第六节
特殊收入的确认

一、退税款收入

（一）取得返还的流转税的税务处理

企业取得的各类财政性资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款，均应计入企业当年收入总额。

[2008年12月31日《财政部　国家税务总局关于财政性资金　行政事业性收费　政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）]

（二）取得返还的所得税的税务处理

纳税人缴纳企业所得税后，地方政府返还给企业使用的部分，实质上不属于减免税，性质上相当于地方财政补贴，是否作为不征税收入处理，要看是否符合《财政部　国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定的条件。

二、政策性搬迁

（一）政策性搬迁税收政策的适用范围

仅限于企业政策性搬迁过程中涉及的所得税征收管理事项，不包括企业自行搬迁或商业性搬迁等非政策性搬迁的税务处理事项。

1。政策性搬迁的界定

企业政策性搬迁，是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。企业由于下列需要之一，提供相关文件证明资料的，属于政策性搬迁：

（1）国防和外交的需要。

（2）由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施的需要。

（3）由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要。

（4）由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要。

（5）由政府依照《中华人民共和国城乡规划法》有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要。

（6）法律、行政法规规定的其他公共利益的需要。

2。政策性搬迁与非政策性搬迁的区别

企业应按《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国家税务总局公告2012年第40号发布）的要求，就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项，单独进行税务管理和核算。不能单独进行税务管理和核算的，应视为企业自行搬迁或商业性搬迁等非政策性搬迁进行所得税处理，不得执行该办法规定。

（二）搬迁所得的计算公式

搬迁所得＝搬迁收入-搬迁支出＝（搬迁补偿收入＋资产处置收入）-（搬迁费用支出＋资产处置支出）

1。搬迁收入

企业的搬迁收入，包括搬迁过程中从本企业以外（包括政府或其他单位）取得的搬迁补偿收入，以及本企业搬迁资产处置收入等。

（1）企业取得的搬迁补偿收入，是指企业由于搬迁取得的货币性和非货币性补偿收入。具体包括：

①对被征用资产价值的补偿。

②因搬迁、安置而给予的补偿。

③对停产停业形成的损失而给予的补偿。

④资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款。

⑤其他补偿收入。

（2）企业搬迁资产处置收入，是指企业由于搬迁而处置企业各类资产（是指除存货以外的其他资产）所取得的收入。

企业由于搬迁处置存货而取得的收入，应按正常经营活动取得的收入进行所得税处理，不作为企业搬迁收入。

2。搬迁支出

企业的搬迁支出，包括搬迁费用支出以及由于搬迁所发生的企业资产处置支出。

（1）搬迁费用支出，是指企业搬迁期间所发生的各项费用，包括安置职工实际发生的费用、停工期间支付给职工的工资及福利费、临时存放搬迁资产而发生的费用、各类资产搬迁安装费用以及其他与搬迁相关的费用。

（2）资产处置支出，是指企业由于搬迁而处置各类资产（存货除外）所发生的支出，包括变卖及处置各类资产的净值、处置过程中所发生的税费等支出。

企业由于搬迁而报废的资产，如无转让价值，其净值作为企业的资产处置支出。

值得注意的问题是，在计算搬迁所得时，搬迁收入依次扣除安置职工实际发生的费用、停工期间支付给职工的工资及福利费、临时存放搬迁资产而发生的费用、各类资产搬迁安装费用、其他与搬迁相关的费用、变卖及处置各类资产的净值、处置过程中所发生的税费等支出、其他搬迁支出。

（三）搬迁资产的税务处理

（1）企业搬迁的资产，简单安装或不需要安装即可继续使用的，在该项资产重新投入使用后，就其净值按《企业所得税法》及其实施条例规定的该资产尚未折旧或摊销的年限，继续计提折旧或摊销。

（2）企业搬迁的资产，需要进行大修理后才能重新使用的，应就该资产的净值，加上大修理过程所发生的支出，为该资产的计税成本。在该项资产重新投入使用后，按该资产尚可使用的年限，计提折旧或摊销。

值得注意的是：

第一，本着“上位法优于下位法”原则，在确定大修理后的固定资产的尚可折旧年限时，应当遵循“大修理前该固定资产已经折旧的年限＋尚可折旧年限”合计不得低于法定折旧年限的要求。

第二，企业搬迁中被征用的土地，采取土地置换的，换入土地的计税成本按被征用土地的净值，以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出，为该换入土地的计税成本，在该换入土地投入使用后，按《企业所得税法》及其实施条例规定年限摊销。

【热点问题解析30】

【 例1-2-29 】被拆迁的企业土地的净值假设为5000万元，评估价值8000万元。政府用另一宗评估价值为8000万元的土地置换。则无论会计上如何处理，该企业换入的土地的计税基础为5000万元，而不是8000万元，以后该企业准予税前扣除的土地摊销额是按5000万元摊销的部分，而不是按8000万元摊销的部分。

第三，企业搬迁期间新购置的各类资产，应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。

企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除。

（四）搬迁所得的延期纳税规定

企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。

企业应在搬迁完成年度，将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。

（五）搬迁所得的税务处理

下列情形之一的，为搬迁完成年度，企业应进行搬迁清算，将计算的搬迁所得并入该年度应纳税所得额缴纳企业所得税：

（1）从搬迁开始，5年内（包括搬迁当年度）任何一年完成搬迁的。

（2）从搬迁开始，搬迁时间满5年（包括搬迁当年度）的年度。

企业搬迁收入扣除搬迁支出后为负数的，应为搬迁损失。搬迁损失可在下列方法中选择其一进行税务处理：

（1）在搬迁完成年度，一次性作为损失进行扣除。

（2）自搬迁完成年度起分3个年度，均匀在税前扣除。

上述方法由企业自行选择，但一经选定，不得改变。

（六）搬迁年度及搬迁完成年度的确定

企业同时符合下列条件的，视为已经完成搬迁：

（1）搬迁规划已基本完成。

（2）当年生产经营收入占规划搬迁前年度生产经营收入50％以上。

企业边搬迁、边生产的，搬迁年度应从实际开始搬迁的年度计算。

（七）搬迁前尚未弥补亏损的税务处理

企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的，从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度前一年度止，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除；企业边搬迁、边生产的，其亏损结转年度应连续计算。

（八）政策性搬迁所得税的征收管理

（1）企业应当自搬迁开始年度，至次年5月31日前，向主管税务机关（包括迁出地和迁入地）报送政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料。逾期未报的，除特殊原因并经主管税务机关认可外，按非政策性搬迁处理，不得执行本办法的规定。

（2）企业应向主管税务机关报送的政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料，包括：

①政府搬迁文件或公告。

②搬迁重置总体规划。

③拆迁补偿协议。

④资产处置计划。

⑤其他与搬迁相关的事项。

（3）企业迁出地和迁入地主管税务机关发生变化的，由迁入地主管税务机关负责企业搬迁清算。

（4）《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国家税务总局公告2012年第40号发布）未规定的企业搬迁税务事项，按照《企业所得税法》及其实施条例等相关规定进行税务处理。

[2012年8月10日《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国家税务总局公告2012年第40号发布）]
[2022年12月30日《国家税务总局关于企业所得税年度纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2022年第27号）]

三、融资性售后回租业务收入

融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。

根据现行《企业所得税法》及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。

《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）自2010年10月1日起施行。

[2010年9月8日《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）]

【热点问题解析31】

【 例1-2-30 】2019年12月31日，甲公司将某大型机器设备按2100万元（与公允价值相等）的价格销售给经批准从事融资租赁业务的乙租赁公司。该设备2019年12月31日的账面原价为2050万元，已计提折旧100万元，已计提资产减值准备150万元。同时，又签订一份租赁合同将该设备融资租回，每年支付租金220万。在折旧期内按年限平均法计提折旧，并分摊未实现融资售后租回损益，资产的尚可使用期限和租赁期均为10年。则下列说法正确的是：甲公司是融资租赁售后回租业务的承租方，甲公司会计分录如下：

1.2019年12月销售大型机器设备给乙公司：

此环节甲公司不需要缴纳增值税和企业所得税，但可以向乙公司开具税率为“不征税”的普通发票。

取得货款：

2.2019年12月，甲公司将该设备融资租回：

确认未确认融资费用＝220×10-2100＝100（万元）。

3.2020年计提折旧：

4.2020年摊销未实现融资收益：

5.2020年支付租金时：

6.2020年摊销租金

2020年企业所得税汇算清缴时，会计上按规定提取的折旧可以据实扣除；按权责发生制预提的融资租赁费用计入财务费用，应当按《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号发布，以下简称《企业所得税税前扣除凭证管理办法》）要求取得合法有效凭证，可以税前扣除。

四、投资企业撤回或减少投资的税务处理

投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

[2011年6月9日《国家税务总局公告关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）]

【热点问题解析32】

【 例1-2-31 】甲企业2009年1月1日以2000万元投资于乙企业，占乙企业10％股份。2018年8月1日，经股东大会决议，同意甲企业撤回投资，给予一次性补偿3200万元。截止到2018年7月30日，乙企业累计未分配利润3000万元，累计盈余公积1000万元。问：甲企业取得的3200万元如何进行税务处理？

1.相当于初始投资成本的2000万元不予征收企业所得税。

2.确认股息所得＝（3000＋1000）×10％＝400（万元）。

这部分股息所得免征企业所得税。

3.确认投资转让所得＝3200-2000-400＝800（万元）。

这部分投资转让所得应当并入取得当期所得缴纳企业所得税。

五、企业转让上市公司限售股（代持股）有关所得税问题

根据《企业所得税法》及其实施条例的有关规定，现就企业转让上市公司限售股（以下简称限售股）有关所得税问题，公告如下。

（一）纳税义务人的范围界定问题

根据《企业所得税法》第一条、《企业所得税法实施条例》第三条的规定，转让限售股取得收入的企业（包括事业单位、社会团体、民办非企业单位等），为企业所得税的纳税义务人。

（二）企业转让代个人持有的限售股征税问题

因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业在转让时按以下规定处理：

（1）企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。

上述限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15％，核定为该限售股原值和合理税费。

依照本规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。

（2）依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。

（三）企业在限售股解禁前转让限售股征税问题

企业在限售股解禁前将其持有的限售股转让给其他企业或个人（以下简称受让方），其企业所得税问题按以下规定处理：

（1）企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入计算纳税。

（2）企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记、仍由企业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入，依照本条第一项规定纳税后，其余额转付给受让方的，受让方不再纳税。

（四）实施时间

《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号）自2011年7月1日起执行。该公告生效后尚未处理的纳税事项，按照该公告规定处理；已经处理的纳税事项，不再调整。

[2011年7月7日《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号）]

执行《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号）时应当注意：企业代个人持有的限售股，实务中很难区分。公告采用了形式重于实质的原则，所得税源泉控管便于操作。企业代持个人限售股处置，不论盈亏，都按自有资产出售处理，转付给实际所有人的金额不得扣除；同时实际所有人也不用扣缴个人所得税。实际上是把个人所得税变成了企业所得税。企业所得税基本税率为25％，财产转让个人所得税税率为20％，一般情况下企业所得税税率较高。也有特殊情况，比如国家重点扶持的高新技术企业优惠税率为15％。

【热点问题解析33】

【 例1-2-32 】甲企业（居民纳税人）代个人持有的限售股100万股，原值1元/股，2020年8月1日出售价为6.36元/股（除增值税外，不考虑其他税费）。

甲企业应缴“金融保险业”增值税销项税额＝[100×6.36÷（1＋6％）-100×1]×6％＝30（万元）。

甲企业限售股转让所得＝100×6.36÷（1＋6％）-100×1＝500（万元）。

所得税费用＝500×25％＝125（万元）。

转付个人的余额＝100×6.36÷（1＋6％）-100×1-125＝375（万元）。

个人取得的375万元不再缴纳个人所得税。

【热点问题解析34】

【 例1-2-33 】股东名册中，显名股东李某持有的M公司24％股权为李某依据代持协议代赵某持有23％股份和王某1％股份。现根据股东各方达成的协议，将李某工商登记中代持的股份按代持协议约定的代持比例，分别更名到赵某和王某名下。问：将李某的股东身份变更为实际控制人赵某和王某，是否属于股权转让，是否应当按规定申报缴纳个人所得税？

不需要。现就更名过程中是否涉及个人所得税问题，依据相关法律法规总结如下：

1.从代持协议的法律效力分析显名股东替换为隐名股东个人所得税纳税义务问题：

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（三）》（法释〔2011〕3号）第二十五条规定，有限责任公司的实际出资人（注：习惯上称为“隐名股东”，下同）与名义出资人（注：习惯上称为“显名股东”，下同）订立合同，约定由实际出资人出资并享有投资权益，以名义出资人为名义股东，实际出资人与名义股东对该合同效力发生争议的，如无《公司法》第五十二条（注：监事任期届满未及时改选，或者监事在任期内辞职导致监事会成员低于法定人数的，在改选出的监事就任前，原监事仍应当依照法律、行政法规和公司章程的规定，履行监事职务）规定的情形，人民法院应当认定该合同有效。

上述规定的实际出资人与名义股东因投资权益的归属发生争议，实际出资人以其实际履行了出资义务为由向名义股东主张权利的，人民法院应予支持。名义股东以公司股东名册记载、公司登记机关登记为由否认实际出资人权利的，人民法院不予支持。

实际出资人未经公司其他股东半数以上同意，请求公司变更股东、签发出资证明书、记载于股东名册、记载于公司章程并办理公司登记机关登记的，人民法院不予支持。

综上所述：

（1）只要名义股东与实际出资人签订了代持协议，所有的股东权利和义务都属于实际出资人，而不是名义股东。也就是说，名义股东相当于同治、光绪，实际出资人相当于“垂帘听政”的慈禧。

（2）股权的所有人始终都是实际出资人，而不是名义股东。

（3）实际出资人只要经过半数以上股东同意，就可以请求将名义股东替换为实际出资人，并持有相关资料（包括股东大会决议、修改后的载有实际出资人姓名的公司章程等）向工商部门办理变更登记。

此种情况下，名义股东变更为实际出资人的行为本身不属于股权转让（因为，名义股东本身不享有股东的任何权利和义务），不存在按“财产转让所得”缴纳个人所得税问题。

2.从个人所得税法原理分析显名股东替换为隐名股东个人所得税纳税义务问题：

根据《个人所得税法》第一条的规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。也就是说个人所得税缴纳的前提条件是，纳税人必须要有所得。

而对于赵某和王某来说，在工商登记上替换掉名义股东李某时，未取得任何形式的所得，自然不构成个人所得税纳税义务人。

3.从股权转让所得个人所得税管理办法分析显名股东替换为隐名股东是否构成股权转让问题：

《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号发布）第三条规定，本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：

（1）出售股权。（注：出售，意思是商品与货币的交换形式。目的：获取经济利益）

（2）公司回购股权。

（3）发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售。

（4）股权被司法或行政机关强制过户。（注：行使实际出资人的权利）

（5）以股权对外投资或进行其他非货币性交易。

（6）以股权抵偿债务。

（7）其他股权转移行为。

从上述列举看，隐名股东替换为实际出资人本身不属于《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号发布）规定的股权转让行为，自然不存在在变更登记时缴纳个人所得税问题。

值得注意的是，隐名股东替换为实际控制人不需要缴纳个人所得税，容易被纳税人人为操纵，将本不属于代持的股权转让以代持名义替换股东身份，私户将资金支付给转让方个人，造成税款流失。因此，应当加强税务监管，特别是对代持协议的合理性、资金流向等进行跟踪，以发现问题。

六、混合性投资业务

根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，现就企业混合性投资业务企业所得税处理问题公告如下。

（一）混合性投资业务的概念及条件

企业混合性投资业务，是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。同时符合下列条件的混合性投资业务，按本公告进行企业所得税处理：

（1）被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同）。

（2）有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金。

（3）投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权。

（4）投资企业不具有选举权和被选举权。

（5）投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。

（二）混合性投资业务的企业所得税处理

符合上述规定的混合性投资业务，按下列规定进行企业所得税处理：

（1）对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额；被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第一条的规定，进行税前扣除。

（2）对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。

（三）执行时间及衔接办法

《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号）自2013年9月1日起执行。此前发生的已进行税务处理的混合性投资业务，不再进行纳税调整。

[2013年7月15日《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号）]

【热点问题解析35】

【 例1-2-34 】2016年7月1日，甲企业与乙房地产企业签订投资合同，对乙房地产企业的生林小区项目进行投资5000万元，持有该项目30％股份。合同约定，甲企业对生林小区项目提供投资，解决该项目的资金问题，乙房地产公司每半年支付一次投资资金报酬2％。项目完工并销售后，按股权比例分享该项目的净利润。甲企业不参与乙房地产公司的具体经营管理和分红，乙房地产公司原有的董事会及经营管理机构不因本次增资而进行调整。待生林小区项目销售完毕后，甲企业收回5000万元资金，并参与该项目的利润分配。2018年6月30日该项目销售完毕，实现净利润3000万元。甲企业分得900万元。请分别说明甲企业和乙企业分别如何进行企业所得税处理。

甲企业：

每半年取得的2％利息收入应当按规定缴纳增值税、城建税、教育费附加和企业所得税。其中，应当按合同约定的应付利息收入的当天确认收入实现并缴纳企业所得税。

甲企业收回的赎价5900万元与投资成本5000万元之间的差额确认为债务重组收益，并入当期所得缴纳企业所得税。

乙企业：

乙企业每半年支付的利息，符合利息扣除条件的，可以在实际支付年度税前扣除；支付的赎价与投资额之间的差额900万元应当确认为债务重组损失按规定税前扣除。

（四）跨境混合性投资业务企业所得税的处理

2021年及以后年度汇算清缴时，境外投资者在境内从事混合性投资业务，满足《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号）第一条规定的条件的，可以按照该公告第二条第一款的规定进行企业所得税处理，但同时符合以下两种情形的除外：

（1）该境外投资者与境内被投资企业构成关联关系；

（2）境外投资者所在国家（地区）将该项投资收益认定为权益性投资收益，且不征收企业所得税。

同时符合上述第（1）项和第（2）项规定情形的，境内被投资企业向境外投资者支付的利息应视为股息，不得进行税前扣除。

[2021年6月22日《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）]

七、企业接收政府划入资产的企业所得税处理

（1）县级以上人民政府（包括政府有关部门，下同）将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。

（2）县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述第（1）、（2）项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。

为充分保障纳税人合法权益，做到政策有机衔接，公告明确适用于2013年度及以后年度企业所得税汇算清缴。企业2013年以前发生的上述事项尚未进行企业所得税处理的，可按本公告规定执行。对于手续不全、证据不清的，企业应及时补充完善。考虑到企业2013年度汇算清缴前接收政府或股东划入资产，事项比较复杂，补充相关证据和手续需要一定时间，因此，公告将补充完善时间延长到2014年底，到期仍未完成的，一律按税法规定严格处理，防止企业滥用该政策。

[2014年5月23日《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）]

八、企业接收股东划入资产的企业所得税处理

（1）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

（2）企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

[2014年5月23日《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）]

值得商榷的是，接受股东划入资产，按会计上是否计入收入确定是否缴纳企业所得税，显然有悖法理。比如，甲企业股东之一A公司将持有的一套设备划拨给甲企业，由于两个企业均属于独立法人，A公司应当按《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定缴纳企业所得税；甲企业如果将这套设备计入营业外收入，就需要缴纳企业所得税，显然存在重复课税问题。

九、非货币性资产投资企业所得税政策

为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号），根据《企业所得税法》及其实施条例有关规定，现就非货币性资产投资涉及的企业所得税政策问题明确如下，自2014年1月1日起执行：

（1）实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

【热点问题解析36】

【 例1-2-35 】2015年1月，甲企业股东会作出决定，用公司的一处经营用房投资于乙企业，占乙企业10％的股份，享受乙企业股本1800万元的股东权益。经评估机构评估，经营用房公允价值1800万元，并在当月办理权属变更手续。房屋原值1500万元，累计计提折旧200万元。

公司执行企业会计准则，不考虑流转税金及附加。

投资时会计处理如下：

按《财政部　国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）的规定，甲企业应当确认的资产转让所得＝评估价值18000000-固定资产净值（15000000-2000000）＝500（万元）。

计算结果与会计上确认的营业外收入一致。

但如果甲企业选择将这500万元转让所得分期缴纳所得税则存在与会计处理的差异调整问题，如表1-2-19所示。

这里所指的“不超过5年期限”，是指从确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间。首先要求5年的递延纳税期间要连续、中间不能中断；其次明确“年”指的是纳税年度。

企业选择适用上述规定进行税务处理的，应在非货币性资产转让所得递延确认期间每年企业所得税汇算清缴时，填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》（A类，2017年版）中“A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表”第12行“六、非货币性资产对外投资”的相关栏目，并向主管税务机关报送《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》。

（2）企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

（3）企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

【热点问题解析37】

【 例1-2-36 】接[例1-2-35]资料，甲企业2014年1月以非货币性资产对外投资时，经营用房的计税成本为1300万元（1500-200），应确认长期股权投资计税基础1300万元。

甲公司2015年12月31日，应将当年应确认的非货币性资产转让所得100万元，增加长期股权投资的计税基础100万元。2015年12月31日确认的长期股权投资计税基础为1400万元。以此类推。

被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。

【热点问题解析38】

【 例1-2-37 】接[例1-2-35]、[例1-2-36]资料。

1.乙企业接受投资时会计处理：

税法上，乙企业接受甲公司投资的经营用房的计税基础也为1800万元。

但是，在实践中，企业用非货币资产对外投资时，会出现非货币资产的评估价格和双方确认的作价投资金额不一致的情况。比如，丙企业用其持有的生产线对丁企业投资，按照评估报告确认的设备价值是800万元，但是丙、丁两企业在参考评估报告后，综合各方面因素，双方协商后达成一致意见，丙企业只能以该生产线作价600万元作为出资额对丁企业投资（假设不存在虚假交易或其他关联交易情况）。此时，丁企业会计处理为：

2.税务处理：丁企业应按800万元作为接受投资设备的计税基础，这样就存在税收和会计上的差异。

（4）企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按“企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整”的规定将股权的计税基础一次调整到位。

【热点问题解析39】

【 例1-2-38 】接[例1-2-35]、[例1-2-36]、[例1-2-37]资料，2017年1月1日，甲企业以2000万元价格将持有的乙企业10％的股份全部转让给A企业，转让股权的计税基础怎么确认？

截至2016年末甲企业确认“长期股权投资——乙企业”计税基础1600万元，仍有200万元（1800-1600）未确认；在2017年1月1日甲企业转让股权时应将“长期股权投资——乙企业”计税基础调整为1800万元，并在2017年度企业所得税汇算清缴时调增应纳税所得200万元。

企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

（5）《财政部　国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）所称非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。

本通知所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。

（6）企业发生非货币性资产投资，符合《财政部　国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。

（7）《财政部　国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）发布前尚未处理的非货币性资产投资，符合本通知规定的可按本通知执行。

（8）符合上述规定的企业非货币性资产投资行为按规定可以分5年缴纳企业所得税，同时又符合《财政部　国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《财政部　国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。

可以理解为：

①符合《财政部　国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）非货币资产投资行为分期缴纳企业所得税的规定，又符合《财政部　国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）及《财政部　国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）规定的特殊性税务处理条件时，企业可以选择对企业有利的税务处理；

②但如果企业没有选择特殊性税务处理或企业选择特殊性税务处理后，税务机关认为不符合特殊性税务处理条件需要补缴企业所得税的，企业仍旧可以按5年分期缴纳企业所得税的规定处理。

（9）企业应将股权投资合同或协议、对外投资的非货币性资产（明细）公允价值评估确认报告、非货币性资产（明细）计税基础的情况说明、被投资企业设立或变更的工商部门证明材料等资料留存备查，并单独准确核算税法与会计差异情况。主管税务机关应加强企业非货币性资产投资递延纳税的后续管理。

（10）关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。

实际工作中，关联企业之间发生非货币性资产投资行为，可能由于具有关联关系而不及时办理或不办理股权登记手续，以延迟确认或长期不确认非货币性资产转让收入，实际上延长了递延纳税期限，造成对此项政策的滥用。为防止此种情况发生，公告要求关联企业之间非货币性资产投资行为，自投资协议生效后最长12个月内应完成股权变更登记手续。如果投资协议生效后12个月内仍未完成股权变更登记手续，则于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。

[2014年12月31日《财政部　国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）]
[2015年5月8日《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）]

十、股权激励和技术入股有关所得税政策

为支持国家大众创业、万众创新战略的实施，促进我国经济结构转型升级，经国务院批准，现就完善股权激励和技术入股有关所得税政策通知如下：

（1）对符合条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励实行递延纳税政策：

①非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20％的税率计算缴纳个人所得税。

股权转让时，股票（权）期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。

②享受递延纳税政策的非上市公司股权激励（包括股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，下同）须同时满足以下条件：

A.属于境内居民企业的股权激励计划。

B.股权激励计划经公司董事会、股东（大）会审议通过。未设股东（大）会的国有单位，经上级主管部门审核批准。股权激励计划应列明激励目的、对象、标的、有效期、各类价格的确定方法、激励对象获取权益的条件、程序等。

C.激励标的应为境内居民企业的本公司股权。股权奖励的标的可以是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权。激励标的股票（权）包括通过增发、大股东直接让渡以及法律法规允许的其他合理方式授予激励对象的股票（权）。

D.激励对象应为公司董事会或股东（大）会决定的技术骨干和高级管理人员，激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30％。

E.股票（权）期权自授予日起应持有满3年，且自行权日起持有满1年；限制性股票自授予日起应持有满3年，且解禁后持有满1年；股权奖励自获得奖励之日起应持有满3年。上述时间条件须在股权激励计划中列明。

F.股票（权）期权自授予日至行权日的时间不得超过10年。

G.实施股权奖励的公司及其奖励股权标的公司所属行业均不属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围。公司所属行业按公司上一纳税年度主营业务收入占比最高的行业确定。

③上述所称股票（权）期权是指公司给予激励对象在一定期限内以事先约定的价格购买本公司股票（权）的权利；所称限制性股票是指公司按照预先确定的条件授予激励对象一定数量的本公司股权，激励对象只有工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定条件的才可以处置该股权；所称股权奖励是指企业无偿授予激励对象一定份额的股权或一定数量的股份。

④股权激励计划所列内容不同时满足上述第（1）条第②项规定的全部条件，或递延纳税期间公司情况发生变化，不再符合上述第（1）条第②项第D至G项条件的，不得享受递延纳税优惠，应按规定计算缴纳个人所得税。

（2）对上市公司股票期权、限制性股票和股权奖励适当延长纳税期限：

①上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励，经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。

②上市公司股票期权、限制性股票应纳税款的计算，继续按照《财政部　国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）、《财政部　国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕5号）、《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号）等相关规定执行。股权奖励应纳税款的计算比照上述规定执行。

（3）技术成果投资入股实施选择性税收优惠政策：

①企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。

选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

②企业或个人选择适用上述任一项政策，均允许被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。

③技术成果是指专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。

④技术成果投资入股，是指纳税人将技术成果所有权让渡给被投资企业、取得该企业股票（权）的行为。

（4）相关政策：

①个人从任职受雇企业以低于公平市场价格取得股票（权）的，凡不符合递延纳税条件，应在获得股票（权）时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”项目，参照《财政部　国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）有关规定计算缴纳个人所得税。

②个人因股权激励、技术成果投资入股取得股权后，非上市公司在境内上市的，处置递延纳税的股权时，按照现行限售股有关征税规定执行。

③个人转让股权时，视同享受递延纳税优惠政策的股权优先转让。递延纳税的股权成本按照加权平均法计算，不与其他方式取得的股权成本合并计算。

④持有递延纳税的股权期间，因该股权产生的转增股本收入，以及以该递延纳税的股权再进行非货币性资产投资的，应在当期缴纳税款。

⑤全国中小企业股份转让系统挂牌公司按照《财政部　国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）第一条规定执行。

适用《财政部　国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）第二条规定的上市公司是指其股票在上海证券交易所、深圳证券交易所上市交易的股份有限公司。

（5）配套管理措施：

①对股权激励或技术成果投资入股选择适用递延纳税政策的，企业应在规定期限内到主管税务机关办理备案手续。未办理备案手续的，不得享受本通知规定的递延纳税优惠政策。

②企业实施股权激励或个人以技术成果投资入股，以实施股权激励或取得技术成果的企业为个人所得税扣缴义务人。递延纳税期间，扣缴义务人应在每个纳税年度终了后向主管税务机关报告递延纳税有关情况。

③工商部门应将企业股权变更信息及时与税务部门共享，暂不具备联网实时共享信息条件的，工商部门应在股权变更登记3个工作日内将信息与税务部门共享。

（6）生效日期及衔接办法：

《财政部　国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）自2016年9月1日起施行。中关村国家自主创新示范区2016年1月1日至8月31日之间发生的尚未纳税的股权奖励事项，符合该通知规定的相关条件的，可按该通知有关政策执行。

说明：以上目录按照《国民经济行业分类》（GB/T4754—2017）编制。

[2016年9月20日《财政部　国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）]

（7）关于企业所得税征管问题：

①选择适用《财政部　国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）中递延纳税政策的，应当为实行查账征收的居民企业以技术成果所有权投资。

②企业适用递延纳税政策的，应在投资完成后首次预缴申报时，将相关内容填入《技术成果投资入股企业所得税递延纳税备案表》。

③企业接受技术成果投资入股，技术成果评估值明显不合理的，主管税务机关有权进行调整。

[2016年9月28日《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第62号）]

十一、积分奖励收入确认的会计处理和税务处理差异分析

奖励积分是一种司空见惯的促销行为，客户每消费一定的金额后即可获得相应的积分，然后可以用积分享受一定的价格折扣或者去兑换一定的商品，各行各业普遍会采用该策略。按照《企业会计准则第14号——收入（2017）》的说法，规范的表述为：附有客户额外购买选择权的销售。

【 例1-2-39 】2020年8月，甲连锁药业公司系（以下简称甲公司）一般纳税人，为增强业绩，推出一项营销计划，客户在甲公司的任一连锁药店每消费10元即可获得1个积分，每个积分价值1元，每个积分从消费次月起开始生效，在购物时大约有80％的药品（有的药品不参与活动）可以在消费满100元时用30个积分（即只需付70元），但是积分不能享受现金购买即按正常销售价格98折的优惠，到次年3月31日活动结束积分全部失效。假定当月甲药店消费100万元（含税），共送出积分10万元，根据历史经验，积分从次月起生效。甲公司估计该积分的兑换率为90％。

甲公司通过授予客户积分以优惠价格购买商品的活动，等于向客户提供了一项重大权利，按照权利对等的原则，相当于自己承担了一项单独的履约义务。

客户购买商品的当期售价为100万元，考虑积分90％的兑换80％商品的情形：

甲公司估计积分的单独售价＝1×100000×90％×80％×（1-70÷98×100％）＝20571（元）。

甲公司需要按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊。

之所以要按照70÷98×100％来计算折扣率，举个例子来说，A药品售价100元，如果用现金支付只需支付98元，用积分兑换的话只需支付70元，少支付28元，那么就药店来说就是给了客户（1-70÷98×100％）＝28.57％的折扣。

1.会计处理：

（1）分摊至商品的交易价格＝1000000×[1000000÷（1000000＋20571）]＝979844（元）。

不含税收入＝979844÷（1＋13％）＝867119（元）。

（2）分摊至积分的交易价格＝1000000×[20571÷（1000000＋20571）]＝20156（元）。

不含税收入＝20156÷（1＋13％）＝17837（元）。

甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入867119元，同时确认合同负债17837元。

注：合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。合同负债和预收账款核算内容主要区别在于：预收账款并不强调已成立与客户之间的合同，在合同成立前已收到的对价不能称为合同负债，但仍可作为预收账款处理，当然也不能核算未实际收取的款项，简言之，就是体现着收付实现制的原则。合同负债的确认是以履约义务为前提，不构成履约义务的预收账款，严格意义上不能作为合同负债的核算范围，合同负债科目可以对有权利收取尚未收取的预收账款提前进行账务处理，简言之，就是体现着权责发生制的思想。

如果截至2020年12月31日，客户共兑换了60000个积分，同时甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，兑换率为95％。即使兑换率予以重估，也不能对当初确认的合同负债即17837元进行调整，但甲公司应当以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础（即最新估计数）确认收入。

积分应当确认的收入＝17837×（60000÷95000）＝11265（元）。

截至2021年3月31日，客户实际兑换积分97000，按照约定，未兑换积分3000分失效。

积分应当确认的收入＝17837×（970000÷970000）-11265＝6572（元）。

2.税务处理：

（1）增值税处理。

在发放消费积分时，会计处理是把消费积分从总收入中扣除一块作为积分的价值单独确认入账（合同负债），按照增值税法的有关规定，对销售货物采取这种直接收款方式的纳税义务发生时间为收到销售款或取得索取销售款凭据的当天，因此应按照销售收入100万元换算为不含税收入为计税依据，全额计提增值税销项税额。

使用消费积分时，可以作为商业折扣销售处理，在同一张发票上开具同时注明消费金额和折扣金额，或者只开具折扣后的金额，按照折扣后金额计税，积分抵减收入部分此时无需计税。

消费积分到期失效时，由于在发放积分时，已经确认并计提了增值税销项税额，失效时不再做相关处理。

（2）企业所得税处理。

本例中企业所得税主要涉及积分跨年度消费，需要进行相关应纳税所得额的调整。

消费积分发放时，会计处理确认的合同负债，在税务方面是不予认可的，应调增应纳税所得额17837元。

消费积分使用时，不计入应税收入，并且按照折扣后金额确认应税收入。

因此，上例中，2020年度企业所得税汇算清缴申报时，应当纳税调增的金额＝17837-11265＝6572（元）。

2021年度企业所得税汇算清缴申报时，应当调减应纳税所得额6572元。

以上差异建议通过表A105020第8行“（三）其他分期确认收入”调整。

消费积分到期失效时，由于在发放积分时，已经按照发放积分时的销售额全额调增了应纳税所得额，因此失效时不再确认。

针对税会差异，企业应当在相关业务发生时，做出以下会计分录：

①发放积分时：

②当年年底根据积分使用情况：

③次年3月31日积分失效时：

（3）个人所得税处理：

根据《财政部　国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕50号）规定，个人通过使用消费积分得到的礼品，不征个人所得税。

十二、新准则下充值卡未消费时的收入确认税会差异处理分析

企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。

【 例1-2-40 】甲公司经营烘焙食品连锁店，为增值税一般纳税人，2020年甲公司向客户销售5000张充值卡，每张卡的面值为200元，有效期为3年，总额为100万元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该充值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的充值卡中将有大约相当于充值卡面值金额5％的部分不会被消费。截至2020年12月31日，客户使用该充值卡消费的金额为400000元。

本例中甲公司是采取预收货款的方式销售货物，根据增值税法有关规定，应在货物发出时发生增值税纳税义务，故在销售充值卡时，应计提“待转销项税额”，待客户使用该充值卡消费时发生增值税纳税义务，确认“销项税额”。甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额为50000元，该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入。注：销售充值卡时，不需要向客户开具发票。

1.会计处理：

（1）销售充值卡时：

待转销项税额＝1000000÷（1＋13％）×13％＝115044（元）。

（2）甲公司在2020年底销售的充值卡应当确认的收入金额=（400000＋400000÷950000×50000）÷（1＋13％）＝372613（元）。

根据充值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额：

此时增值税要按照实际消费金额即含税400000元换算成为不含税收入计提增值税销项税额＝400000÷（1＋13％）＝353982×13％＝46018（元）。

2.税务处理：

（1）增值税：

销售充值卡时，不需要缴纳增值税，与会计处理相同。

实际消费时，根据实际消费充值卡金额确认收入时，税法不认可预估的充值卡金额，应确认的销项税额为46018元。

到期失效时，因为货物并未发出，不能确认销项税额，应将“应交税费——待转销项税额”余额，转入营业外收入。

（2）企业所得税：

销售充值卡时，不确认收入。与会计处理没有差异。

实际消费时：

税法收入＝400000÷（1＋13％）＝353982（元）。

账面确认收入为372613，二者差异为18631元。

应当做出的会计分录为：

到期失效时，根据实际消费金额确认收入，同时将递延所得税负债余额结平。如果和当时预估一致，又有550000元被消费，则税法确认收入＝550000÷（1＋13％）＝486726（元）

会计账面应当确认的收入金额＝（550000＋550000÷950000×50000）÷（1＋13％）＝512343（元），二者差异为25617元。

应当做出的会计分录为：

假设分两期消费，如果有效期内确实有5％的金额未被消费：

税法确认收入＝50000÷（1＋13％）＝44248（元）。

会计账面收入为0，冲回递延所得税负债＝6404＋4658＝11062（元）。

应当做出的会计分录为：

和第一种情形一样，如果对逾期未消费率根据实际情况重新做出估计后，仍然不需要对销售消费卡时确定的未消费率做出调整。

十三、新准则下附有质量保证条款的收入确认税会差异处理分析

对于这项业务，通俗地讲就是指三包（包修、包换、包退）服务，包退服务上面已做分析，先着重就包修服务进行分析，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的额外服务，如果需额外提供服务的，应当作为另一单项履约义务（按合同负债进行会计处理）。这里有别于质量保证责任，质量保证责任多由于产品的缺陷原因，不可归属于客户的使用不当等问题，质量保证责任往往出于谨慎性原则，应当按照或有事项的要求进行会计处理[计提“预计负债——产品质量保证”（不构成单项履约义务，不做合同负债处理）]，如果在年末有余额且质量保证成本未实际发生的，应调增应纳税所得额，形成企业所得税纳税的时间性差异。

【 例1-2-41 】甲公司与客户签订合同，销售一部价值3000元（含税，下同）的手机，成本为2500元。该手机自售出起一年内如果产品发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。此外在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水、摔裂）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务，预计每部手机发生的维修服务单独售价为300元，成本是200元。

甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务以及维修服务。甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，是销售商品应有的保障。而对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，该服务与手机销售可明确区分，应该作为单项履约义务。因此在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供维修服务，甲公司应当按照其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。

在会计核算时，甲公司应将交易价格3000元在手机和质量保证服务之间按单独售价300元的相对比例进行分摊：

确认手机销售收入＝3000×3000÷（3000＋300）＝2727.27（元）。

不含税收入＝3000×3000÷（3000＋300）÷（1＋13％）＝2413.52（元）。

在手机交付客户时确认收入。

确认维修服务收入＝300×3000÷（3000＋300）＝272.73（元）。

不含税收入＝272.73÷（1＋13％）＝241.35（元）。

该维修服务属于在某一时段内履约义务的情形，在保证期限内按照履约进度确认服务收入。

1.会计处理为：

如果实际发生维修并支付维修成本时：

2.税务处理：

增值税方面，甲公司作为从事货物的生产、批发或者零售的单位，构成单项履约义务的维修服务与产品销售构成混合销售行为，应按照销售货物的适用税率缴纳增值税，故对3000元全额换算为不含税收入后按照直接收款方式下销售货物的方式缴纳增值税。此处，增值税收入确认与会计收入确认时间是不一致的。

企业所得税方面，按照目前执行的《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号），包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入，即在维修服务发生年度，以合同负债241.35元转作收入时确认收入。上述的会计处理和企业所得税处理基本上是一致的。 pi5oaX6WCZlbxvN97aduIYW6Pl71+zFaRZhCWUpuuEU6I1A8rbkSNfvK7kiH0pdE