第三章
消费税

本章学习目标

消费税是对在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口特定消费品的单位和个人，以及国务院确定销售特定消费品的其他单位和个人，按照销售额或销售数量，在特定环节所征收的一种税。《中华人民共和国消费税暂行条例》（以下简称《条例》）自 1994年 1月 1日起施行，于 2008年修订通过后自 2009年 1月 1日起施行。

一、概述

（一）消费税特点

与其他流转税相比，消费税具有以下几个特点，见表 3－1。

（二）与增值税的联系和区别

消费税与增值税同属于流转税，二者联系紧密又有区别，具体联系和区别见表3－2。

二、纳税人

在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税纳税人，具体规定见表 3－3。

【例 3－1·多选题】 根据现行消费税政策规定，下列属于消费纳税人的有（）。

A.钻石的进口商

B.高档化妆品的生产商

C.卷烟的批发商

D.电子烟的零售商

【答案】 BC

【解析】 选项A，金银首饰、铂金首饰、钻石及钻石饰品仅在零售环节征收消费税，进口环节不征。选项B，除另有规定外，消费税一般只在生产销售、委托加工或进口应税消费品环节征收，高档化妆品在生产销售时缴纳消费税。选项C，自 2009年 5月 1日以后，对卷烟在批发环节加征一道消费税。选项D，生产（进口）、批发电子烟时缴纳消费税，零售环节不缴纳消费税。选项B、C正确。

三、征税范围与税率

消费税对列举的应税消费品征税，未列举的不征税。现行税法列举的应税消费品共 15类，具体范围和适用税率见表 3－4。

【例 3－2·单选题】 下列消费品中，不属于消费税征税范围的是（）。

A.烟叶

B.雪茄烟

C.烟丝

D.电子烟

【答案】 A

【解析】 消费税的应税消费品采用正列举法，烟叶不属于列举的应税消费品范围，因此不征收消费税。选项A正确。

【提示 1】关于卷烟定额税率的税额计算。

每标准箱卷烟有 250标准条，每标准条 200支，折算后生产（进口）环节每标准箱卷烟定额征收 150元消费税，批发环节每标准箱定额征收 250元消费税。

【提示 2】关于税率适用的特殊规定。

（1）纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量；未分别核算的，按最高税率征税。

（2）纳税人将应税消费品与非应税消费品以及适用不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，应根据组合产品的全部销售额按应税消费品中适用的最高消费税税率征税。

【提示 3】关于啤酒适用税率的确定。

啤酒按照每吨出厂价格 3000元为界确定适用税率时，每吨啤酒出厂价格中含销售啤酒收取的包装费及包装物押金，不含供重复使用的塑料周转箱的押金，不含增值税。

【例 3－3·单选题】 2024年 1月，甲啤酒厂（增值税一般纳税人）销售A型啤酒23吨给乙食品公司，开具增值税专用发票收取不含税价款 80900元，收取包装物押金4600元；销售B型啤酒 15吨给宾馆，开具普通发票收取含税价款 38 000元，收取包装物押金 4000元。甲啤酒厂应缴纳的消费税是（）元。

A.8000

B.5600

C.9050

D.9500

【答案】 C

【解析】啤酒实行从量定额办法征收消费税，计算应纳税额时要确定销售数量和单位税额。每吨不含增值税出厂价格（含包装物及包装物押金）≥3 000元的啤酒为甲类啤酒，每吨不含增值税出厂价格（含包装物及包装物押金）＜3 000元的啤酒为乙类啤酒。

本题中，A型啤酒每吨出厂价＝80 900÷23＋4 600÷ （1＋13％）÷23＝3 694.38（元）＞3000元，属于甲类啤酒，适用税率为 250元／吨。

B型啤酒每吨出厂价＝ （38 000＋4 000）÷ （1＋13％）÷15＝2 800（元）＜3000元，属于乙类啤酒，适用税率为 220元／吨。

应纳税额＝销售数量×定额税率＝23×250＋15×220＝9050（元）。选项C正确。

四、纳税环节

（一）生产环节

纳税人自产的应税消费品，要区分不同用途进行消费税处理，具体规定见表 3－5。

【例 3－4·多选题】 纳税人发生的下列业务，应当缴纳消费税的有（）。

A.啤酒生产企业将自产啤酒作为福利发给职工

B.涂料厂将自产的涂料用于办公楼建设

C.汽车生产企业自产的 10辆小汽车用于企业内部行政部门使用

D.化妆品生产企业在生产普通护肤品过程中领用外购的高档香水精

【答案】 ABC

【解析】 啤酒生产企业将自产啤酒作为福利发给职工，涂料厂将自产的涂料用于办公楼建设，汽车生产企业自产小汽车用于企业内部行政部门使用，均属于自产的应税消费品用于其他方面的，属于消费税视同销售行为，移送使用时缴纳消费税。外购的高档化妆品用于生产普通化妆品的，不属于自产的应税消费品用于本企业连续生产非应税消费品，不征消费税。选项A、B、C正确。

（二）委托加工环节

1.委托加工应税消费品的定义

委托加工应税消费品需具备两个条件：一是委托方提供原料和主要材料；二是受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料。不符合条件的，属于受托方销售自制应税消费品。

2.委托加工应税消费品消费税的缴纳

委托方是消费税纳税人，受托方（除受托方为个人外）是代收代缴义务人。

受托方加工完毕向委托方交货时，代收代缴消费税；如果受托方是个人，委托方须在收回加工应税消费品后向委托方所在地主管税务机关缴纳消费税。

3.委托加工的应税消费品收回后

直接销售的（指以不高于受托方计税价格出售），不再缴纳消费税；以高于受托方计税价格出售的，委托方需按规定计算缴纳消费税，并准予扣除受托方已代收代缴的消费税。

收回后用于连续生产应税消费品的，符合规定的，所纳消费税准予按规定扣除。

【例3－5·多选题】 甲公司委托乙企业加工消费税应税货物一批，乙企业将加工好的应税货物交付甲公司时未代收代缴消费税。后经查出，主管税务机关对该项行为的税务处理方法有（）。

A.乙企业应按规定补税

B.甲公司应按规定补税

C.对乙企业应给予处罚

D.对甲公司应给予处罚

【答案】 BC

【解析】 委托加工应税消费品，委托方为消费税纳税人，受托方为代收代缴义务人，甲公司是消费税纳税人，乙企业是代收代缴义务人。根据税收征管法相关规定，税务机关向纳税人追缴税款，对代收代缴义务人未按规定履行代收代缴义务的行为处以 50％以上，3倍以下的罚款。选项B、C正确。

（三）进口环节

进口的应税消费品，于报关进口环节纳税，由海关代征。

（四）批发环节

卷烟、电子烟，除在生产（进口）环节征收消费税外，在批发环节再征一次消费税。

【提示】卷烟批发商之间销售卷烟不缴纳消费税。

（五）零售环节

1.金银首饰、铂金首饰、钻石及钻石饰品，仅在零售环节征收消费税。

【提示】金银首饰范围包括金、银和金基、银基合金首饰，以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰。

2.超豪华小汽车，除在生产（进口）环节征收消费税外，在零售环节再征一次消费税。

【例 3－6·多选题】 按照现行规定，下列关于消费税纳税环节的表述正确的有（）。

A.卷烟既在生产环节征税又在批发环节征税

B.金银首饰仅在零售环节征税

C.高档化妆品既在生产环节征税又在零售环节征税

D.超豪华小汽车既在生产环节征税又在零售环节征税

【答案】 ABD

【解析】 卷烟既在生产环节征税又在批发环节征税，金银首饰仅在零售环节征税，高档化妆品零售环节不征消费税，超豪华小汽车既在生产环节征税又在零售环节征收消费税。选项A、B、D正确。

【例 3－7·多选题】 纳税人下列行为中，应同时征收增值税和消费税的有（）。

A.将自产高档香水精用于连续生产普通护手霜

B.进口金银首饰

C.批发销售卷烟

D.将自产高档化妆品用于抵偿债务

【答案】 CD

【解析】 选项A，自产的应税消费品用于连续生产非应税消费品的，征收消费税，但不征收增值税。选项B，金银首饰在零售环节征消费税，生产（进口）环节征收增值税，不征消费税。选项C，卷烟除在生产（进口）环节征收消费税外，批发环节也征消费税，同时征收增值税。选项D，自产的高档化妆品用于抵偿债务的，属于自产应税消费品用于其他方面，征收消费税，同时该行为属于销售货物，属于增值税征税范围。选项C、D正确。

【提示】消费税具有单环节征收的特点，除有特殊规定，应税消费品在生产（委托加工、进口）环节征收后，再流通不再征消费税。因此，是否需要征收消费税，除考虑是否属于征税范围外，还应当考虑纳税环节。消费税纳税环节的具体规定总结见表 3－6。

五、应纳税额的计算

（一）生产销售应税消费品应纳税额的计算

不同应税消费品由于适用的税率形式不同，消费税应纳税额具体计算方法见表3－7。

其中，销售额指纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。关于销售额的确定，需注意以下几点：

1.除特殊规定外，消费税计税销售额的确定与增值税规定相同，均指含价外费用，不含增值税的销售额。其中，价外费用的范围、含增值税销售额换算为不含增值税销售额的规定，均与增值税规定一致。

【例 3－8·单选题】 某酒厂（一般纳税人）2024年 1月向某商贸企业销售白酒 80吨，取得不含税销售额 400万元，并负责运输，收取运费 35万元。该酒厂当月应缴纳消费税为（）万元。

A.85.45

B.86.16

C.94.19

D.97.32

【答案】 C

【解析】 生产销售白酒时收取的运费属于价外费用，应换算为不含增值税价格后并入销售额征收消费税，白酒适用复合税率。应纳税额＝ ［400＋35÷ （1＋13％）］×20％＋80×2000×0.5÷10000＝94.19（万元）。选项C正确。

2.通过自设非独立核算门市部销售自产应税消费品的，按照门市部对外销售额或销售数量计算征收消费税。

【例3－9·单选题】 某高尔夫球具厂为增值税一般纳税人，下设一家非独立核算的门市部，2023年 12月该厂将一批成本为 70万元的自产高尔夫球具移送至门市部，门市部将其中的 80％对外销售，取得含税销售额 75.22万元。高尔夫球具的消费税税率为 10％，成本利润率为 10％。高尔夫球具厂就该项业务应缴纳的消费税税额为（）万元。

A.5.45

B.6.16

C.6.66

D.7.32

【答案】 C

【解析】 通过非独立核算门市部销售自产应税消费品的，按照门市部对外销售额或销售数量计算征收消费税。门市部对外销售的 80％部分含税销售额为 75.22万元，不含税销售额＝75.22÷ （1＋13％）＝66.56（万元），应纳消费税＝66.56×10％＝6.66（万元）。选项C正确。

3.包装物的处理。对于包装物销售收入、租金收入和押金收入，消费税征税规定不同，具体规定见表 3－8。

【例 3－10·单选题】 关于消费税从价定率征税的计税销售额，下列说法正确的是（）。

A.消费税计税销售额包括增值税

B.金银首饰包装费不计入计税销售额

C.白酒包装物押金收取时不计入计税销售额

D.高档化妆品品牌使用费应计入计税销售额

【答案】 D

【解析】 选项A，消费税计税销售额中不含增值税，如果包含增值税需要换算为不含增值税销售额。选项B，金银首饰包装费并入销售额，按金银首饰适用的比例税率征收消费税。选项C，白酒的包装物押金，收取时即并入销售额征消费税。选项D，高档化妆品品牌使用费，属于价外费用，并入销售额征收消费税。选项D正确。

4.反避税规定。白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格（不含增值税）70％以下的，税务机关应核定白酒生产企业的消费税最低计税价格。已核定最低计税价格的白酒，销售单位对外销售价格持续上涨或下降时间达到 3个月以上、累计上涨或下降幅度在 20％（含）以上的白酒，税务机关重新核定最低计税价格。

（二）自产自用应税消费品应纳税额的计算

自产的应税消费品用于其他方面的，应视同销售应税消费品，于移送使用时缴纳消费税。

1.适用定额税率征收消费税的，根据移送使用数量计算应纳消费税。

2.适用比例税率或复合税率征收消费税的，从价定率征收消费税的计税依据的确定，以及如同时也属于增值税征税范围，消费税与增值税计税依据的比较，见表 3－9。

【例 3－11·计算题】 某化妆品公司（一般纳税人）研制新品（高档化妆品）计划投放市场，2024年 1月份，公司将 100瓶该新品用于赠送客户，该批新品成本 7 000元，公司尚未确定对外销售价格，成本利润率为 5％。

请计算该化妆品公司此笔业务应缴纳的消费税。

【解析】自产的应税消费品用于无偿赠送的，属于消费税视同销售行为，移送使用时纳税。没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。高档化妆品从价定率征收消费税，比例税率为 15％，按照组成计税价格计算纳税。

组成计税价格＝ ［7000× （1＋5％）］÷ （1－15％）＝8647（元）

应缴纳消费税＝8647×15％＝1 297（元）

【思考】例 3－11中，该笔业务增值税应如何处理？

化妆品公司将自产货物用于无偿赠送的，属于增值税视同销售行为，移送使用时纳税。根据增值税规定，发生视同销售行为如果没有同类货物销售额的，按照组成计税价格计算纳税。

组成计税价格＝成本× （1＋成本利润率），属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

组成计税价格＝7000× （1＋5％）＋1 297＝8647（元）

销项税额＝8647×13％＝1 124.11（元）

【例 3－12·计算题】 某酒厂（一般纳税人）以自产特制白酒 2000斤用于赞助某庆祝活动，每斤白酒成本 12元，无同类产品售价，成本利润率为 10％。

请计算该酒厂此笔业务应缴纳的消费税。

【解析】自产白酒用于对外赞助，属于消费税视同销售行为，移送使用时纳税。没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。白酒适用复合税率，组成计税价格＝ （成本＋利润＋自产自用数量×定额税率）÷ （1－比例税率）。

从量定额征收的消费税＝2000×0.5＝1 000（元）

组成计税价格＝ ［12×2 000× （1＋10％）＋2 000×0.5］÷ （1－20％）＝34 250（元）

应缴纳消费税＝34250×20％＋2000×0.5＝7 850（元）

【思考】例 3－12中，增值税应如何处理？

酒厂将自产白酒对外赞助，属于增值税视同销售行为。由于没有同类货物销售价格，按照组成计税价格计算纳税。

组成计税价格＝成本× （1＋成本利润率）＋消费税＝12×2000× （1＋10％）＋7 850＝34250（元）

增值税销项税额＝34250×13％＝4452.5（元）

【例 3－13·多选题】 根据消费税暂行条例规定，下列情形中以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税的有（）。

A.用于抵债的自产应税消费品

B.用于投资入股的外购应税消费品

C.用于换取生产资料的自产应税消费品

D.用于换取消费资料的外购应税消费品

【答案】 AC

【解析】 自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税，应税消费品的来源不包括外购的。选项A、C正确。

（三）委托加工应税消费品应纳税额的计算

委托加工的应税消费品，委托方是消费税纳税人，除受托方是个人外，消费税由受托方代收代缴。

适用定额税率征收消费税的，根据委托方收回的应税消费品数量计算应纳税额。

适用比例税率或复合税率的，根据受托方是否有同类应税消费品的销售价格区分确定计税价格。委托加工应税消费品的计税依据确定和应纳税额计算，见表 3－10。

【例 3－14·计算题】 某化妆品生产企业（一般纳税人）受托加工一批高档化妆品，委托方提供原材料成本 30000元，该化妆品生产企业收取加工费 10000元、代垫辅助材料款 5000元，该企业没有同类化妆品销售价格。

请计算该企业应代收代缴消费税？（以上款项均不含增值税）

【解析】委托加工高档化妆品的，委托方是纳税人，化妆品生产企业作为受托方是代收代缴义务人，由于受托方没有同类应税消费品销售价格，因此按照组成计税价格计税。

组成计税价格＝ （30000＋10000＋5000）÷ （1－15％）＝52941.17（元）

该化妆品生产企业应代收代缴消费税＝组成计税价格×比例税率＝52 941.17×15％＝7941.17（元）

【思考】例 3－14中，该化妆品生产企业是否需要缴纳增值税？

化妆品生产企业提供加工劳务，属于增值税征税范围，增值税销售额＝10 000＋5000＝15000（元），销项税额＝15000×13％＝1 950（元）。

（四）进口应税消费品应纳税额的计算

进口应税消费品，消费税应纳税额计算的具体规定，见表 3－11。

【例 3－15·多选题】 进口应税消费品按组成计税价格计算纳税，进口应税消费品的组成计税价格包括（）。

A.增值税

B.关税完税价格

C.关税

D.消费税

【答案】 BCD

【解析】 消费税是价内税，计税价格与增值税相同，包括消费税，但不包括增值税，进口应税消费品的组成计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税。选项B、C、D正确。

（五）批发、零售应税消费品应纳税额的计算

1.金银首饰（包括铂金首饰、钻石及钻石饰品）在零售环节征消费税，其计税依据为不含增值税的销售额。

【提示】以旧换新方式销售的金银首饰，按实际收取的不含增值税的价款征收消费税、增值税。

2.对超豪华小汽车在生产（进口）环节征收消费税基础上，零售环节再征一次消费税，应纳税额＝零售环节销售额（不含增值税）×零售环节税率。

【提示】生产企业直接销售给消费者的超豪华小汽车，消费税按税率按生产环节和零售环节税率加总计算，应纳税额＝销售额× （生产环节税率＋零售环节税率）。

3.卷烟、电子烟，除在生产（进口）环节征收消费税外，在批发环节再征一次消费税，计税销售额包括收取的全部价款和价外费用，不包括增值税。

六、已纳消费税的扣除

为避免重复征税，对符合条件的外购（含进口，下同）或委托加工收回的应税消费品连续生产应税消费品销售的，可按当期生产领用数量计算准予扣除外购或委托加工收回应税消费品的已纳消费税。

（一）扣除范围

具体规定见表 3－12。

【提示】正列举，未列举的不允许扣税，且应符合对应关系。

（二）允许扣除的已纳消费税计算

允许扣除的已纳消费税，按当期实际生产领用（耗用）数量计算，具体规定见表3－13。

【例 3－16·多选题】 下列外购商品中已缴纳的消费税，可以从本企业应纳消费税额中扣除的有（）。

A.从工业企业购进已税汽车轮胎生产的小汽车

B.从工业企业购进已税酒精为原料生产的勾兑白酒

C.从工业企业购进已税实木地板生产的实木地板

D.从工业企业购进已税高尔夫球杆握把为原料生产的高尔夫球杆

【答案】 CD

【解析】 外购应税消费品已纳消费税的扣除必须在税法列举的扣除范围内，且符合对应关系。汽车轮胎和酒精均不属于应税消费品，不在扣除范围内。选项C、D正确。

【例 3－17·单选题】 某烟厂 2023年 10月外购烟丝，取得增值税专用发票上注明价款 50万元，税款为 6.5万元，期初尚有库存的外购烟丝 2万元，期末库存烟丝 12万元，该企业本月应缴纳消费税中可扣除的消费税是（）万元。

A.6.8

B.9.6

C.12

D.40

【答案】 C

【解析】 外购烟丝连续生产卷烟，在税法列举的扣除范围内，可以按照当期实际生产领用数量计算准予扣除的已纳消费税税款。当期准予扣除的外购应税消费品买价＝2＋50－12＝40（万元），当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款＝40×30％＝12（万元）。选项C正确。

七、征收管理

（一）纳税义务发生时间

消费税纳税义务发生时间与增值税的规定基本一致，具体见表 3－14。

（二）纳税期限

消费税纳税期限分别为 1日、3日、5日、10日、15日、1个月或 1个季度，与增值税相同。

（三）纳税地点

消费税纳税地点的具体规定见表 3－15。

【例 3－18·多选题】 关于消费税纳税义务发生时间，下列表述正确的有（）。

A.某酒厂销售自产葡萄酒 20箱，直接收取价款 4 800元，纳税义务发生时间为收款当天

B.某汽车厂办公室领用自产 3台小汽车，纳税义务发生时间为实际使用的当天

C.某烟花企业采用托收承付结算方式销售自产焰火，其纳税义务发生时间为发出焰火并办妥托收手续的当天

D.某化妆品厂采用赊销方式销售高档化妆品，合同约定收款日期为当年 10月 23日，次年 1月 20日实际收到货款，纳税义务发生时间为次年 1月份

【答案】 AC

【解析】 纳税人销售应税消费品的，按不同的销售结算方式分别为：①采取赊销和分期收款结算方式的，为书面合同约定的收款日期的当天，书面合同没有约定收款日期或者无书面合同的，为发出应税消费品的当天；②采取预收货款结算方式的，为发出应税消费品的当天；③采取托收承付和委托银行收款方式的，为发出应税消费品并办妥托收手续的当天；④采取其他结算方式的，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。自产自用应税消费品的，为移送使用的当天。委托加工应税消费品的，为纳税人提货的当天。进口应税消费品的，为报关进口的当天。选项B，某汽车厂自产自用 3台小汽车，纳税义务发生时间为移送使用的当天而非实际使用的当天。选项D，某化妆品厂采用赊销方式销售高档化妆品，合同约定收款日期为当年 10月 23日，次年 1月 20日实际收到货款，纳税义务发生时间为当年 10月份。选项A、C正确。 UYWnRE/03gXxMlNlI5g9uWcZwfDAs9K/onxLbZyjJYcn+9lFId6yYMFY5bjk9/3P

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