2.1 财务会计的六种要素

会计准则作为财务会计信息最权威的技术标准需要构建一些基本要素，对其概念框架形成支撑。我国财政部发布的《企业会计准则》中定义了会计的六种要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用及利润。

资产（assets）是过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的资源，这些资源预期会给企业带来经济利益。资产既可以以实物形态出现，如房屋建筑、机器设备等，也可以以非实物形态出现，如客户的欠款、企业持有的债券及专利技术等。简单地讲，资产包括企业持有的钱、权（如收款权、资产使用权）、物三大类。

负债（liabilities）是过去的交易或事项形成的企业的现时义务，履行这些义务预期会有经济利益流出企业。负债表示资产中来自债权人那部分的价值。形象地讲，负债包括企业借入的贷款、拖欠未付的货款、预先收到的定金及该缴未缴的税费。

从资产权属角度来看，企业取得的资产最终只有两类归属：一类归属于债权人；另一类归属于所有者。总资产偿还全部负债之后剩余的部分才归所有者所有，剩余的部分被称为所有者权益（equity），也称净资产（net assets）。在世界各地的法律中，债权人的求偿权都要高于所有者，因此企业清算时债权人将优先得到偿付。公司是最为常见的企业组织形式，其所有者是股东，公司的所有者权益也被称为股东权益（shareholders' equity）。

由此可以看出，资产与负债是两种基本的、可以明确界定的会计要素，所有者权益则是在前两者基础之上衍生出来的。无论是账面会计核算，还是实际清算中的财产清偿与分配，所有者最终所享有的价值都要受到资产与负债价值变化的影响。值得注意的是，所有者权益是一个整体的价值概念，并不与某项具体资产（例如企业的银行存款或某块优质土地等）形成直接对应关系。只有企业全部负债偿还后，所有者才对剩余的资产具有求偿权。

由于在具体偿还负债的过程中很多资产可能要以低于账面价值的价格对外转让或抵债，少数资产也可能以高于账面价值的价格对外出售（例如很久之前以较低价格购入的土地、房屋和资产），因此企业实际偿债结果存在较大的不确定性，所有者在清算结束后最终得到的剩余资产价值与账面上的所有者权益可能出现较大差异。

尽管如此，所有者权益还是可以在一定程度上反映所有者的账面财富——尤其是在宏观经济环境较为稳定、企业业务相对平稳的情况下，这些账面财富主要来自两个方面，一是所有者向企业投入的资本（投入资产的价值体现），二是归所有者所有并留存在企业内部的生产经营所得，即留存收益（retained earnings）。此外，少数特殊业务，例如某些金融资产发生增值，也会导致账面所有者权益总额增加。

如果企业取得的生产经营所得以现金股利的形式分配给所有者，则留存收益就会减少，所有者权益也会相应减少。在股利税费负担并不显著的情况下，一些所有者更愿意以持续稳定的现金股利的形式提前收回投资成本，而不是把归属于所有者的财富一直存放在被投资企业。此外，也有所有者希望企业通过回购股票的形式将取得的收益返还给所有者，并以此实现股价的稳定或上涨。因此，如果全面考虑现金股利分配与股票回购等因素，并不是所有的所有者都认为账面所有者权益越大越好。

重要辨析

资产与资本的区别

资产是企业掌控的经济资源，具有多种形式。例如，存放在银行的存款、房屋建筑、机器设备等都属于资产。资本是一个反映资产来源的价值概念，被定义为股东投入资产的价值，不同股东投入企业资本的多少可以在法律上代表企业的产权关系。企业通常以实际投入的资本为依据向股东分配利润或进行清算。

股东投入资本的具体形式可以是银行存款等货币性资产，也可以是设备、厂房等其他资产。某项资产一旦作为资本被股东投入企业，企业就应及时办理产权过户或转移手续，将资产的归属权由股东转移到企业，同时股东取得公司股权——股东失去了资产的所有权换来的是对企业的所有权。

小案例

老白干酒业的所有者权益

河北衡水老白干酒业股份有限公司（原名河北裕丰实业股份有限公司，以下简称“老白干酒业”）1999年12月30日成立，注册资本1.4亿元，主营业务是生产和销售衡水老白干白酒，公司2002年10月在上海证券交易所挂牌上市。截至2014年12月31日，老白干酒业股东投入的账面股本一直维持在1.4亿元，即股东投入的初始资本十多年没有发生变化，但所有者权益由2002年年底的3.3亿元增至2014年年底的6.7亿元，增加了3.4亿元，主要原因是公司经营形成的留存收益由2002年年底的2 100万元增至2014年年底的3.5亿元。

资产、负债与所有者权益反映的是企业在某一时点的经济存量，其中与企业生产经营相关的部分在某个期间发生改变是由企业当期取得收入、发生费用引起的。收入（revenue）是企业在日常活动中形成的、导致所有者权益增加的经济利益流入。与收入相反，费用（expense）是企业在日常活动中发生的、导致所有者权益减少的经济利益流出。利润（income/profit），简单地说，就是收入减去费用的差额。收入、费用与利润是反映企业某个期间经济流量的会计要素。

与资产、负债及所有者权益三者之间的关系相类似，收入与费用是两项基本的、可以明确界定的会计要素，利润是在前两者基础之上计算得到的结果。收入与费用的确认不以资金流入、流出为依据，而是注重经济业务的实质，关注盈利活动的实质性发生与完成以及是否有相关经济利益流入或流出企业，这种确认标准被称为权责发生制原则（accrual basis）。目前，世界各国的企业会计准则都采用权责发生制原则确认收入与费用。与权责发生制原则相对应的另一种确认标准是收付实现制原则（cash basis），即以资金的流入与流出为依据确认收入和支出，很多国家的政府部门普遍采用收付实现制原则确认收入与支出。初学者往往对权责发生制原则理解得不够深入，时常混淆资源流入流出与资金流入流出等概念，需要对此格外注意。

为了使同一时期不同企业之间及同一企业不同时期之间的会计数据具有可比性，会计准则对收入的确认标准做出了明确规定。目前，我国的《企业会计准则第14号——收入》、美国的《会计准则汇编606——源于客户合同的收入》以及《国际财务报告准则第15号——来自客户合同的收入》对收入的确认、计量及报告已经做到完全一致。企业与客户之间的合同只有同时满足以下五个条件，才可以确认为当期收入：

（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务——合同真实有效；

（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供服务相关的权利和义务——合同内容清晰完整；

（3）该合同有明确的与所转让商品或提供服务相关的支付条款——可以确定交易条件与金额；

（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额——避免企业之间发生不具有商业实质的货物串换，以此虚增收入；

（5）企业因向客户转让商品或提供服务而有权取得的对价很可能收回——确保经济利益能够流入企业。

下面的例子可以帮助读者加深对收入确认的理解。假定2019年7月10日凤凰卫视与华为公司签订协议，协议规定凤凰卫视在8月为华为公司制作一个3分钟的宣传片，并播放90次，由此产生的相关成本能够可靠计量，华为公司将在9月为此支付500万元。凤凰卫视在8月按照规定履行了协议，并于9月10日收到华为公司支付的相关款项。

在本例中，凤凰卫视在2019年7月只是签订协议，并未完成服务，因此不应该在7月确认宣传广告的收入。凤凰卫视在8月履行了协议，完成了宣传片的制作与播放。尽管8月尚未收到相关款项（没有资金流入），但按照协议规定，凤凰卫视取得了一项收款的权利——属于企业的资产，构成了企业的资源流入。在收入与成本能够可靠计量、收款有保证的情况下，凤凰卫视应该在8月确认广告收入。

企业销售商品确认收入的业务更为复杂一些。销售方要首先识别与客户所签订合同中的各项履约义务（例如提供商品、发货运输、安装调试、售后维修等），然后确定合同中总的交易金额，并将总的交易金额合理分配到每项履约义务。此后，销售方按照合同约定，完成某项履约义务后确认相应部分的收入。

无论是提供服务取得的收入，还是销售商品取得的收入，在财务会计中都被统称为营业收入。企业在确认营业收入时一定要求相关的营业成本能够可靠计量。如果营业成本无法可靠计量、不能确认，当期只确认了营业收入，营业收入与营业成本分属不同会计期间，就会形成信息扭曲——当期只有营业收入、后期只有营业成本，无法真实反映企业经营业绩。因此，营业收入与营业成本的确认一定要严格遵循匹配性原则（matching principle）。

企业会计准则要求，企业在判断与处理经济业务时要遵循实质重于形式（substance over form）的原则，即按照商业交易的经济实质进行会计处理，而不以商业交易的法律形式为依据。企业实际经营中有时也会发生售后回购与售后租回的业务。售后回购是指销售方在销售商品的同时，承诺日后购回同样或类似的商品。售后租回是指销售方在销售一项资产的同时，同意日后长期租用此资产。从本质上讲，售后回购与售后租回业务虽然在法律形式上发生了销售行为，但销售方以回购或租回的形式保留了商品或资产的控制权，并没有将商品或资产的最终控制权转移给购买方，因此不符合收入确认原则，不能确认营业收入。上述两项业务的实质通常可以理解为销售方把商品或资产抵押给购买方取得资金的一种融资行为。

小案例

雷曼兄弟的售后回购业务

1850年创立的雷曼兄弟，曾经是美国第四大投资银行，在2000年和2002年分别被《商业周刊》和《国际融资评论》评为“最佳投行”。然而，这家具有158年辉煌历史的“最佳投行”却在2008年9月15日突然申请破产保护，让很多投资者颇感意外，大失所望。按照申请破产保护时公司的资产规模（6 390亿美元）度量，雷曼兄弟成为美国历史上最大规模的破产保护案例。

2009年，纽约南区破产法院委托检察官安东·沃卢克斯调查雷曼兄弟倒闭的真实原因，经过一年的时间，耗资3 000万美元，最终形成了一份2 200页的调查报告。调查报告显示，雷曼兄弟从2007年第四季度开始，在邻近季度末时对持有的金融资产大规模开展售后回购业务，违规确认收入、利用取得的资金偿还债务，下个季度初再重新借入资金履行回购义务。

公司从事这些售后回购业务的真实目的只有一个：有效地降低公司对外披露的资产负债率，赢得投资者对公司的信心，维护良好的市场形象。但公司对售后回购业务的会计处理明显违反了实质重于形式的会计原则，而且也并未在财务报告中对外公开披露相关信息，政府的监管部门、市场的评级机构，甚至公司的董事对这些业务都毫不知情，存在明显违反会计准则与信息披露规定的行为。

作为公司的审计机构，安永会计师事务所知悉、允许并协助雷曼兄弟通过售后回购业务降低资产负债率、粉饰财务数据，从而对投资者、分析师、债权人等造成会计欺诈。2010年12月，纽约州总检察官安德鲁·科莫就安永会计师事务所涉嫌参与雷曼兄弟民事欺诈案的行为提出法律诉讼。2013年10月，安永会计师事务所与雷曼兄弟的前股东达成总值9 900万美元的和解协议，以了结这些投资者所提出的安永在担任雷曼兄弟审计机构期间协助公司对外披露虚假财务信息的指控。

航空运输业经常发生飞机售后租回业务。航空公司出售飞机后随即签订租赁协议，把飞机租回使用，并拥有在若干年后购买该飞机的优先认购权。在这种情况下，航空公司对售出的飞机持续占有并长期使用，保留了对飞机的实际控制权，因此不符合销售收入的确认标准，视同企业融资业务进行会计核算。

在实际业务中，有时商品还没有转移给购货方或服务尚未提供，但销售方已经收到客户支付的款项（例如演出公司通常在演出之前就收到了观众的票款，航空公司在提供航运服务之前就收到了乘客的票款），此时尽管企业可以掌控的经济资源增加了，但企业有义务在未来某个时间按照合同约定发出商品或提供服务，因此收到的款项暂时不能确认为收入，而是形成了企业的短期负债——合同负债或预收账款。

企业在创造当期收入过程中发生的人、财、物等方面的资源流出要确认为费用，即对这些支出进行费用化（expensing）。前面提到的与企业营业活动密切相关的支出（即营业成本），就是企业当期费用的一个组成部分。例如，啤酒生产企业所出售啤酒的生产制造成本，航空公司提供航运服务过程中发生的各项开支等。与企业营业活动并不直接相关，而是与会计期间联系比较紧密的费用属于期间费用，包括销售费用、管理费用、研发费用、财务费用。当期费用的确认要与当期收入相匹配，为创造多期收入——而不是当期收入——发生的资源流出不能直接确认为当期费用，要先进行资本化（capitalization），形成企业的资产，在资产的使用过程中，逐步把资产的购置成本确认为各个期间的费用。

重要辨析

费用化与资本化

会计准则对企业经营过程中发生的支出有两种处理方式：要么确认为当期费用——费用化，要么确认为一项资产——资本化。从理论上讲，费用化的支出与取得当期收入有关，资本化的支出与取得多期收入有关。一项支出被费用化后，其全部金额将作为费用，从当期收入中扣除，100%地减少当期利润。资本化的支出则要先形成一项企业资产，此后在资产的使用过程中，逐步把资产的成本合理分摊，计入各期费用，从而影响各期利润。

不过，企业会计准则中有一条重要性原则（materiality principle），即对于金额重大或性质重要的业务，企业要详细记录并如实反映；对于金额较小且性质不重要的业务，企业可以简化处理。因此，企业采购的订书器、签字笔等金额较小的办公用品尽管并不一定只在当期使用，但由于相关支出的金额不大，一般都作为当期费用处理，而不确认为资产。至于重要性原则适用金额的具体标准，企业应根据自身实际经营规模自行确定。

国内外会计准则中对会计主体都有“持续经营”（going-concern）的前提假设，即在可以预见的未来，企业将按照当前的规模和状态继续经营下去，不会大规模削减业务，更不会停业、清算。常规的会计确认、计量与报告要以企业持续、正常的生产经营活动为前提，如果企业整体或部分业务不能持续经营，则常用的会计处理方法需要做出调整。

财政部2017年制定并发布的《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》就是专门规范非持续经营业务的会计准则，并在资产负债表中新增了持有待售资产与持有待售负债等项目，在利润表中将净利润进一步划分为持续经营损益与终止经营损益。

收入与费用的定义中强调经济利益流入与流出源于企业的日常活动，说明收入与费用具有经常性与可持续性。那些非日常活动中发生的经济利益流入和流出并不符合收入与费用的定义，那么应该算作什么？中国现行企业会计准则对此并没有做出明确的定义。

在美国会计准则和国际会计准则中，偶然发生的交易以及其他事项、环境变化等导致的经济利益流入与流出被定义为利得与损失。利得（gains）是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益流入。损失（losses）是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少、与向所有者分配利润无关的经济利益流出。利得与损失是一次性交易或事项导致的结果，通常不具有持续性。按照会计准则的规定，大部分利得、损失会影响企业当期利润——被称为计入当期损益的利得或损失，少部分除外。因此，严格来讲，利润不仅受到收入和费用影响，也与企业当期形成的计入当期损益的利得和损失有关。

尽管所有者向企业投入资本及企业向所有者分配利润也会导致企业经济利益的流入与流出，但这种流入与流出是企业和所有者之间投资与分配活动产生的结果，不是生产经营活动引起的经济利益变化，因此既不属于收入与费用，也不属于利得与损失，而是直接影响所有者权益中的资本与留存收益。 7ey6xkek6sXogB41N8pX36dBmOMOpB7K8avfrqPBs4vvTdPFW0cEe2rOeBHBvo+3