下载掌阅APP，畅读海量书库
立即打开
美国大型跨国公司都是结构复杂的独立纳税实体。
跨国公司的母公司通常由很多子公司组成，而子公司除了拥有孙公司，同时可能还有合伙人。美国国内母公司按照公司法组成，国内外子公司都属于附属企业，不同实体何时申报、缴纳美国所得税，取决于实体所在地点及母公司的选择，这些都与有效税率有关。特别是CFC的美国利润未申报、未纳税，在根据F分编确认遣返股息前，以所得税申报为目的对有效税率进行估值，无法合理反映跨国公司所得税待遇，因为分析所得使用的是财务报表，应该使用的却是税务报表。
创建企业实体时，必须要确定其在美国所得税中的分类。一些实体被视为穿透实体；他们的收入、损失和信贷流入其所有者，并在所有者一级缴纳税款，无论是否实际分配。其他实体，如公司、协会在实体一级缴纳所得税，向实体所有者实际分配收入时，在所有者（股东）一级缴纳所得税。在有实体分类方法之前，实体作为公司或穿透实体按照公司企业六个税务特征分类。在理论上分类方法的适用很简单，但实际上很复杂，因为任何实体的特征有不确定性，而LLC和有限责任合伙企业（LLP）的兴起缩小了各种因素的区别。
IRS简化了实体分类流程。《美国税法典》第7701节最终实体分类法则（即打勾规则［Check-the-Box Rule］）允许符合条件的国内外实体选择归类为公司。
如果实体是根据联邦或州公司法成立的则视同公司，或属于财政部条例第301.7701—2（b）（8）条规则规定的外国实体类型（“本身”为外国公司）。实体自动分类为公司后，就不再有资格选择其分类。所有其他商业实体都有资格选择其分类。如果未进行选择，则将适用默认分类，具体取决于所有者数量，对于外国实体，则适用于所有者的有限责任或无限责任。
打勾规则可能造成意想不到的税务后果。出于美国税收目的，外国实体可能受到与外国法律对待实体的不同待遇。实体在美国税务方面可被归类为穿透实体，但在外国税务方面可被归类为公司（通常称为“混合实体”），反之亦然（“反向混合实体”）。
打勾规则曾造成跨国投资经营活动选址行为的改变。美国企业往往根据外国有效税率的高低选择投资地点，CFC的母公司居民所在地不同，其全球所得税平均有效税率也不同。1997年1月1日美国财政部开始采用新的打勾规则估计企业有效税率，根据打勾规则，美国企业可以从独立子公司、合伙人或穿透实体
中任选一种，以界定企业的纳税性质。从美国税法的角度上看，经过打勾之后，跨国公司就能将在海外成立的全资子公司剔除在美国税法管辖之外，或者将其作为合伙人看待。
制定打勾规则的初衷是简化实体分类。打勾规则允许跨国公司通过确认自身的归属，确立缴纳所得税形式。但弊端是，导致美国跨国公司母公司既强化了利用不同税制的差异性抵消政策的效力，又提高了规避被动所得的美国所得税的能力。于是美国财政部在2006年制定了“看穿规则”（The CFC Look-Through Rule），规定了特定的CFC相互支付的具体分类。然而看穿规则导致公司之间通过相互支付达到避税目的，进一步加大了跨国公司利用打勾规则的优势。
这项看穿规则直到2013年才被废除。（参见图2—1）
图2—1 打勾规则及其废除效应
资料来源：Congressional Budget Office.“Options for Taxing U.S.Multinational Corporations.” Washington, D.C.: CBO, Jan.2013, p.27.
打勾规则造成对美国的税基侵蚀。允许跨国公司集团以独立公司身份看待100%的控股实体，对非跨国公司分支机构则不以实体看待，此后便产生了“混合实体”现象。这种混合实体纯粹属于美国企业凭空创造的实体，这种实体在一国税收体制下属于公司，在其他国家税收体制下却可能是跨国公司的非公司分支机构。通过设立混合实体，美国跨国公司就能通过低税率国家的财务子公司，向高税率国家的附属企业发放贷款，然后再通过在税收中扣除利息的方式实现避税。在打勾规则出现之前，财务子公司的利息收入按照F分编规则，在本期缴纳美国税收，然而在打勾规则实施后，利息支付就不再视为为美国税收目的而安排的交易了。 [1]
随着数字经济的兴起，跨国公司利用知识产权避税的手法越来越多，其中就有打勾规则和混合实体泛滥，这是制定看穿规则的原因，“微软公司避税案”即为典型案例。
混合实体是导致美国企业向海外转移投资并在海外申报纳税的重要原因。通常在所谓标准的混合实体结构下，属于CFC的子公司将被外国税务辖区视为一家公司，但在美国税法中却属于穿透实体，实际上就是子公司的分支机构。这种公司架构导致外国税务辖区允许这类企业进行收益扣除，同时也允许子公司的营业收入归属到CFC，这种现象在美国税法中称为“穿透”。那么通过这两个不同实体的交易，在计算美国税收时，收益均不再纳入其中，这样就避免了有关交易的美国税收。
混合实体的出现影响了投资东道国对跨国公司有效税率的计算。实际上利用CFC数据估计不同国家的平均有效税率并不完美，虽然CFC数据可以按主要经营地进行汇总，但收入分配和纳税额与CFC实际获得的收入和纳税地不完全相关，因为一些CFC的经营收入、纳税地点不止一个，而且混合实体的涌现减少了其中的相关性，特别是在那些有利于CFC通过选址汇集收入的国家。有的混合实体曾是独立申报美国税收的CFC，主要经营地点是确定的。那么这类受控企业在变身混合实体后，其收入与税收数据就不再独立了，也就是说为了美国税收目的，它们被吸收了。因此这类混合实体与CFC主要经营地点相互关联，而与混合实体经营脱离了关系。
美国母公司通常将公司的形式转换为混合实体进行避税。混合实体可以规避美国的税收，也可以规避投资东道国的税收。在实际的投资操作过程中，一般是由设在低税率国家的实体，向一家设在高税率国家的实体发放贷款，这样就会出现从高税率国家向低税率国家转让利息收入，这种两个公司之间的交易带来的是利润转让。高税率的借方子公司扣除了支付给贷方子公司的利息。按照美国的税法，借方子公司属于贷方子公司的分支机构，借方子公司的收入仍被视为合法的向外贷款收入，那么美国母公司也就规避了被动收入的所得税，但是实际上这笔利息收入是必须上税的。基于合法的理由，跨国公司的混合实体的当年被动收入不再纳入，同时根据税法，这笔收入也得到有效递延、滞留海外，跨国公司在美国始终保持欠税状态。
打勾规则列举了必须被认定为“实质性公司”的国内商业实体。所谓“实质性公司”无论何时都应被视为公司，且不能更改。
美国税法规定：
（1）此类公司包括依据联邦或各州法律成立的实体或公司、保险公司，以及在美国和其他辖区注册的实体，且其外国注册实体已列入外国实体“实质性公司”列表，或列入国内实体“实质性公司”列表。
（2）不在“实质性公司”列表上的国内商业实体，如果有两个或以上的所有者，即视为合伙企业；如果只有一个所有者，则视为“穿透实体”。合伙企业与穿透企业都被视为税收穿透企业。
（3）无论实体选择作为税收穿透企业，或是取消已有的税收穿透企业身份，该实体及其所有者将被视作发生了特定交易。
（4）根据规定，在特定条件下，商业实体可以将其类型由公司变更为税收穿透企业（反之亦然），这个选择过程称为“打勾”。
（5）合伙企业都属于税收穿透企业。除了在公开市场上交易的合伙企业以外，依据美国联邦、各州或者哥伦比亚特区法律创立或组织的合伙企业，应视为国内合伙企业。因此，合伙企业的税收居民身份与其取得的所得是否需要在美国缴税无关。税收由合伙人负担，每个合伙人根据分配到的收入及其税收居民身份（例如非居民外籍个人、美国公民、外国公司或国内公司等）承担相应的纳税义务。
（6）不在“实质性公司”列表上，但仍被视为公司的实体，在《美国税法典》中主要包括五种：
① 第7704节：在公开市场交易的合伙企业（有部分例外）；
② 第501（c）节：慈善组织或免税组织（以公司或信托形式成立的）；
③ 第851节：受监管的投资公司；
④ 第856节：不动产投资信托（以公司、信托或协会形式成立的）；
⑤ 第860D节：不动产抵押投资穿透公司。
同样，因为穿透实体也是税收穿透企业，穿透实体的税收居民身份与其取得的所得是否在美国缴税无关，税收由穿透实体的所有者负担，在所有者所在州缴纳。
[1] Melissa Redmiles.“The One-Time Received Dividend Deduction.” Statistics of Income Bulletin , 27(4), 2008, pp.102—114.