二、复式记账原理

（一）记账方法概述

记账是会计核算的基本工作，是指在账户中登记经济业务的方法。从历史上看，记账方法有单式记账法和复式记账法之分，复式记账法是由单式记账法发展而来的。

单式记账法是最早出现的一种记账方法。它是指对发生的每一项经济业务，一般只用一个账户做出单方面记录，而对与此相联系的另一方面不予反映的一种记账方法。采用这种方法，除了对有关人欠、欠人的库存现金收付业务要在两个或两个以上有关账户中登记外，对于其他经济业务，只在一个账户中登记或不予登记。由于单式记账法的账户设置不完整，没有形成完整的账户体系，也不便于检查账户是否正确。因此，这种方法已经在15世纪中叶被复式记账法取而代之。

复式记账法是对每项交易或事项所引起的资金运动都要用相等的金额同时在两个或两个以上相互联系的账户中进行全面登记的一种记账方法。这种复式记账的要求是与资金运动规律密切相关的。每一项经济业务的发生都是资金运动的一个具体过程，这个过程有起点和终点两个方面，只有将这两个方面所表现的资金从何处来又到何处去进行双重记录，才能完整地反映出每一具体资金运动过程的来龙去脉。

复式记账法以基本会计等式“资产＝负债＋所有者权益”为理论依据。每一项经济业务的发生，都会引起会计要素各有关项目的增减变化，由于双重记录所登记的是同一资金运动的两个方面，其金额必然相等。会计平衡等式是复式记账的理论基础，复式记账是会计平衡等式不断实现新平衡的方法保证。

西方国家历史上只有一种复式记账法，就是“借贷记账法”，因此一般不特别强调“借贷记账法”。我国先后出现过“借贷记账法”“增减记账法”和“收付记账法”。目前，我国采用“借贷记账法”。记账方法的分类如图1－5所示。

当前，我国企业、机关、事业单位和其他组织均采用复式记账法。我国《企业会计准则》规定，所有企业一律采用借贷记账法记账。借贷记账法起源于13世纪的意大利，在清朝末年从日本传入中国。在各种复式记账法中，借贷记账法是产生最早并在当今世界各国应用最广泛、最科学的记账方法。

（二）复式记账法的基本内容

复式记账法一般由记账符号、账户设置、记账规则和试算平衡四个相互联系的基本内容组成。各种复式记账法之间的区别也主要表现在这四个方面。

（1）记账符号。记账符号是指反映各种经济业务数量的增加和减少，表示记账方向的记号。记账符号是区分各种复式记账法的最重要的标志，如以“借”“贷”作为记账符号的复式记账法称为借贷记账法，以“增”“减”作为记账符号的复式记账法称为增减记账法，以“收”“付”作为记账符号的复式记账法称为收付记账法。

（2）账户设置。把用到的会计科目设置在账本里，就叫设置账户。设置账户是一种对会计对象具体内容进行分类核算的专门方法。在借贷记账法下，账户的设置基本上可分为资产（包括费用）类和负债及所有者权益（包括收入）类两大类别。在增减记账法下，全部账户固定地分为资金来源和资金占用两大类，不能设置双重性账户。如不能把“其他应收款”账户和“其他应付款”账户合并设置“其他往来”账户，不能把“应付账款”账户和“预付账款”账户合并设置“应付账款”账户，不能把“应收账款”账户和“预收账款”账户合并设置“应收账款”账户等。在收付记账法下账户设置按具体经济内容分为收入、付出和结存三大类。结存类账户又称主体账户，收入类账户和付出类账户统称分类账户。收入类账户反映各种收入来源，付出类账户反映各种付出的去向，结存类账户反映钱物的收入、付出及其结存情况。

（3）记账规则。记账规则是指运用记账方法正确记录会计事项时必须遵循的规律。借贷记账法的记账规则是：有借必有贷，借贷必相等。增减记账法的记账规则是：在同类科目中有增必有减，增减必相等；在不同类科目中同增同减，增减相等。收付记账法的记账规则是：同收、同付、有收有付，即资金来源类或资金运用类账户和资金结存类账户发生对应关系，引起资金结存增加或减少时，要同时记收和记付，同收或同付金额相等；资金来源类账户和资金运用类账户或同类各账户之间发生对应关系，不涉及资金结存增减变化时，要分别记收和记付，收付金额相等。

（4）试算平衡。试算平衡是指在某一时日（如会计期末），为了保证本期会计处理的正确性，依据会计等式或复式记账原理，对本期各账户的全部记录进行汇总、测试，以检验其正确性的一种专门方法。由于复式记账法要求每笔经济业务都要以相等的金额在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记，这样就保证了会计记录的平衡关系。如果发生不平衡现象，就表明记账出现了差错。不同的复式记账方法适用的试算平衡公式不一样。通过试算平衡可以检查会计记录的正确性，并可查明出现不正确会计记录的原因，进行调整，从而为会计报表的编制提供准确的资料。

（三）借贷记账法

借贷记账法是以“借”和“贷”作为记账符号，在两个或两个以上相互联系的账户中，对每一项经济业务以相等的金额全面进行记录的一种复式记账方法。其特点有四个方面：以“借”和“贷”作为记账符号，以“有借必有贷、借贷必相等”作为记账规则，按基本会计等式及记账规则进行试算平衡，可以设置和运用双重性质的账户。

（1）记账符号。借贷记账法是以“借”和“贷”作为记账符号，用以指明记账的增减方向、账户之间的对应关系和账户余额的性质等，而与这两个文字的字义及其在会计史上的最初含义无关，不可望文生义。“借”和“贷”是会计的专门术语，并已经成为通用的国际商业语言。“借”和“贷”作为记账符号，都具有增加和减少的双重含义。“借”和“贷”何时为增加、何时为减少，必须结合账户的具体性质才能准确说明。资产类、费用类账户是“借”增“贷”减，负债类、所有者权益类、收入类账户是“借”减“贷”增。根据会计等式“资产＋费用＝负债＋所有者权益＋收入”可知，“借”和“贷”这两个记账符号对会计等式两方的会计要素规定了增减相反的含义（见图1－6）。

为使等式为零，“资产”“费用”与“负债”“所有者权益”“收入”的符号含义必须相反。“借”表示“资产、费用”的“增加”以及“负债”“所有者权益、收入”的“减少”；“贷”表示“资产”“费用”的“减少”以及“负债”“所有者权益”“收入”的“增加”。用“借”表示资产的增加只是历史传统的习惯用法，其他会计要素的借与贷的含义则可以类推。

（2）账户设置。根据借贷记账符号的含义，借贷记账法下可设置两大类别的账户：一类是用借方表示增加、用贷方表示减少的，如资产类、成本费用类；另一类是用贷方表示增加、用借方表示减少的，如负债类、所有者权益类、收入类。按所记录的经济业务内容不同，账户可分为资产类、负债类、共同类、所有者权益类、成本类、损益类六大类。各类账户的结构及期末余额的计算公式如下：

①资产类。

期末借方余额＝期初借方余额＋本期借方发生额－本期贷方发生额

②负债类。

期末贷方余额＝期初贷方余额＋本期贷方发生额－本期借方发生额

③共同类。

共同类账户即双重性质账户，应根据它们的期末余额方向来确定其性质，如果是借方余额，就是资产类账户；相反，如果是贷方余额，则是负债类账户。例如，“待处理财产损溢”“清算资金往来”等账户。

④所有者权益类。

期末贷方余额＝期初贷方余额＋本期贷方发生额－本期借方发生额

⑤成本类。

期末借方余额＝期初借方余额＋本期借方发生额－本期贷方发生额

⑥损益类。

收入类账户一般期末没有余额，如有，则在贷方。期末余额计算公式同负债类、所有者权益类账户计算公式。

费用类账户一般期末没有余额，如有，则在借方。期末余额计算公式同资产类账户计算公式。

根据以上对各类账户结构的说明，账户借方和贷方所记录的经济内容增减含义及账户余额方向可以进行归纳。账户结构如表1－7所示，余额与表示增加的同方向。

（3）记账规则。如前所述，企业经济业务从会计等式所表达的关系来归纳，共有四类、九种。如果将其中的增减变动用“借”“贷”符号表示，不难总结出为记录经济业务活动所引起的资金数量变化必须遵循的记账规则——“有借必有贷，借贷必相等”（见表1－8）。

由表1－8可知，对每一会计事项都要以相等的金额，在两个或两个以上相互关联的账户中进行登记，而且必须同时涉及有关账户的借方和贷方，其借方和贷方记录的金额一定相等。

（4）会计分录。会计分录简称分录，是指按照资金平衡原理和复式记账原理分析经济业务，指明每项经济业务应借应贷账户的名称、记账方向和金额的一种记录形式。会计分录中临时发生的应借应贷关系称为账户的对应关系。存在对应关系的账户，称为对应账户。一笔会计分录主要包括三个要素：会计科目、记账符号和变动金额。

会计分录按其反映经济业务的复杂程度，可分为简单会计分录和复合会计分录两种。简单会计分录是指一项交易或事项发生以后，只在两个账户中记录其相互联系的两个经济因素的数量变化情况的会计分录。这种分录，其科目的对应关系一目了然。复合会计分录也称“复合分录”，是指交易或者事项发生后，需要应用三个或三个以上的账户，记录其相互联系的多种经济因素的数量变化情况的会计分录。

一个复合会计分录可以分解为几个简单的会计分录。复合会计分录，有利于集中反映整个交易或者事项的全貌，简化记账工作，提高会计工作效率。在借贷记账法下，企业既可以编制“一借一贷”“一借多贷”或“多借一贷”的会计分录，也可以编制“多借多贷”的会计分录。

若不考虑相关税费，前面举例论述四类、九种经济业务发生时可编制会计分录如下：

①借：原材料　40000

贷：应付账款　40000

②借：固定资产　80000

贷：实收资本　80000

③借：应付账款　7000

贷：银行存款　7000

④借：实收资本　80000

贷：银行存款　80000

⑤借：库存现金　1000

贷：银行存款　1000

⑥借：应付账款　30000

贷：短期借款　30000

⑦借：盈余公积　100000

贷：实收资本　100000

⑧借：利润分配　80000

贷：应付股利　80000

⑨借：短期借款　40000

贷：实收资本　40000

在记账以前，及时、准确地编制会计分录，填制记账凭证，可以保证账户的准确性，也便于归档备查。企业在书写会计分录时应注意以下事项：

①会计科目应书写完整，一级会计科目必须规范；

②先借后贷，借贷分上下行书写；

③借贷错开，借贷符号、会计科目、应记金额应错格写；

④同方向的会计科目、金额要对齐；

⑤会计分录中除了“：”“——”外，不能标明其他标点符号和单位。

（5）试算平衡。在借贷记账法下，根据复式记账的基本原理，试算平衡的方法主要有两种：发生额试算平衡法和余额试算平衡法。

发生额试算平衡法是指将全部账户的本期借方发生额和贷方发生额分别加总后，利用“有借必有贷、借贷必相等”的记账规则来检验本期发生额正确性的一种试算平衡方法。其试算平衡公式如下：

全部账户本期借方发生额合计＝全部账户本期贷方发生额合计

余额试算平衡法是指本期所有账户借方余额和所有账户贷方余额分别加总后，利用“资产＝负债＋所有者权益”的平衡原理来检验会计处理正确性的一种试算平衡方法。根据余额的时间不同，余额试算平衡又分为期初余额平衡和期末余额平衡。其试算平衡公式如下：

全部账户期初借方余额合计＝全部账户期初贷方余额合计

全部账户期末借方余额合计＝全部账户期末贷方余额合计

如果试算不平衡，说明账户的记录肯定有错；但试算平衡，也不能肯定记录完全正确。这是因为有些错误并不影响借贷双方的平衡，如果发生某项经济业务在有关账户中被重记、漏记或记错了账户等错误，并不能通过试算平衡来发现。但试算平衡仍是检查账户记录是否正确的一种有效方法。

在会计实务中，试算平衡工作通常是通过编制试算平衡表来完成的。该表可以按一定时期（旬或月等）编制，在结算出各账户的本期发生额和期初、期末余额后将各项金额填入表中。试算平衡表如表1－9所示。

（6）借贷记账法简化账务处理程序的应用。为了简化账务处理，简明介绍借贷记账法的应用，通常在理论学习时对记账程序的各步骤进行以下适当处理：

①用文字介绍经济业务代替原始凭证。

②用会计分录代替记账凭证。

③用简化的账页格式（如“T”形账户等）代替真实账页。

④用简化的报表代替真实报表。

下面举例说明全套简化账务处理程序的应用。

某工厂202×年6月初全部账户余额如下（单位：元）：

步骤一：根据期初账户余额资料开设账户，并登记期初余额，如后面各“T”形账户期初余额栏所示。

该企业6月份发生的全部经济业务如下：

①3日，企业购入一台机器设备30000元，款项用银行存款支付。

②15日，企业向银行借入半年期流动资金50000元，存入银行。

③22日，企业以银行存款20000元偿还前欠货款。

④26日，企业接受投资转入的厂房一栋，价值500000元。

⑤28日，企业从银行提取库存现金5000元备用。

⑥29日，企业所欠北方工厂货款10000元转做对本企业的投入资本。

步骤二：根据以上资料编制会计分录。

①借：固定资产　30000

贷：银行存款　30000

②借：银行存款　50000

贷：短期借款　50000

③借：应付账款　20000

贷：银行存款　20000

④借：固定资产　500000

贷：实收资本　500000

⑤借：库存现金　5000

贷：银行存款　5000

⑥借：应付账款　10000

贷：实收资本　10000

步骤三：根据以上会计分录登记步骤一所开设的“T”形账户，并逐个结出各账户的本期借贷方发生额和期末余额。

步骤四：编制试算平衡表（如表1－10所示）。