事项,都要等额地在相关账户中进行登记,如果采用“借”和“贷”作为记账符号,借贷的金额一定是相等的。因此,借贷记账法的记账规则是有一定的理论依据的。
从以上举例可以看出,在运用借贷记账法进行核算时,在有关账户之间存在着应借、应贷的相互关系,账户之间的这种相互关系称为账户的对应关系。存在对应关系的账户称为对应账户。例如,用现金500元购买原材料,就要在“原材料”账户的借方和“库存现金”账户的贷方进行记录。这样“原材料”与“库存现金”账户就发生了对应关系,两个账户也就成了对应账户。掌握账户的对应关系很重要,通过账户的对应关系可以了解经济业务的内容,检查对经济业务的处理是否合理合法。
在借贷记账法下,会计分录是指标明某项经济业务应借、应贷方向,科目名称和金额的记录。会计分录有简单会计分录与复合会计分录两种。只涉及两个账户的会计分录就是简单会计分录。以上列举的九笔会计分录都是简单会计分录,分别如下:
凡涉及两个以上账户的会计分录就是复合会计分录。在实际工作中,不允许将多项经济业务合并编制为复合会计分录,但若是一项经济业务,可编制复合会计分录。
【例4-10】 某公司购买原材料一批,价值98000元,其中银行存款支付48000元,其余款项尚未支付。
该项业务涉及资产类账户的“原材料”账户、“银行存款”账户和负债类账户的“应付账款”账户,编制复合会计分录如下:
各项经济业务编制会计分录以后,即应记入有关账户,这个记账步骤通常称为“过账”。过账以后,一般要在月末进行结账,即结算出各账户的本期发生额合计和期末余额,现将以上中信公司20×3年1月发生的各项经济业务的会计分录记入下列各账户。