案例使用说明

一、教学目的与用途

（1）本案例主要用于管理会计课程的教学。

（2）本案例的教学目的是引导学生进一步关注企业管理转型背景下管理会计的实施。即一方面指引学生思考企业管理转型背景下财务职能的转变，另一方面帮助学生拓宽对管理会计的应用。

二、启发思考题

（1）结合管理会计学的基本理论，谈谈公司实行价值链精益管理后，财务部门的管理理念、组织架构与职能应该做哪些改进。

（2）公司如果采用变动成本法计算公司2013年的利润，那么会计报表的利润是否会提高，为什么？如何采用变动成本法计算？

（3）从产品定价策略来讲，公司如果采用作业成本法计算产品成本，是否能够更合理、更准确，为什么？采用作业成本法如何计算？

（4）财务管理部门如何能更好地为当前精益管理环境下管理层的战略计划、控制和决策服务，尤其是如何实施战略预算管理与平衡计分卡？

三、分析思路

（1）这实际上是一个开放性的问题。

本案例提供以下思路。在财务管理理念上：①财务部门的理念应当与公司的整体理念相吻合，即以价值最大化为目标，坚持长远和整体利益高于一切，把是否有助于培养持久的竞争优势作为一切工作的出发点和归宿点。②把成本管理的重点对象放在动因而非结果上。③成本管理必须与技术、流程和组织结构相结合，提倡打破各类人员之间、技术与成本之间、部门之间的界限，成立由总经理、工程师、产品项目经理、车间主任、班组长、营销人员、财务经理及技术人员组成的跨部门成本管理团队，强调团队的合作与协调。

在组织架构上：①成立集团财务管理中心，由集团财务总监担任集团财务管理中心负责人，将各二级公司财务机构纳入集团财务管理中心，为实行财务负责人委派制奠定基础。②明确各级关系，各级财务机构人员的人事关系隶属于所在公司、行政关系隶属于财务管理中心，集团财务管理中心下属各业务部行使职能管理功能。③围绕管理需要增设管理支持部。财务管理是一个系统工程，仅设置岗位往往不能发挥作用，还应该确保业务监督与控制功能。因此，财务管理中心增设管理支持部，定位为财务管理支持，负责财务战略规划、决策支持、风险控制、人员管理等，确保集团财务向管理型财务和风险控制型财务转型。④梳理现有财务部功能，优化会计核算部。会计核算部的定位应该是集团财务信息处理中心，负责信息的规范处理、收集、加工、集成，为管理支持部提供数据支持。

在职能转变上，财务职能将主要体现在以下几个方面：①财务及经营数据的管理者；②公司价值及业务风险的维护者；③战略及业务计划的制定者及调整者；④变革管理的设计者之一和实施的重要推动者。基于此，财务职能的转变方向主要有：①建立企业ERP系统，在ERP系统中进行企业财务职能与其他职能的集成，促进企业财务职能创新；②强化财务为企业提供价值服务的职能；③强化财务为企业决策提供支持的职能。

（2）根据案例资料，公司如果采用变动成本法计算2013年的利润，会计报表的利润会提高。因为制造成本法下的产品成本既包括变动成本，又包括固定成本。在制造成本法下，将全部的制造成本在玉米系列产品价值流的已销售的产品和库存产成品之间分摊。所以在期末产成品和在产品的存货中包含了变动制造费用和固定制造成本。因此，在运用制造成本法计算产品成本时，当期销售的产品成本包括了上期结转的产品成本（4953254.93元）和本期生产的产品成本（20665216元）。本期销售的产品的成本比本期生产的产品的成本多出的部分就是从上一期结转的产品成本，导致计算的毛利变少，最终计算出的税前利润为19817005.07元。计算详细步骤如表A所示。

采用变动成本法计算的2013年度玉米系列产品的利润比采用制造成本法计算的利润多出874403.73元。一方面，变动成本法将制造成本分为变动性制造费用和固定性制造费用，将固定性制造费用与非制造费用一起列入期间成本计入成本。另一方面，在变动成本法下，上期为销售产品的固定制造费用不会结转为当期的费用。无论是当期的库存产品、在产品还是已销产品，成本均只包括制造成本中的变动部分，固定制造费用不会结转至下期。本案例中，产品成本只包括变动性制造费用，上期结转的产品成本（4953254.93元）不会结转至当期。当本期的销售量大于产量时，运用变动成本法计算出的税前利润会增加874403.73元。计算详细步骤如表B所示。

（3）根据现有的案例资料，公司财务部门基于作业成本法确定的产品定价策略是合理的。

采用作业成本法时，新霉素的目标售价是327.26元，公司原定的377.5元的目标售价显然是不合理的，而公司现在328元的实际售价与目标售价基本吻合。土霉素的实际售价为258.75元，高于重新确定的目标售价，是一种高盈利产品。盐霉素在制造成本法下核算的成本被低估了。开盛生物公司的管理人员利用作业成本法计算的成本信息更为准确，有利于公司及时做出合理的定价策略。

采用作业成本法计算得到的产品成本资料很好地解释了企业之前存在的目标定价与市场售价差距较大的问题。土霉素和新霉素在作业成本法下的产品成本都远远低于制造成本法下的产品成本。这为开盛生物公司之前在新霉素和盐霉素销售方面遇到的困境提供了很好的解释。

不同的成本计算方法取得的产品资料结果对比如下。

1）根据管理人员认定的各作业成本库的成本动因，作业成本法能够与需求拉动型生产方式相配合，根据顾客的订单，以销定产，提高企业各项作业的效率。各作业成本如表C所示。

2）将作业成本库的制造费用按单位作业成本分摊到各产品，如表D所示。

3）通过重新计算，作业成本法下土霉素、新霉素和盐霉素的成本如表E所示。

因此，采用不同的成本计算方法，企业产品的目标售价不同，结果如表F所示。

（4）在企业价值链精益管理下，财务部门除了要转变管理理念、组织结构与职能外，最重要的是对财务评价方法进行彻底的转变，应考虑战略管理的综合评价方法，如BSC法（平衡计分卡法）、EAV法（经济增加值法）、PIMS分析法（战略与绩效分析法）、Thomson-Strickland（汤姆森和斯特克兰方法）等。设计完整的平衡计分卡系统需要大量的调查研究，一般包括以下几个步骤。首先，制定战略规划，明确战略目标。其次，设计核心财务指标，明确直接因素。最后，导入非财务因素，设计相关目标，具体内容如下：①客户方面。平衡计分卡将企业使命、战略以及核心财务指标拓展为与客户相关的具体要素、目标和指标，企业应以目标客户和目标市场为导向，关注满足核心客户的需要。②内部业务流程方面。关注的重点是与股东和客户目标密切相关的运营过程，如客户满意度和股东回报率。③学习与增长方面。学习与增长目标为企业发展提供了基础和动力，其具体指标包括员工的能力、信息系统的能力、授权与相互配合以及激励的效果，体现了全员参与和团队管理的理念。④分析关键因素，设计绩效指标。在由上而下确立绩效目标的基础上，分析绩效驱动因素与绩效考核指标之间的因果关系，并结合考虑两者的长期性与短期性、过程结果与过程行为、团队与个人等，从而分层递进分解，设计相应的绩效考核评价具体指标。⑤构建完整的考核评价系统框架。

四、理论依据与分析

（1）要引导学生运用企业战略思想，结合精益管理理论与价值链管理理论，对企业价值链精益管理的流程、思想、实施等进行全面的了解和掌握。同时，要了解在传统的大规模生产管理制度与精益管理制度下企业组织生产的不同，最主要的是识别出财务部门及人员在企业战略变革中的角色和作用。

（2）采用变动成本法、作业成本法能够更好地为经营决策提供具有价值的财务信息。采用变动成本法有以下作用。①能够科学反映成本与业务量之间、利润与销售量之间有关联的变化规律。变动成本法能够反映营业利润与销售量之间的规律性联系，而制造成本法下，当销售量上升时，有可能导致营业利润下降。②有助于加强成本管理，强化预测、决策、计划、控制和业绩考核等职能。由于变动成本法要求区分变动成本与固定成本，所以可将其分解落实到有关责任单位，以便开展业绩考核评价，调动各有关单位降低成本的积极性；而制造成本法则可能歪曲各部门努力降低成本的真实业绩。③能够促进以销定产，减少或避免因盲目生产而带来的损失。制造成本法下计算出来的利润只是一种潜在的利润，而不是现实的利润。它与产量有关，给人们的错觉是要想提高利润，只有加大生产量，而不管生产的产品能否销售出去。因此，有时尽管销售量超过往年，销售单价和成本消耗等也均无变动，但只要期末存货比往年增加，就会出现利润虚增。企业为了这个虚增的利润，片面追求产量，增加库存，从而陷入盲目生产的境地。而变动成本法将固定生产成本从当期损益中全额扣除，不随期末存货结转至下期，从而使决策者重视产品销售，做到以销定产。

采用作业成本法有以下作用。①能够为经营决策提供更加精确的成本信息。作业成本法将成本分配的重点放在间接成本上，不再使用单一的分配标准，而是采用多元分配基准，从成本对象与资源消耗的因果关系着手，根据资源动因将间接费用分配到作业，再按作业动因将作业计入成本对象，从而为信息使用者提供更精确的成本信息。②有助于控制成本。作业成本法将作业、作业中心、顾客和市场纳入了成本核算的范围，形成了以作业为核心的成本核算对象体系，通过对作业成本的确认、计量，尽可能消除“不增加价值的作业”，改进“可增加价值的作业”，以更好地控制成本，促进企业战略目标的实现。③有助于管理者进行决策。作业成本法提供了更真实、更丰富的作业驱动成本的计量信息，有助于管理者做出更好的产品设计决策，以及改进产品定价决策，并为是否停产老产品、引进新产品和指导销售提供准确的信息等，使管理者较容易利用相关成本进行决策。④能够提高产品的竞争力。作业成本法从一开始就特别重视产品设计、研究开发和质量成本管理，力求按照技术与经济统一的原则，科学合理地配置相对有限的企业资源，不断改进产品设计、工艺设计以及企业价值链的构成，减少浪费，降低资源的消耗水平，从而提高企业产品的市场竞争力。⑤便于企业绩效考核。在作业成本观念下，按照作业设立责任中心，使用更为合理的分配基础，易于区分责任。通过各作业层所提供的有价值的成本信息，能够明确增值作业与非增值作业、高效作业与低效作业，以评价个人或作业中心的责任履行情况。

（3）战略预算管理以战略目标为导向，要求企业突破原有的预算框架，将价值增值观念贯穿于企业活动的每一个环节。企业应根据不同发展阶段的战略要求，研究企业价值链的构成，确定采购、生产、销售、售后服务等整个业务流程，以及明确产品开发、技术管理、行政管理、财务管理、人力资源管理等各个环节价值增值的可能性。在战略预算管理的实施过程中，企业应以整个系统资源优化配置为目标，将自身的价值链与企业外部系统的价值链进行交换、整合等，择优选择价值链，淘汰高成本的价值链，并对企业系统结构进行再造，包括业务流程再造、组织结构再造以及企业间的价值链再造等。

战略预算管理在财务指标的基础上，通过非财务指标如客户、内部流程、员工等指标弥补了缺口，构筑了从预算管理到战略管理的桥梁。战略预算管理把员工的奖励与关键绩效指标及外部标杆相联系，一方面可以减少企业与员工的博弈行为，另一方面促使企业不再只关注短期目标和成本节约，而是更加关注如何打败竞争对手和创造企业的价值，从而实现企业价值最大化的目标。

五、关键要点

（1）全面了解传统制造企业大规模生产制度与价值链精益管理制度的不同。

（2）关注价值链精益管理制度下传统财务职能面临的挑战。

（3）关注企业财务部门在企业管理战略变革中应如何转变其角色与职能，以更好地为管理层决策服务。

六、课堂计划建议

本案例可以在专门的案例讨论课上使用，也可随课程内容作为教学辅助内容。以下是针对前者的课堂计划建议，仅供参考。

整个案例课的课堂时间控制在90分钟。

1.课前计划

提出启发思考题，请学生在课前完成案例阅读，并查找相关资料，进行初步思考。

2.课中计划

（1）进行简要的课前说明，明确主题（10分钟）。

（2）分组讨论（30分钟）。

（3）告知发言要求，选择有代表性的小组发言，同时引导全班进一步讨论（40分钟）。

（4）进行归纳总结（10分钟）。

3.课后计划

如有必要，请学生采用报告形式提出更加具体的想法。 oJWhwjYMZQ8sGuOly3qzbla50oHvFlEDJ11CG65FwPpQAoOe5LjN1QRUg6YQ08T3