导读

杨鸿

近代以降，中国在内外多重合力之下，开启了财政税收现代化转型的历史进程。民国时期是中国引进西方财税理论，构建现代财税制度的重要阶段。在财税制度改革的过程中，不少学者和官员积极开展研究，并著书立说，揭露旧制弊端、提出改革建议、评判改革得失。这一时期的中国财税理论“迎来了它辉煌灿烂的发展期”。一些具有海外留学背景的学者及官员，更成为引进西方财税理论与制度的先锋。其中，朱偰早年负笈德国，后于国内大学与财政部门任职，其财税思想理论颇值得重视。《中国租税问题》正是体现其理论渊源与改革主张的代表作之一。

一

朱偰（1907—1968），字伯商，浙江海盐人，经济学家、财政学家及文史学家。朱偰幼年时期，曾在父亲朱希祖的教导下研习《史记》《水经注》等经典，对中国历代制度沿革、思想文化有一定的了解。 1913年，朱希祖就任北京大学教授，朱偰也随父迁居北京。1919年，朱偰进入京师公立第四中学，开始学习德文，毕业后考入北京大学预科乙部，1925年升入本科政治学系。朱偰在北大就读期间，于《东方杂志》《新生》《现代评论》等期刊发表文章，探究古今政治制度，在学术界崭露头角。

1929年朱偰考入德国柏林大学，自此与财政学结下不解之缘。在柏林大学，朱偰师从赫克纳尔（Herkner Heinrich）等经济学家，研究财政及经济。这一时期，德国财政经济学界受社会政策学派的影响较大，重视运用财政和税收政策推动经济发展、促进社会公平。朱偰的导师赫克纳尔在学术上与社会政策学派的代表人物阿道夫·瓦格纳（Adolf Wagner）颇有渊源，关注财政与社会现实问题之间的联系。他曾教导朱偰：社会科学研究不能脱离现实环境，社会科学研究者的使命，在于解答社会现实问题。财政是中国最重要的现实问题之一，但西方学术界对中国的财政状况，尚未有系统、科学的认识。他建议朱偰系统研究中国财政，尤其是中国的财政改革问题。在赫克纳尔的启发下，朱偰广泛搜集材料，于1932年完成论文《中国财政改革的主要问题》（ Haupt probleme der Finanzreform Chinas ），获经济学博士学位。

朱偰学成归国后，受聘为中央大学经济系专任教授，开设“财政学”“世界经济”等课程。1933年8月，朱偰升任中央大学经济系主任。在任期间，他积极提倡深入调查研究的风气，领导经济系成立经济资料室，搜集国内外经济资料，研究现实经济问题。朱偰密切关注田赋与农民负担、所得税开征、关税自主、法币改革、洋货倾销、战时财政等议题，并将研究成果发表于《大公报》《东方杂志》《政问周刊》等具有影响力的报刊，从此声名鹊起。同时，朱偰还出版了《中国财政问题》《中国租税问题》《所得税发达史》《中国战时税制》等专著，集中阐述他对中国财政税收问题的见解。

教学研究之余，朱偰还在国民政府中任职，在人员培训、决策咨询、政策制订等方面发挥作用。1936年国民政府开征所得税后，朱偰先后兼任财政部直接税税务人员训练班讲师和财政部所得税事务处研究室主任，讲授所得税相关理论、编译欧美各国所得税法规。全面抗战爆发后，朱偰决心为抗战作贡献，“上则决策设计，以贡献于政府；下则宣传鼓动，以号召于民众”。他应国民政府邀请，与胡善恒、陈长蘅等人共同草拟战时财政计划。 1938年12月，中国经济学社年会于重庆召开，朱偰到会发表演说，主张稳定法币汇价，安定金融，保障抗战力量。时任财政部部长孔祥熙注意到朱偰的主张，于会后聘朱偰为财政部简任秘书。此后，朱偰先后担任所得税事务处专门委员、直接税处专门委员、川康经济建设委员会专员、财政部专卖事业司司长、财政部关务署副署长等职。在国民政府举办战时利得税、试办遗产税、推行田赋征实、施行专卖政策的过程中，朱偰都提出过富有建设性的建议。

二

《中国租税问题》的问世，源于朱偰对中国经济现实的关注。1932年，中国正面临世界经济危机的冲击。刚刚回国的朱偰，目睹中国“农村经济日趋没落，工商经济日趋凋敝，金融岌岌，财政破产” 的情形，认为要进行经济建设，就必须运用财政政策，解决国家政治、经济领域中存在的诸多问题。在朱偰看来，耿爱德（Edward Kann）、甘末尔（Edwin W. Kemmerer）、欧弗莱区（T. W. Overlach）、马士（H. B. Morse）、胡钧、贾士毅等名家虽对中国的货币、商业、公债、财政史等问题进行了诸多探索，但能综合考察中国财政整体面貌并系统性地提出改革建议的著作尚不多见。因此，朱偰决定以自己的博士学位论文为基础，增补中西方有关材料，写作《中国财政问题》。《中国财政问题》拟分为五编，分别讨论财政史、财政收支、租税系统、公债整理与币制改革问题。在写作过程中，朱偰逐渐意识到，不合理的租税制度，是阻碍中国经济发展的主要因素，故决定先将探究租税系统的部分独立出版，取名为《中国租税问题》。1936年4月，《中国租税问题》由商务印书馆出版，同年12月再版。

《中国租税问题》是朱偰系统考察中国租税制度沿革、集中阐述租税改革方案的代表作。全书分为上下两编。上编题为“中国租税制度之现状”，共八章。朱偰借鉴欧洲财政学理论，将中国租税分为收益税系统（包括田赋、营业税）、消费税系统（包括关税、盐税、统税、烟酒税）和转移税系统（包括印花税、契税），并依此划分章节。在上编各章中，朱偰分别介绍各项税制在欧洲各国的理论研究或施行状况，详述该税在中国的历史沿革，分析中国现行税制存在的问题。其中，田赋、关税与盐税是国民政府与各地方政府最重要的财政收入来源，牵涉的问题较为复杂。因此，书中关于田赋、关税与盐税问题的研究较多，这些研究也体现了朱偰的核心关切——社会公平与经济发展。在田赋方面，朱偰首先概述欧洲田赋制度的发展，重点关注田赋由财产税演变为土地收益税的过程。随后，朱偰梳理了中国历代田赋制度沿革，指出清代施行的“摊丁入亩”及“永不加赋”为此后田赋附加税的泛滥埋下祸根。最后，朱偰从田制、田额、赋则、附加税、征收方法等方面考察现行田赋制度，指出现行制度存在附加税繁重、征收机关繁复、人员舞弊等问题，加重了平民的税收负担。在盐税方面，朱偰探讨了盐税与财政收入、专商制、民众盐税负担等问题。朱偰指出，盐税数额巨大，且常作为内外债的抵押，是国民政府筹措财政收入的重要途径，故民众盐税负担短时间内难以减轻。专商制下的市场垄断以及繁重的附加税，也加重了民众的负担。在关税方面，朱偰回顾了关税由交通要道的使用费与通过税演变为主权国家边境税的过程，指出关税逐渐演化出财政与商业的双重职能：以增加财政收入为主要目的关税，称为“财政关税”；以保护本国产业，限制外来竞争为目的关税，称为“保护关税”。在朱偰看来，国民政府施行“财政关税”，对工业所需的原材料及机械进口课以重税，提高了国内工业生产成本，便利洋货倾销，有碍国民经济发展，应免除或减轻原料及机械进口税，施行“保护关税”。

通过对各项租税的历史考察与比较研究，朱偰总结道，中国租税制度主要存在三大问题：一是税收结构不合理。中国租税系统以收益税及消费税为主干，“物的税”过多，“人的税”不足。这样的税收结构忽视了纳税人的实际负担能力，导致平民税收负担过重，富裕特权阶层则有规避纳税义务的空间，违背了租税制度应遵循的公平与普遍原则。二是系统不明确，性质相近的多项租税并存，重复课税的现象普遍存在。如牙税、当税和屠宰税均与营业税性质相近且长期共存。不动产（土地或房屋）所有权变更时，须缴纳契税、土地登记费和印花税三种租税。而在西欧各国，转移不动产所有权只需缴纳土地所有权转移税或土地增值税。三是附加税过重。政府对田赋附加税“漫无限制”，各县征收附加税“毫无顾忌”，以致田赋附加税名目繁多，在部分地区，附加税额甚至高于正税。这是导致农村经济凋敝的重要原因。盐税附加同样繁重，既有“地方附加”，也有“中央附加”。辛亥革命后，各地军阀擅自开征的盐税附加，统称“地方附加”。国民政府成立后，又开征“北伐费”等名目众多的“中央附加”。繁重的附加税推高了盐价，加重了平民的生活负担。

针对租税制度中的种种弊端，朱偰于下编集中讨论租税制度的改革方案。下编题为“中国租税制度之改革”，共三章。朱偰认为，中国租税制度改革的核心问题，是如何使“人的税”取代“物的税”的主体地位。因此，下编的内容也主要围绕所得税、遗产税（财产税）展开。朱偰认为，所得税符合普遍、公平的租税原则，具有增加财政收入、促进社会公平的作用，建立以所得税为核心的税收体系，应为中国税制改革的方向。朱偰随后讨论了中国开征所得税与遗产税的可行性。他认为中国的资本主义经济还不够发达，富裕阶层与普通民众的税负也不均衡，不能立即开征所得税。遗产税“一因税收较少，不足以国用；二因凡劳力得来之所得，即无法征收” ，仅能作为所得税的补充，须待所得税行之有效后，方可开征。最后，朱偰提出了他的租税改革构想。他认为，中国应以渐进的方式推进租税改革，在全面推行所得税之前，先经历一个“过渡时代”。在这一阶段中，中国应仿照法国等西方国家的先例，先改造既有的收益税系统，举办“收益的所得税”。具体而言，即开征土地增值税；营业税的征收应以纳税人的实际经济负担能力为标准；对资本及劳动收益课征收益税，令资本家及自由职业也承担纳税责任。此外，转移税与消费税系统也应进行改革。转移税方面，契税将改为不动产登录税；裁撤与登录税性质相近的印花税。消费税方面，要裁撤出口税、转口税与常关税。待条件成熟时，再步入“推行所得税时代”。这一阶段，应将“收益的所得税”改征一般所得税及法人所得税，同时开征遗产税。消费税方面，则应减轻或废止生活必需品的消费税，禁绝各类附加税，整合性质相近的各种捐税。除税制结构的改革外，朱偰还提出了租税理念、税务行政方面的建议。如税收应由法定机关制定与征收。租税政策要服务于国民经济发展，若某项租税阻碍了本国工商业发展，就必须减税或裁废。应利用租税政策防止洋货倾销，保护本土工商业，不可给予外国工商业税率优惠政策。在税务行政方面，应改革征收机关，提高行政效率；废除包税制，由国家直接行使租税主权；废除专商制度，避免利权垄断；不得预征、中饱或非法征收附加税等。

三

朱偰的《中国租税问题》是民国时期较早进行中西租税制度历史比较研究的著作，以整体性视角，系统论述了中国租税制度的历史沿革与改革方向。该书问世后不久，就受到时人的关注与赞许。经济学家丁洪范肯定了该书的开创性贡献：“近年关于中国租税及财政问题的论文与单行本出版者不得谓少，但较本书概括而有系统者实属罕见。” 朱偰在写作过程中，重视资料的搜集与解读，这也受到学界的肯定。丁洪范认为该书“参考周祥，材料丰富。中间且有不少原始材料为作者努力之收获……转引参考亦原原本本，注明来历”。财政学者董问樵进一步肯定朱偰的材料解读能力，认为朱偰在论述田赋制度沿革等问题时，不仅“极力利用第一流的材料”，还能透视材料背后的社会现实，兼顾理论探讨与现实关怀。丁、董二人还认为朱偰在书中提出的部分观点“颇有独到之处”“不落寻常蹊径”，如用土地增值税遏制土地投机、整并性质相近的税项、渐进式地开征直接税等。

朱偰的《中国租税问题》重视理论比较与历史叙述。对今日的研究者而言，该书可作为探究民国时期财政学术思想史、财政制度史的重要史料。既往研究在梳理民国时期的财政学著述时，指出《中国租税问题》是民国时期财政学著述的代表之一，体现了当时财政学界注重结合西方财政学理与行政实例，以分析中国财政状况的特色。也有学者从中国近代税制改革思想和税收现代化思想演进的角度，考察朱偰在本书中的部分观点。该书在中西财政思想交流史、民国财政制度史研究中的价值有待进一步挖掘。如前文所述，朱偰的税制改革主张，带有德国社会政策学派的烙印。因此，本书是学界追溯民国时期中德财政学交流系谱，研究民国时期财税思想引介历史的重要线索。本书还是我们研究民国乃至欧美财政政策与制度历史的重要参考。朱偰在书中参考大量政府文件、统计数据与有关论著，梳理了中外多项税制的发展演变，并清晰地标注了所引资料的出处，这赋予该书更高的历史可信度。不仅如此，朱偰长时间兼任学者与政府官员，详细梳理政府档案与他的系列论著，是打通财税学理与制度关联性的可行路径。

作为一部论述财税制度改革的经典著作，《中国租税问题》对如今的财政理论与制度创新仍具有启发意义：首先，要重视财政税收政策在国家治理中的地位和作用。习近平总书记指出：“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。” 朱偰在书中进行的理论与实例探讨，富有前瞻性地揭示了财政对推动经济发展、促进社会公平的作用，如主张对本土工商业施行税收优惠政策、建立直接税体系以平衡税收负担等，都与当今的税制改革方向有共通之处。其次，朱偰的部分研究成果可为今日的直接税改革提供借鉴。健全直接税体系，优化税制结构，适当提高直接税比重，是“十四五”规划和2035年远景目标的重要内容。朱偰在研究所得税问题时，对最低生活保障标准的制订、累进税率计算公式等技术问题进行了充分讨论，为我们的直接税体系改革提供了有益的理论资源。最后，税制改革要将西方财税理论与中国具体国情相结合。朱偰在考察税制发展历史时，对西方财政制度改革的有关理论、成功经验与失败教训着墨较多。但在讨论中国的税制改革方案时，并非生搬硬套西方的制度模式，而是立足当时国情，提出“过渡时代”与“推行所得税时代”的渐进改革方案。而许多具体的改革建议，如废除包税制、裁废苛捐杂税及附加税等，都是针对中国特殊的税制流弊所提出的。如何汲取前贤的理论养分，构建具有中国特色的财政学理论体系，更好地发挥财税政策在转变发展方式、优化经济结构、转换增长动力、维护公平正义等方面的积极作用，值得我们进一步关注。