第五节
应收款项减值

一、应收款项减值概念

企业应当在资产负债表日对应收款项的账面价值进行检查，有客观证据表明该应收款项发生减值的，应当将该应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认减值损失，计提坏账准备。

应收款项发生减值的客观证据主要包括：①债务人发生严重财务困难；②债务人违反了合同条款，如发生违约或逾期等；③债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；④债务人很可能倒闭或进行其他财务重组。

注意：对已确认为坏账的应收账款，并不意味着企业放弃其追索权，一旦重新收回，应及时入账。

二、应收款项减值的核算

应收款项减值有两种核算方法，即直接转销法和备抵法，我国企业会计准则规定，应收款项减值的核算应采用备抵法，小企业会计准则规定，应收款项减值采用直接转销法。

（一）直接转销法

采用直接转销法时，日常核算中应收款项可能发生的坏账损失不进行会计处理，只有在实际发生坏账时，才作为坏账损失计入当期损益。

1.坏账损失的确认

小企业应收及预付款项符合下列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的应收及预付款项，作为坏账损失：

（1）债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的。

（2）债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的。

（3）债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的。

（4）与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的。

（5）因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的。

2.坏账损失的账务处理

按照小企业会计准则规定确认应收账款实际发生的坏账损失，应当按照可收回的金额，借记“银行存款”等科目，按照其账面余额，贷记“应收账款”等科目，按照其差额，借记“营业外支出——坏账损失”科目。

【例3-12】 某企业的一笔50000元应收账款，因债务人财务状况原因长期未能收回，年末经催收收回5000元，其余款项确实无法收回，确认为坏账。该企业在年末的账务处理如下：

直接转销法的优点是账务处理简单，将坏账损失在实际发生时确认为损失，符合其偶发性特征和小企业经营管理的特点。其缺点是不符合权责发生制会计基础，也与资产定义存在一定的冲突。在这种方法下，只有坏账实际发生时，才将其确认为当期损益，导致资产和各期损益不实；另外，在资产负债表上，应收账款是按账面余额而不是按账面价值反映的，这在一定程度上高估了期末应收款项。

（二）备抵法

备抵法是采用一定的方法按期确定预期信用损失计入当期损益，作为坏账准备，待坏账损失实际发生时，冲销已计提的坏账准备和相应的应收款项。

采用备抵法核算信用减值损失的优点主要有：符合权责发生制和会计谨慎性要求，在资产负债表中列示应收款项的净额，使财务报表使用者能了解企业应收款项预期可收回的金额和谨慎的财务状况；在利润表中作为营业利润项目列示，有利于落实企业管理者的经管责任，有利于企业外部利益相关者如实评价企业的经营业绩，作出谨慎的决策。

采用备抵法核算信用减值损失的缺点是：预期信用损失的估计需要考虑的因素众多，且有部分估计因素带有一定的主观性，对会计职业判断的要求较高，可能导致预期信用损失的确定不够准确、客观。此外，预期信用减值损失影响各期营业利润金额的计算与确定，客观存在企业管理者平滑利润进行盈余管理甚至利润操纵与舞弊的可能性，增加会计职业风险，增加注册会计师审计难度和审计风险，同时，也增加政府和行业的会计监管难度和风险，这对会计制度的制定者、执行者和监管者等提出更高的要求。

企业应当设置“坏账准备”科目，核算应收款项的坏账准备计提、转销等事项。“坏账准备”科目的贷方登记当期计提的坏账准备、收回已转销的应收账款而恢复的坏账准备，借方登记实际发生的坏账损失金额和冲减的坏账准备金额，期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。

1.计提坏账准备

企业计提坏账准备时，按照应收款项应减记的金额，借记“信用减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。冲减多计提的坏账准备时，借记“坏账准备”科目，贷记“信用减值损失”科目。

【例3-13】 12月31日，甲企业应收丙企业的账款余额为2000000元，甲企业根据企业会计准则确定应计提坏账准备的金额为200000元。甲企业的账务处理如下：

2.发生坏账损失

企业确实无法收回的应收款项按管理权限报经批准后作为坏账转销时，应当冲减已计提的坏账准备。企业实际发生坏账损失时，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”“其他应收款”等科目。

【例3-14】 5月31日，甲企业应收丙企业的货款实际发生坏账损失30000元。甲企业的账务处理如下：

3.已确认并转销坏账的应收款项又收回

已确认并转销坏账的应收款项以后又收回的，应当按照实际收到的金额增加坏账准备的账面余额。已确认并转销坏账的应收款项以后又收回的，应先恢复客户声誉，借记“应收账款”“其他应收款”等科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”“其他应收款”等科目。

【例3-15】 6月25日，甲企业收回已作坏账转销的应收账款30000元，存入银行。甲企业的账务处理如下：

4.确定应收款项预期信用损失的方法

在会计实务中，经常使用的确定应收款项预期信用损失的具体方法有应收款项余额百分比法和账龄分析法。

（1）应收款项余额百分比法。应收款项余额百分比法是指按照期末应收款项的期末余额和预期信用损失率，计算确定应收款项预期信用损失，据以计提坏账准备的一种方法。

采用应收款项余额百分比法计提坏账准备可按以下公式计算：

本期应提坏账准备=应收款项年末余额×预期信用损失率

本期实提坏账准备=本期应提坏账准备-“坏账准备”科目本期计提前的贷方余额

（或+“坏账准备”科目本期计提前的借方余额）

【例3-16】 甲企业对应收账款按照应收账款余额百分比法计提坏账准备。

20×4年年末，应收账款的余额为5000万元。

20×5年，应收账款中所包含的A客户所欠的40万元货款无法收回，确认为坏账，年末应收账款的余额为6000万元。

20×6年，上年已冲销的A客户应收账款因客户经济情况好转又收回20万元，已存入银行，年末应收账款余额为9000万元。

假设甲企业的预期信用损失率均为1%。

则甲企业的账务处理如下：

①20×4年年末应提坏账准备=5000×1%=50（万元）：

②20×5年冲销坏账：

20×5年年末坏账准备余额=6000×1%=60（万元），但由于20×5年年末在计提坏账准备之前，“坏账准备”科目为贷方余额10（50-40）万元，因此20×5年年末实际提取坏账准备=60-10=50（万元）。

③20×6年收回上年已冲销的坏账20万元：

20×6年年末坏账准备余额=9000×1%=90（万元），但由于20×6年年末在计提坏账准备之前，“坏账准备”科目为贷方余额80（60+20）万元，因此20×6年年末实际提取坏账准备=90-80=10（万元）。

（2）账龄分析法。账龄分析法是指对应收款项按账龄的长短进行分组并分别确定预期信用损失率，据以计算确定预期信用损失金额、计提坏账准备的一种方法。账龄是指客户所欠账款时间的长短。企业为了加强应收款项的管理，在期末一般都要编制应收款项账龄分析表，将账龄分析表中各账龄段应收款项的余额乘以相应的预期信用损失率，就可计算出期末应计提的坏账准备。

【例3-17】 甲企业通过分析12月31日各客户的应收账款明细账，编制应收账款账龄分析表，同时根据历史资料和有关变化条件，为不同账龄的应收账款分别估计预期信用损失率，并编制应收账款账龄分析及估计预期信用损失表。应收账款账龄分析及估计预期信用损失表如表3-5所示。

假设甲企业计提本年坏账准备前，12月31日“坏账准备”科目已有贷方余额5000元，则应计入当期信用减值损失的金额为2600元（7600-5000）。其账务处理如下：

知识总结：

【课程思政】

党的二十大报告指出：“建设现代化产业体系，坚持把发展经济的着力点放在实体经济上。”推动助企纾困政策落地落实，是为实体经济“输血补气”，缓解企业生存压力，有效应对疫情影响、提振市场信心，推动经济社会高质量发展的有力举措。

中小企业应收账款有所上升清理拖欠账款需双管齐下

“疫情、汛情带来了一些不确定因素，原材料价格上涨，中小企业应收账款有所上升。”工业和信息化部新闻发言人田玉龙日前表示。

当前，预防新增拖欠中小企业账款仍面临不少困难和挑战。按照国务院部署，各地将继续开展清理拖欠中小微企业账款专项行动，减轻中小微企业成本压力。业内人士表示，清理拖欠中小微企业账款应双管齐下，既要清理旧账款，又要防止新欠账款。

清欠工作取得积极进展

“2020年，我们公司应收账款达到8680万元，占全年营收的28%。今年以来，公司应收账款同比减少280万元，占营收的比重下降了4个百分点。”安徽某机械制造公司董事长告诉记者，公司应收账款周转天数长达1年至2年，企业生产经营成本增加不少。

数据显示，自2018年11月份部署清理政府部门和国有企业拖欠民营企业中小企业账款专项行动以来，工信部督促指导各地区各部门扎实推进清欠工作，总体效果显著，截至2020年底累计清偿中小企业逾期欠款8500多亿元。

清欠工作取得进展离不开法规制度的不断完善。《政府投资条例》《优化营商环境条例》《保障中小企业款项支付条例》相继出台，为治理拖欠问题提供了坚实的法治保障。

“同时，工信部建立了全国违约拖欠中小企业款项登记（投诉）平台，畅通中小企业投诉渠道。总体来看，解决了一批多年来积累的长期拖欠问题。”田玉龙说，拖欠账款问题比较复杂，多为陈账旧账，并涉及体制机制问题，不容小觑。

部分企业应收账款上升

2021年前7个月，规模以上中小工业企业营业收入和利润总额分别同比增长26.4%和43.9%。2021年7月末，企业亏损面为21.5%，比去年同期收窄1.5个百分点。总体来看，中小企业效益不断扩大。

2021年全球新冠疫情形势依然严峻，不确定、不稳定因素增加。此外，2021年第二季度以来，原材料、物流成本持续大幅上涨，推高了经营成本，加之订单需求不足、汛情突发等，中小企业正常生产经营受到较大影响。

中国中小企业协会发布的报告显示，2021年8月份部分行业中小微企业应收账款上升，流动资金紧张加剧。中国中小企业协会专职副会长马彬表示，不少中小企业为保住业务，不得不接受应收账款被长期压占，导致企业流动资金紧张，负债率上升。

“应收账款回款进度慢、回款无保障，是目前面临的最大困难。”河北某科技公司负责人坦言，政府工程项目和大型企业拖欠工程款项，审批流程缓慢、结算手续烦琐。“此外，政府工程款项一般直接拨付到建设公司，无有效措施保障款项能够拨付到施工方。应收账款周转率低，增加了企业经营难度。”

马彬认为，应充分发挥法律对拖欠行为的惩戒和约束作用，同时探索互联网和区块链等技术，以及比较可靠的承兑方式，缩短承兑期限。

亟待建立长效机制

在巩固前期清欠成果的基础上，应建立防范和化解拖欠中小企业账款问题的长效机制，切实保护中小企业合法权益。田玉龙表示，工信部将充分发挥协调作用，通过多项具体措施防止新增拖欠。

首先，加强源头治理，健全防范和化解拖欠中小企业账款问题的长效机制。尽快研究出台中小企业投诉处理办法。

其次，把清欠工作纳入法治化轨道。更多通过法治化、市场化手段来预防和化解拖欠问题，特别是对存在严重失信的拖欠主体，依法依规实施失信惩戒措施，让“老赖”寸步难行。

再次，加强督导检查和约束惩戒，抓好问题核查和督办。对拖欠问题突出的地方开展督导，将清欠工作纳入国务院大督查范围，把清欠问题作为考核项，以查促清、以评促改，进一步把账款清偿落到实处。

最后，加强培训指导和服务。“工信部和司法部组织编制的《保障中小企业款项支付条例释义》已正式出版，要通过广泛开展宣传，让更多企业能够理解条例，依法依规保障中小企业的权益。”田玉龙说。

资料来源：学习强国网站

【关键术语】

应收票据 应收账款 预付账款 其他应收款 应收款项减值 备抵法

【学习评价】