下载掌阅APP，畅读海量书库
立即打开
由于跨境并购企业双方涉及不同的国家或地区，而在税收管理领域，企业的身份认定与实际税负有直接关系，因此进行跨境并购税收研究，应熟悉国际上对于企业身份认定的标准和相关税法规定，从而确定企业的身份问题，再根据不同的身份查找相应的税收征管规范。
法人是与自然人相对应的民事主体。作为依法成立、有必要的财产和组织机构、能够独立享有民事权利和承担民事义务的社会组织，法人的活动范围更广泛，经济内容更丰富。
《中华人民共和国企业所得税法》（2018年修正，以下简称《企业所得税法》）第2条规定：“企业分为居民企业和非居民企业。本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。”该法采取注册登记地标准和实际管理机构地标准相结合的办法，对居民企业和非居民企业作了明确界定。
（一）注册登记地标准
依照注册登记地标准，凡按本国法律在本国注册成立的法人，就是本国的法人居民，应向本国承担无限纳税义务。一个公司的注册地有时也被称为“法律住所”（legaldomicile）。主张以注册登记地标准判定法人居民身份的观点认为，法人是模拟自然人而由法律赋予其人格的实体，但是对法人不能像对自然人那样以其吃饭、睡觉的地方作为其居住地；由于一个组织只有依法注册成立才能取得法人资格，因此法人的居住国应当是其注册成立的国家。
比如，美国采用注册登记地标准。美国公司所得税的纳税义务人分为本国公司与外国公司。本国公司，是指根据任何一州法律成立并向州政府登记注册的公司。不论公司机构设在国内还是国外，也不论其股权归属于美国人还是外国人，都应在美国承担无限纳税义务。外国公司，是指根据外国法律成立并向外国政府登记注册的公司。不论公司设在何处，也不论其股权归属，即使其股权的一部分甚至全部属于美国人或美国公司，也是外国公司。
通常情况下，外国公司仅需就源自美国的所得承担纳税义务。采用此标准的还有墨西哥、荷兰、瑞典等国。
注册登记地标准的优点在于，对居民身份比较容易确认和识别，可以有效防止公司通过某些行为变更自己的居民身份。公司法人要改变注册地点，就必须先进行清算，这时要就公司资产的增值部分（资本利得）缴纳所得税，还需获注册成立国的同意并办理相关的变更手续，这就限制了公司任意向国外迁移。但是，这一标准也存在一定的局限性：（1）当某些公司的登记注册地和实际经营管理地不一致时，公司可以脱离注册国而选择在另一个国家经营，从而使注册国难以对其进行有效的监督和税务管理；（2）纳税人可以通过选择注册地进行避税。
（二）实际管理机构所在地标准
一个法人的管理机构设在本国，无论其在哪个国家注册成立，都是本国的法人居民。公司的管理机构所在地有时也被称为“财政住所”（fiscal domicile）。法人的管理机构又有管理和控制的中心机构与实际（有效）管理机构两层含义。实践中，有的国家根据管理和控制的中心机构判定法人的居民身份，如澳大利亚、加拿大、德国、爱尔兰、新西兰、挪威、新加坡、英国等；有的国家根据实际管理机构判定法人的居民身份，如比利时、丹麦、南非、葡萄牙、西班牙等。一般来说，管理和控制的中心机构是指公司的最高权力机构，它负责公司政策的制定和对公司经营活动的控制。公司权力包括公司的财权、公司财产的取得和处置权、公司经营活动的决策制定权以及公司高级管理人员的任免权。上述权力的使用地应为掌有这些权力的人的居住地或他们经常开会的地点。由于公司董事往往掌握着上述重要权力，因此许多国家（如澳大利亚、加拿大、爱尔兰、新西兰、英国等）根据公司董事或主要董事的居住地或公司董事会召开的地点确定公司管理和控制的中心机构所在地。此外，有的国家还根据股东大会召开的地点或公司账簿的保管地点认定公司管理和控制的中心机构所在地。
关于实际管理机构的定义，目前没有统一的结论。在有的国家（如丹麦、荷兰、西班牙等），实际管理机构是指公司日常业务的管理机构，它负责公司经营决策的执行和具体的运营管理。在另一些国家（如瑞士等），实际管理机构是指公司的决策机构，它与管理和控制的中心机构实际上是同一概念。2017年《OECD税收协定范本及注释》第四章第24条指出，实际管理机构应考虑各种因素，如董事会或同等机构通常举行会议的地方，首席执行官和其他高级管理人员通常从事其活动的地方，高级人员进行日常管理的地方，公司总部所在地，哪个国家或地区的法律管辖该法人的法律身份，会计记录在哪里保存等。2017年《联合国关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》关于实际管理机构的定义与2017年《OECD税收协定范本及注释》相同。
（三）总机构所在地标准
按照总机构所在地标准，以法人是否在本国设有总机构认定其居民身份。在本国设有总机构的法人为居民企业，负无限纳税义务，否则为非居民企业，只承担有限纳税义务。总机构实际上就是法人的总公司、总厂或总店，是负责管理和控制法人的全部日常经营业务活动并统一核算法人盈亏的中心机构。总机构所在地标准强调的是法人组织结构主体的重要性，而实际管理机构地标准确定的是法人权力中心（即法人的实际权力机构和人物）的重要性。
日本、新西兰等国采用总机构所在地标准。
（四）控股权标准
控股权标准，也称“资本控制标准”“表决权（投票权）标准”，是指以控制一公司表决权股东的居民身份为依据，确定该公司的居民身份。如果法人的表决权为本国居民股东所掌握，则该公司就是本国的法人居民。澳大利亚、新西兰等国采用控股权标准。
这些国家采用这一标准的原因是，法人只不过是覆盖在一群成员（股东）身上的面纱，它使这些成员（股东）联合起来，凝聚成一个法人。所以，法人与被其联合起来的股东实际上不可分割，法人股东的居住地就是法人的居住地。
（五）主要经营活动所在地标准
主要经营活动所在地标准，也称“主要生产经营地标准”，是指公司的主要生产经营地点位于哪一国，公司就属于哪一国的居民公司。
按照主要经营活动所在地标准，一个法人的主要经营活动如在本国境内，则为本国的法人居民。主要经营活动所在地的确定通常以公司生产经营业务数量的大小为依据，若公司占最大比例的贸易额和利润额是在本国境内实现的，则为本国的居民公司。
在上述五个标准中，各国常用的标准是注册登记地标准和实际管理机构地标准，较少采用其他三个标准。
判定居民公司与非居民公司的目的是，区分公司纳税人是就全球所得还是境内所得征税。大多数国家或地区的公司所得税制对于征税范围都规定，居民公司（在境内成立的公司）需要就其来源于境内和境外的所得纳税，非居民公司仅就其来源于境内的所得纳税。少数国家或地区规定居民公司和非居民公司都仅就其来源于境内的所得纳税。
目前，世界各国对居民公司的判定原则基本上没有较大的差异，仅是具体的标准不同。大部分国家都以注册登记地或实际管理机构所在地作为判定公司居民身份的主要标准。在税法中，一些国家只采用一种标准确定法人的国籍，如美国、俄罗斯、巴西等国采用注册登记地标准，马来西亚、墨西哥、新加坡等国采用实际管理机构所在地标准。许多国家兼采注册登记地标准与实际管理机构所在地标准，即凡符合其中一个标准的法人便是本国的居民法人，如英国、法国、德国等国。还有一些国家采用两种以上的标准，如澳大利亚、新西兰等国，扩大了本国居民管辖权的范围。
（续表）
资料来源：根据IBFD Tax Research Platform在线数据库整理。
地域管辖权，又称“来源地管辖权”，即一国要对来源于本国境内的所得行使征税权。
居民管辖权，即一国要对本国税法中规定的居民（包括自然人和法人）取得的所得行使征税权。
公民管辖权，即一国要对拥有本国国籍的公民取得的所得行使征税权。
税收管辖权属于国家主权，每个主权国家都有权根据国情选择适合自己的税收管辖权类型。从目前各国的税制来看，企业所得税管辖权的实施主要有以下两种情况：
（一）同时实行地域管辖权和居民管辖权
一国要对以下三类所得行使征税权，即本国居民的境内所得、本国居民的境外所得以及外国居民的境内所得。对本国居民的境内和境外所得征税依据的是居民管辖权，而对外国居民的境内所得征税依据的是地域管辖权。中国和世界上大多数国家都采取这种地域管辖权和居民管辖权并行的做法。
（二）实行单一的地域管辖权
实行单一的地域管辖权意味着一国只对纳税人来源于本国境内的所得行使征税权，其中包括本国居民的境内所得和外国居民的境内所得，但是对本国居民的境外所得不行使征税权。目前，实行单一的地域管辖权的国家主要有阿根廷、乌拉圭、巴拿马、哥斯达黎加、肯尼亚、赞比亚、马来西亚等。
（三）中国对跨境并购企业的税收管辖权
根据《企业所得税法》第3条
和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第7条第3款
的规定，在涉及中国境内企业跨境股权并购的交易类型（见表1-2）中，除第三种交易类型外，中国税务当局对其余五种交易类型均具有管辖权。（此处不考虑各方均为非居民企业，被收购企业直接或间接持有中国居民企业股权的情形。）
表1-2 中国境内企业跨境股权并购交易类型
应纳税所得额一般包括经营所得、投资所得和资本利得等。很多国家将企业分为居民企业和非居民企业，二者应纳税所得额的范围有所区别。一般而言，一国居民企业的应纳税所得额的范围包括来源于该国境内和境外的所得。居民纳税人就其来源于世界范围内的所得向居住国纳税的义务又被称为“无限纳税义务”。按照属地管辖原则，一国非居民企业的应纳税所得额的范围只包括来源于该国境内的所得。这种纳税义务又被称为“有限的纳税义务”。
国家税务总局于2015年2月3日发布《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，以下简称“7号公告”）。7号公告第1条第2、3款规定：“本公告所称中国居民企业股权等财产，是指非居民企业直接持有，且转让取得的所得按照中国税法规定，应在中国缴纳企业所得税的中国境内机构、场所财产，中国境内不动产，在中国居民企业的权益性投资资产等（以下称中国应税财产）。间接转让中国应税财产，是指非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业（不含境外注册中国居民企业，以下称境外企业）股权及其他类似权益（以下称股权），产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易，包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。间接转让中国应税财产的非居民企业称股权转让方。”
国家税务总局于2017年10月17日发布《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号，以下简称“37号公告”）。37号公告第3条规定：“……股权转让收入减除股权净值后的余额为股权转让所得应纳税所得额。股权转让收入是指股权转让人转让股权所收取的对价，包括货币形式和非货币形式的各种收入。股权净值是指取得该股权的计税基础。股权的计税基础是股权转让人投资入股时向中国居民企业实际支付的出资成本，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权受让成本。股权在持有期间发生减值或者增值，按照国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益的，股权净值应进行相应调整。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。……”
投资所得，是指因拥有一定的产权而取得的收益，又称“消极投资所得”，主要包括股息、利息、特许权使用费、租金和财产转让所得等。财产转让所得是财产所有人转让其拥有的财产而取得的所得，在数量上等于出让财产取得的毛收入减去财产购入价格以后的余额。
源泉扣缴，是指以所得取得者为纳税义务人，以所得支付者为扣缴义务人，扣缴义务人应在每次支付有关所得款项时代为扣缴所得取得者应纳的税款。这种以源泉扣缴的方式征收的所得税具有估定预征的性质，因此又被称为“预提所得税”，简称“预提税”（withholdingtax）。
财产收益，是指在转移财产所有权的情况下所获取的收益。
税收抵免，是指为了避免国际重复征税，居住国政府对其居民企业来自国内外的所得一律汇总纳税，但允许抵扣该居民企业在国外已缴纳的税额。
直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股权。
间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股权。
税额抵免，是指按照税法规定可直接冲抵应纳税额的一种税收优惠措施。
支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。
支付包括现金支付、汇拨支付、转账支付和权益兑付等货币支付和非货币支付。
特别纳税调整，是指税务机关出于反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整。调整措施主要有：转让定价、资本弱化、避税港避税以及针对其他避税情况所作的税务调整。
关联业务往来，是指具有关联关系的企业或者个人之间发生的转移资源或者业务的经济业务事项。其中，关联关系存在于具有下列关系之一的企业或者个人之间：（1）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；（2）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；（3）在利益上具有相关联的其他关系。
独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。独立交易原则也称“公平独立原则”“公平交易原则”“正常交易原则”等。
合理方法包括：（1）可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法；（2）再销售价格法，是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法；（3）成本加成法，是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法；（4）交易净利润法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法；（5）利润分割法，是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法；（6）其他符合独立交易原则的方法。
预约定价安排是企业与税务机关就企业未来年度关联交易的定价原则和计算方法所达成的一致安排，是纳税人与其关联方在交易发生前向税务机关提出申请，主管税务机关和纳税人之间通过事先制定一系列合理的标准，解决未来和确定一个固定时期内关联交易的定价及相应的税收问题，是国际通行的一种转让定价调整方法。预约定价安排通常经过预备会谈、谈签意向、分析评估、正式申请、协商签署和监控执行六个阶段，分单边、双边和多边三种类型。
控制包括：（1）居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；（2）居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到（1）规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。
债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资包括：（1）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（2）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（3）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所得权的投资。
转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。当企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权，与交易相关的经济利益能够流入企业，相关的收入和成本能够合理地计量时，应当确认转让财产收入。
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组的方式主要包括以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件（如减少债务本金、减少债务利息等）以及这三种方式的组合等。在债务重组中，债权人往往对债务人的偿债义务作出一定程度的让步，这部分让步的金额应当作为债务人的收入。
货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。
非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。非货币性资产交换必须同时满足两个条件才能作为收入：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。
公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。
资本弱化，是指企业通过加大借贷款（债权性投资）而减少股份资本（权益性投资）比例的方式增加税前扣除，以降低企业税负的一种行为。
“特殊目的公司系指中国境内公司或自然人为实现以其实际拥有的境内公司权益在境外上市而直接或间接控制的境外公司。”
国际税收协定，是指有关国家之间签订的旨在协调彼此间税收权益分配关系和实现国际税务行政协助的书面协议。