下载掌阅APP，畅读海量书库
立即打开
美国联邦公司所得税施行级差税率有助于降低税负。
税收是筹措财政收入的主要手段，联邦支出规模决定税收筹措体制和税负轻重，而税负轻重与财政支出计划数量和支出水平有关。除了社会保障、医疗保障支出，军事支出也是最大的联邦支出项目；而联邦政府通过财政支出，支持中小企业发展，美国农业部、商务部与住房和城市开发部、小企业局制定了52项中小企业支持计划，而每年的税式支出和转移支付以及税收优惠政策也都耗费大量资金。
第一，公司所得税采用级差税率名义上有助于减轻企业负担。《美国税法典》第C章（Subchapter C）规定，C类企业的所得税按照减让税率（reduced tax rates）征收，如果企业所得超过了级差税率表规定的收入范围，即不再给予企业级差税率优惠。学术界一般认为，对中小企业实行所得税减让征收政策，将激励企业创新、投资，推动中小企业成长，增加就业。而且，由于实行按减让税率征收公司所得税后，企业的税后所得增加，对于投资人更有吸引力，企业就会增加资本投入。但实际上，研究结果发现，对中小企业的税率减让效果比较复杂。 [1]
表2—4 美国具有正应税所得企业结构，2010年，按应税所得和企业经营收入划分
资料来源：United States Government Accountability Office.“Corporate Tax Expenditures, Evaluations of Tax Deferrals and Graduated Tax Rates.” Report to Congressional Requesters, Sept.2013, p.27.
将公司划分为不同类型纳税客观上造成了机会主义。研究发现，一些初创企业在成立之初选择了按照C公司纳税，但是一旦企业开始盈利，就想方设法享受公司制企业的较低税率。还有人发现，分级税制负激励过大，在公司所得税率过高时，企业不愿意成立公司，往往会选择以适用于个人所得税的企业形式（如合伙制、S企业等）经营，以获得更低税率。 [2] 还有一种情况，当企业发生亏损时，也不愿意成立公司，更愿意从其他高税率的个人所得中获得亏损扣除。2007年大部分非公司制小企业适用税率为10%～25%，与适用级差税率的公司所得税率相当。 [3] 根据IRS数据显示，数十年来，C类公司数量在减少，而S公司和合伙制企业总数在增加，实际上反映了上述观察结果，可见级差税率的后果并不确定。
第二，实施公司所得税率分级制度背离政策目标。美国国会审计局（Government Accountability Office，简称GAO）认为，联邦政府期望通过实施分级税率支持中小企业的意图并未实现。
从公司所得税纳税申报单看，首先小企业需从级差税率中选定适用税率，并通过税收减让形式获得政策收益。其中，有正应税所得23%的企业的营业收入达1 000万～5 000万美元，应税所得为7.5万美元，按照两档最低税率10%～25%纳税获得了优惠待遇。但是将应税所得作为企业规模的衡量指标可能包括了有关小企业，但如果按照企业总资产作为标准衡量，上述小企业就变成了大企业，税负也提高了，美国财政部和IRS对此都未制定措施对税收绩效进行评价，也未考核过级差税率表是否产生了较好绩效。（参见表2—4）
第三，公司所得税制实行级差税率效果不佳。级差税率的实质是向特定企业提供税率救济，而税率救济则意味着低效率。一是企业为了追求低税率，会人为调整生产资源投入取得更高回报。二是导致个别企业变换纳税身份，不当获得C类企业的优惠政策，许多企业倾向于从C类转换为S类。例如上述按照C公司初创的企业，一旦开始盈利，就想方设法通过转换身份享受小企业的较低税率。研究发现在《1986年税制改革法》实施后，许多企业做出了这种选择。可见小企业本来不会选择特定公司组织形式，但税收激励政策恰恰促使它们选择了非效率组织形式，在组成合伙制或S类穿透实体后，企业主只缴纳个人所得税，企业股息避免了双重征税。
三是级差税率制不利于企业创新。实际上在支持创新方面，对中小企业进行精准支持，比级差税率政策的效率更高。
第四，实行公司所得税级差税率表效率不确定。只有确定最终受益人才能度量级差税率效益，要确定最终受益人，又需先确定有关政策如何改变了企业行为。企业在享受有关的所得税级差税率优惠政策后，只有向消费者转嫁了优惠、为职工提供了高工资、向投资人给予了更高回报，才能说公司所得税级差税率是有效率的。而通过级差税率表估计谁是受益者比较困难，那么确定政府对企业减让税收、进行支持是否公平就更困难。
第五，实行公司所得税级差税率导致税收筹划行为增加。从美国税收征管政策效果来看，从来没有对级差税率的遵从成本和管理成本进行过单独估计。GAO发现，美国级差税率表的遵从成本和管理成本都太高，不同纳税人使用哪档税率属于计算问题，确定的税收义务不存在偏差，但是纳税人的应税所得往往集中在税收级距的税率变化线以下，这不是巧合而是显示了税收筹划活动集中增加。以2004—2008年为例，如果将M—3计划表申报纳税人的应税净所得提高5%，很多企业将面临更高边际税率。研究指出，2002年部分资产总值在1 000万美元以下的美国企业，固定遵从成本在较低产值阶段即开始升高，然后出现减速递增。 [4]
总之，美国公司所得税制实行级差累进税率主观上要为企业纳税提供优惠，但在客观上却造成了机会主义行为，导致企业投资经营背离效率原则，从政府管理的角度看，也没能增加财政收入，这就给改革所得税制带来了动力。
[1] Simeon Djankov, Tim Ganser, Caralee McLiesh, Rita Ramalho, and Andrei Shleifer.“The Effect of Corporate Taxes on Investment and Entrepreneurship.” American Economic Journal: Macroeconomics , 2, Jul.2010.
[2] Asli Demirguc-Kunt, Inessa Love and Vojislav Maksimovic.“Business Environment and the Incorporation Decision.” Journal of Banking and Finance , 30, 2006.
[3] Matthew J.Knittel and Susan C.Nelson.“How Would Small Business Owners Fare Under a Business Entity Tax.” National Tax Journal , 64, Dec.2011.
[4] Donald DeLuca, John Guyton, Wu-Lang Lee, John O’Hare and Scott Stilmar.“Aggregate Estimates of Small Business Taxpayer Compliance Burden.” IRS Research Bulletin , 2007.