第二章
收入总额的确定

第一节
收入总额概述

一、收入总额的含义

根据《企业所得税法》第六条的规定，收入总额是指企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。

（一）货币形式

《企业所得税法实施条例》第十二条规定，企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。

（二）非货币形式

《企业所得税法实施条例》第十二条规定，企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

二、收入的确认原则

（一）权责发生制原则

属于当期的收入，不管是否在当期收取，一律确认为当期收入；反之，不属于当期的收入，即使在当期收取，也不能确认为当期的收入。税法另有规定除外。

【热点问题解析5】

值得注意的是，增值税申报表的销售额与企业所得税申报表申报的销售额存在较大的差异是非常正常的。而部分税务人员认为，年度增值税申报表的销售额与年度企业所得税申报的销售额不一致，就要求企业进行调整，多数情况下是不准确的。

【 例1-2-1 】甲企业是一家咨询公司（小规模纳税人），2020年8月1日与乙企业签订期限为1年的服务合同。合同约定，每年服务费24.24万元（含税），当月收取首付款12万元，余款在2021年7月31日前收取。但甲企业必须在2020年8月一次性开具24万元发票给乙企业。

按《增值税暂行条例实施细则》第三十八条的规定，提前开具发票的，增值税纳税义务发生时间为开具发票的当天。因此，2020年8月，甲企业增值税申报表申报的应纳增值税额＝24.24÷（1＋1％）×1％＝0.24（万元）。

2020年8月，会计上严格遵循权责发生制原则确认收入＝24.24÷（1＋1％）×（1÷12）＝2（万元）。

2020年三季度企业所得税预缴报表申报的销售额为1万元，而不是缴纳增值税的销售额24万元。

同样，2020年企业所得税汇算清缴时，申报表申报的销售额为5万元（与会计上确认的销售额一致），而不是增值税申报表申报的24万元。

根据企业所得税法的相关政策，目前税收上只对利息收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、建造合同收入等，没有遵循权责发生制原则确认收入。而租金收入是否选择权责发生制原则确认收入，由出租方选择。

（二）实质重于形式原则

除《企业所得税法》及其实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

[2008年10月30日《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）]

【热点问题解析6】

【 例1-2-2 】甲企业于2020年采购2000万元的原材料，没有取得发票。但除没有发票外，其他的凭证都齐全，包括购销合同、银行付款回单、运费发票、入库单等手续齐全。这部分原材料成本已经在2020年通过产品的销售计入会计利润。

问1：没有发票的原材料购进会计上是否可以入账？

当然可以。从会计角度讲，实质重于形式原则是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。在实际工作中，交易或事项的外在形式或人为形式并不能完全真实地反映其实质内容。所以会计信息拟反映的交易或事项，必须根据交易或事项的实质和经济现实，而非根据它们的法律形式进行核算。

在上述交易中，发票只是形式要件，并不是会计上入账必需的原始凭证。会计上原材料等资产的购进、成本费用的发生等遵循“实质重于形式”原则的根本目的是保证实现“有借必有贷，借贷必相等”的记账原理。

问2：2020年度企业所得税汇算清缴时，是否可以扣除2000万元的材料成本？是否可以本着“实质重于形式”原则扣除？

从目前出台的企业所得税相关政策看，只在收入确认、一般反避税管理办法、企业重组、特别纳税调整等政策中提到“实质重于形式”原则，在成本费用的扣除、资产的管理等税收政策中都没有提及了“实质重于形式”问题。因此，875号文件关于“实质重于形式”原则只是强调在计算应纳税所得额时，收入的确认遵循实质重于形式原则，而成本费用的扣除及资产的税务处理则不允许遵循实质重于形式原则。按规定应当取得发票作为税前扣除凭证的成本费用或资产而没有取得发票的，尽管企业能够提供付款凭证、购销合同等其他资料证明业务实际发生，会计上是可以入账的，但不允许在计算企业所得税前扣除费用或折旧。

（三）公允价值原则

《企业所得税法实施条例》第十三条规定，企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。

上述所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

三、收入总额包括的内容

企业收入总额包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入。

（一）销售货物收入

《企业所得税法实施条例》第十四条规定，销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。

企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。

该条款应当理解为与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方。与商品所有权有关的风险，是指商品可发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方，应当关注交易的实质而不是形式，同时考虑所有权凭证的转移或实物的交付。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所有权相关的主要风险和报酬转移给了购货方。

通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的所有风险和报酬随之转移，如大多数商品零售、预收款销售商品、订货销售商品、托收承付方式销售商品等。预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。订货销售，是指已收到全部或部分货款而库存没有现货，需要通过制造等程序才能将商品交付购买方的销售方式。在这种销售方式下，企业通常应在发出商品并符合收入确认条件时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。采用托收承付方式销售商品的，在办妥托收手续时，表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，因此可以确认收入。

某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品、视同买断方式委托代销商品等。在这种情形下，应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方。例如，甲企业销售一批商品给丙公司。丙公司已根据甲企业开出的发票账单支付了货款，取得了提货单，但甲企业尚未将商品移交丙公司。在这种情况下，购买方支付货款并取得提货单，说明商品所有权上的主要风险和报酬已转移给了购买方，虽然商品未实际交付，甲企业仍可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移，应当确认收入。例如甲企业委托乙企业销售商品100件，协议价为200元/件，成本为120元/件。代销协议约定，乙企业在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与甲企业无关。这批商品已经发出，货款尚未收到，甲企业开出的增值税专用发票上注明的增值税额为2600元。甲企业采用视同买断方式委托乙企业代销商品。视同买断方式代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议收取代销的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。本例中，甲企业应当确认20000元的销售收入，并结转相应的成本。

某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。

①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。例如，甲企业向乙企业销售一批商品，商品已经发出，乙企业已经预付部分货款，剩余货款由乙企业开出一张商业承兑汇票，销售发票账单已交付乙企业。乙企业收到商品后，发现商品质量没有达到合同约定的要求，立即根据合同有关条款与甲企业交涉，要求在价格上给予一定折让，否则要求退货。双方没有就此达成一致意见，也未采取任何补救措施。这种情况下，尽管商品已经发出，并将发票账单交付买方，同时收到部分货款，但是由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，说明购买方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因此，商品所有权上的主要风险和报酬仍保留在甲企业，没有随商品所有权凭证的转移或实物的交付而转移，不能确认收入。

②企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去。如采用支付手续费的方式委托代销商品、售后回购等。以支付手续费的方式委托代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方根据代销商品数量向受托方支付手续费的销售方式。在这种方式下，委托方发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给受托方，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。

③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。例如，甲企业向乙企业销售一部电梯，电梯已经运抵乙企业，发票账单已经交付，同时收到部分货款。合同约定，甲企业应负责该电梯的安装工作，在安装工作结束并经乙企业验收合格后，乙企业应立即支付剩余货款。在这里，电梯安装调试工作通常是电梯销售合同的重要组成部分，在安装过程中可能会发生一些不确定因素，影响电梯销售收入的实现。因此，电梯实物的交付并不表明商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，不能确认收入。

④销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，且企业又不能确定退货的可能性。例如，甲企业为推销一种新产品，承诺凡购买新产品的客户均有一个月的试用期，在试用期内如果对产品使用效果不满意，甲企业无条件给予退货。该种新产品已交付买方，货款已收讫。此时，甲企业虽然已将产品售出，并已收到货款。但是由于是新产品，甲企业无法估计退货的可能性，这表明产品所有权上的主要风险和报酬并未随实物的交付而发生转移，不能确认收入。

（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制。

通常情况下，企业售出商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权，也不再对售出商品实施有效控制，商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，应在发出商品时确认收入。例如，甲企业属于房地产开发商。甲企业将住宅小区销售给客户后，接受客户委托代售住宅小区商品房并管理住宅小区物业。甲企业接受客户委托代售住宅小区商品房并管理住宅小区物业，是与住宅小区销售无关的另一项提供劳务的交易。甲企业虽然仍对住宅小区进行管理，但这种管理与住宅小区的所有权无关，因为住宅小区的所有权属于客户。

对售出商品实施继续管理，既可能源于仍拥有商品的所有权，也可能与商品的所有权没有关系。如果商品售出后，企业仍保留与商品所有权相联系的继续管理权，则说明此项销售交易没有完成，销售不能成立，不应确认销售商品收入。同样的道理，如果商品售出后，企业仍对商品可以实施有效控制，也说明销售不能成立，不应确认销售商品收入。

（3）收入的金额能够可靠地计量。

收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。如果收入的金额不能够合理估计，就无法确认收入。企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定。但是，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。企业通常应按从购货方已收或应收的合同或协议价款确定收入金额。例如，企业将产品交付买方试用，只有满意后再确定是否购买，并另行确定价格。在交付产品环节是不需要确认收入缴纳企业所得税的。

（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

通常情况下，销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计，如库存商品的成本、商品运输费用等。如果库存商品是本企业生产的，其生产成本能够可靠计量；如果是外购的，购买成本能够可靠计量。有时，销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，此时企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。例如，甲企业与乙企业签订协议，约定甲企业生产并向乙企业销售一台大型设备。限于自身生产能力不足，甲企业委托丙公司生产该大型设备的一个主要部件。甲企业与丙公司签订的协议约定，丙公司生产该主要部件发生的成本经甲企业认定后，其金额的108％即为甲企业应支付给丙公司的款项。假定甲企业本身负责的部件生产任务和丙公司负责的部件生产任务均已完成，并由甲企业组装后运抵乙企业，乙企业验收合格后及时支付了货款。但是，丙公司尚未将由其负责的部件相关的成本资料交付甲企业认定。本例中，虽然甲企业已将大型设备交付乙企业，且已收到货款。但是，甲企业为该大型设备发生的相关成本因丙公司相关资料未送达而不能可靠地计量，也不能合理估计。因此，甲企业收到货款时不应确认为收入。如果甲企业为该大型设备发生的相关成本因丙公司相关资料未送达而不能可靠地计量，但是甲企业基于以往经验能够合理估计出该大型设备的成本，仍应认为满足本确认条件。

需要强调的是，销售商品收入确认的税务规则与会计准则最大的区别就在于，国税函〔2008〕875号文件不认可会计收入确认的必备条件“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”，这在很大程度上与税法不认可稳健原则有关。

[2008年10月30日《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）]

【热点问题解析7】

值得注意的是，《财政部关于修订印发〈企业会计准则第14号——收入〉的通知》（财会〔2017〕22号）自2021年1月1日起全面执行，但由于税收规定并没有改变，因此，在企业所得税方面，2021年1月1日后，销售货物收入的确认条件仍旧按国税函〔2008〕875号文件执行。

根据收入准则，收入确认计量的五步法模型，包括识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务以及履行每一单项履约义务时确认收入五个步骤。

第一步，识别与客户订立的合同。

准则所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。企业与客户之间的合同应当同时满足下列条件：

（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务。

（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称转让商品）相关的权利和义务。

（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款。

（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。

（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

【 例1-2-3 】甲房地产企业与乙企业签订购房合同，甲企业销售给乙企业商品房一栋用于餐饮经营。合同价款100万元（不含增值税），该商品房的成本价为60万元。合同开始之日乙企业取得商品房的控制权。合同签订之日，乙企业支付给甲企业保证金5万元，并就余款与甲企业签订了不附追索权的长期融资协议。如果乙企业违约，甲企业可以重新取得商品房的所有权，即使收回的商品房不能涵盖所欠款项的总额，甲企业也不能向乙企业索取进一步的赔偿。在该商品房所在的地区，餐饮行业竞争激烈，但乙企业缺乏餐饮行业的经营经验。

则甲企业收到的5万元保证金是否可以确认为一项收入？

分析：乙企业计划以该餐厅产生的收益偿还甲企业的欠款。除此之外并没有其他经济来源。乙企业未对该笔欠款设定任何担保，如果乙企业违约，甲企业虽然可以收回该商品房的所有权，但却不能向乙企业进行欠款的追索。因此，甲企业对乙企业还款的能力和意图存在疑虑，认为该合同不能满足合同价款很可能收回的条件。甲企业应当在实际收到5万元保证金时确认为一项负债。

也就是说，按新收入准则，会计上不符合收入确认条件。但按875号文件规定的企业所得税的收入确认条件，在甲企业签订购房合同并将商品房移交给乙企业使用之后，主要风险和报酬已经转移给乙企业，且甲企业失去了对该商品房的控制权和继续管理权，至于未来是否能够全款收回，并不是企业所得税法考虑的问题，因此，在企业所得税汇算清缴时，应当纳税调增100万元收入缴纳企业所得税。

第二步，识别合同中的单项履约义务。

合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行。

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。

满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（1）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（2）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

【 例1-2-4 】甲企业是一家酒店，与培训机构乙企业签订了两份合同，一份是会议室租赁合同，每月使用两天，租金为不含税5000元；另一份为设备租赁合同，约定每次甲企业租赁会议室办培训班的前一天，由乙企业在会议室布设投影仪、话筒、音响等设备，每天增加租赁费不含税500元。

分析：根据收入准则，这两份合同的商业目的是一样的，都是为了保证培训班的质量。两份合同的收入共同组成培训会议的收入。两份合同的义务又必须同时履行，其形成了单项履约义务，因此，从会计上的收入准则看，属于一项“会议服务”的收入。会计上应当在收取全部款项时全部确认为会务费收入，并向乙企业开具增值税发票。

从税收角度看，租赁合同的增值税税率是不一致的，房屋租赁合同增值税税率9％，但设备租赁合同增值税税率13％。但由于是两份履约义务相同的合同，实质上属于增值税上所讲的混合销售行为，可以按主营业务确定增值税的税率为9％。

从企业所得税角度看，按《企业所得税法实施条例》第十九条的规定，两份租赁合同收入都应当按合同约定的应付款日期确认收入缴纳企业所得税。

第三步，确定交易价格。

企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。

在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务。

合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。

有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。

合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先按照前款规定在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后采用余值法估计单独售价。余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。

【 例1-2-5 】甲企业销售给乙企业A设备一台（单独不含税售价24000元）和B配套设备（单独不含税售价6000元），合同约定的不含税价格25000元。合同约定，B设备在合同开始之日交付，A设备在一个月后交付。只有当两项设备全部交付后，甲企业才有权收取28250元的含税货款。增值税税率13％。

分析：A设备分摊合同价款＝25000×[24000÷（24000＋6000）]＝20000（元）。B设备分摊合同价款＝25000×[6000÷（24000＋6000）]＝5000（元）。

（1）交付B设备时：

（2）交付A设备时：

上述业务会计上确认的收入与企业所得税基本上一致，类似于国税函〔2008〕875号文件规定的“买一赠一”，“应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入”的规定。

第五步，履行每一单项履约义务时确认收入。

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。

在市场经济条件下，新收入准则基于合同确认收入，有助于强化企业合同意识、规范合同管理，将有力推动我国的市场经济进一步走向成熟。另外，新收入准则要求采用统一的收入确认模型确认收入，将有助于企业提供更加可靠、可比、透明的收入信息，从而更好地为财务报表使用者进行经济决策提供依据。

（二）提供劳务收入

《企业所得税法实施条例》第十五条规定，提供劳务收入是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

1。提供劳务收入确认实现的条件

企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

（1）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

①收入的金额能够可靠地计量。

②交易的完工进度能够可靠地确定。

③交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

（2）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：

①已完工作的测量。

②已提供劳务占劳务总量的比例。

③发生成本占总成本的比例。

（3）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。

按照上述规定，不跨纳税期的劳务收入按完工进度（完工百分比）法，即在完成劳务时按合同、发票金额确认收入；跨纳税期的劳务收入，如果劳务的结果可以可靠地估计，应按完工进度（完工百分比）法确认劳务收入。企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入。

【热点问题解析8】

2018年后房地产企业老项目适用简易计税方法越来越少，因此，以与房地产企业密不可分的建筑业为例，举例说明简易计税方法的会计核算如下（注：本例只是为了说明核算流程，并没有严格按会计制度，跨年度才按工程进度确认收入）：

【 例1-2-6 】甲建筑公司在A地，承建B地乙企业的车间的建造（按简易计税方法计算缴纳增值税）。合同金额1100万元，预算总成本700万元。工期3个月。每月25日由双方核对工程量，在下月5日按进度款结算80％。

1.2018年5月10日，收到工程预付款3300000元。

税务处理：

应当按规定向B地税务机关预交增值税＝3300000÷（1＋3％）×3％＝96116.50（元）。

2.2018年6月10日，向B地税务机关预缴增值税入库：

3.2018年6月1日正式开工，当月投入材料成本2000000元，人工成本500000元。

4.2018年6月25日，双方确认工程进度款3300000元。

注：由于双方已经确认工程进度款，不管是否实际收到，均已发生增值税纳税义务。因此，在A地税务机关申报时，不需要缴纳增值税。

5.2018年6月30日，会计上和税收上均按工程进度确认收入工程进度＝2500000÷7000000＝36％。

建造合同收入＝1100÷（1＋3％）×36％＝3844660.19（元）。

税务处理：当月会计利润＝1344660.19（元），按规定预缴所得税。

6.2018年7月5日，结算工程进度款为2640000元（3300000×80％），由于没有超过预收账款，从预收账款抵销：

注：预收账款余额＝3300000-2640000＝660000（元）。

7.2018年7月10日，向A地税务机关申报增值税＝0。

8.2018年7月，发生材料成本3500000元，人工成本500000元。

9.2018年7月25日，双方确认工程进度款5500000元。

注：在B地预缴增值税160194.17元。

10.2018年7月31日，按工程进度确认收入。

工程进度＝（2500000＋4000000）÷7000000＝93％；建造合同收入＝11000000÷（1＋3％）×93％-3844660.19＝6087378.64（元）。

税务处理：当期实现会计利润2087378.64元，按规定预缴企业所得税。

11.2018年8月5日，结算工程进度款4400000元（5500000×80％），当月按规定应当收取的款项＝结算工程进度款-前期预收款的余额4400000-660000＝3740000（元）。

“应收账款”余额＝3300000-2640000＋5500000-4400000＝1760000（元）。

12.2018年8月1日，向B地税务机关预交增值税。

13.2018年8月12日，向A地税务机关申报缴纳增值税＝0。

14.2018年8月，发生材料成本100000元，人工成本400000元。

15.2018年8月25日。

双方确认全部工程完工，确认工程进度款＝11000000-3300000-5500000＝2200000（元）。

注：“应收账款”余额＝1760000＋2200000＝3960000（元）。

16.2018年8月31日，按工程进度确认收入结转成本：

主营业务成本＝2500000＋4000000＋500000＝7000000（元），工程进度＝100％。

建造合同收入＝11000000÷（1＋3％）×100％-3844660.19-6087378.64＝747572.82（元）。

17.2018年9月5日完工支付剩余工程款＝11000000-（3300000＋3740000）＝3960000（元）。

18.2018年9月10日向B地税务机关预交增值税：

19.“工程施工”余额结转到“工程结算”：

20.“工程结算”余额＝10679611.65-10679611.65＝0

注：“工程结算”科目余额＝0，账户结平。

2。特殊劳务收入的确认

（1）安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

（2）宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。

（3）软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。

（4）服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。

（5）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

（6）会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。

（7）特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

（8）劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

[2008年10月30日《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）]

（三）转让财产收入

（1）转让财产收入包括的内容。

根据《企业所得税法实施条例》第十六条的规定，转让财产收入是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

（2）关于股权转让所得确认和计算问题。

企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

[2010年2月22日《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）]

【热点问题解析9】

一、概念上的区别

（1）股票转让是指股票所有人将股票出让给他人所有，从而转移股东权的行为。作为有价证券的股票，可在市场上自由转让流通，公司对此一般不加禁止或限制。股票转让，一般应在公司设立登记后才能进行。尤其对公司发起人认购的权利股，规定只有在公司设立登记一年后方能转让。转让方式因记名股和无记名股又有不同，无记名股为显示股。

股票持有人即为股份所有人，其转让只须交付即可。记名股转让则必须将受让人姓名记载在股票上，由原股票所有人背书后方可转让，并应将受让人姓名、住所记载在公司股东名簿上，否则这一转让不能对抗公司。最常见的转让是股份买卖，其他合法的转让如赠与、继承等也发生同样的法律效力。

（2）股权转让是股东行使股权经常而普遍的方式，《公司法》规定，股东有权通过法定方式转让其全部出资或者部分出资。

股权转让协议是当事人以转让股权为目的而达成的关于出让方交付股权并收取价金，受让方支付价金得到股权的意思表示。股权转让是一种物权变动行为，股权转让后，股东基于股东地位而对公司所发生的权利义务关系全部同时移转于受让人，受让人因此成为公司的股东，取得股东权。

二、股票转让和股权转让在税务处理上的区别

（一）增值税

股票转让属于“金融商品转让”中的“有价证券”转让，应当按差额缴纳增值税。而股权转让不属于增值税的征税范围，不缴纳增值税。

这里需要注意一个新规定：

《财政部　税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》（财政部　税务总局公告2020年第40号）第一条规定，纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税；在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。

简而言之，无偿转让股票应当按“金融商品转让”税目差额缴纳增值税：计算公式：应纳增值税额＝股票的买入价-股票的买入价。

也就是说，无偿转让股票时应纳增值税额为0。

但无偿转让股票的受让方以后转让其受让的股票时，仍旧需要按“金融商品转让”税目缴纳增值税：计算公式：应纳增值税额＝转让价格-原转让方的卖出价（买入价）。

【 例1-2-7 】甲企业2020年10月9日购买A股票10万股，买入价为50万元，10月9日股票的收盘价为58.3万元（含税）。

2021年3月1日，甲企业将持有的上述股票无偿转让给乙企业。

按原规定：

甲企业应当缴纳增值税＝（58.3÷1.06-50）×6％＝0.3（万元）。

按新规定：

甲企业缴纳增值税＝（50-50）×6％＝0。

乙企业于2021年4月30日，将上述持有的A股票全部转让，取得转让收入63.6万元（含税）。

按原规定（注：无偿取得股票，买入价为0）：

乙企业应纳增值税额＝[63.6÷1.06-0]×6％＝3.6（万元）。

按新规定[注：按《财政部　税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》（财政部　税务总局公告2020年第40号）的规定，买入价为甲企业的卖出价，而卖出价等于买入价，为50万元]：

乙企业应纳增值税额＝[63.6÷1.06-50]×6％＝0.6（万元）。

总结：

原规定：

两次转让合计缴纳增值税＝0.3＋3.6＝3.9（万元）。

新规定：

两次转让合计缴纳增值税＝0＋0.6＝0.6（万元）。

新规定降低增值税比例＝85％。

（二）企业所得税

持有期间分得的股息和红利是否免征企业所得税与转让时间有关。

（1）持有居民企业股权期间分得的股息、红利，都是免征企业所得税的；

（2）持有上市公司的股票期间分得的股息、红利是否免征企业所得税，与股票持有时间是否超过12个月有关，超过12个月免征企业所得税，否则应当并入当期所得申报缴纳企业所得税。

（三）印花税

（1）股权转让的转让方和受让方都要按“产权转移书据”缴纳印花税；

（2）股票转让按《财政部　国家税务总局关于转让优先股有关证券（股票）交易印花税政策的通知》（财税〔2014〕46号）规定，只有转让方缴纳印花税，受让方不缴纳印花税。

（四）个人所得税

（1）个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。

（2）个人转让股票，按《财政部　国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税字〔1998〕61号）规定，对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税。

（3）根据《企业所得税法实施条例》第二十五条的规定，现就企业以不同形式取得财产转让等收入征收企业所得税问题公告如下：

①企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

②《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）规定，自本公告发布之日起30日后施行。2008年1月1日至本公告施行前，各地就上述收入计算的所得，已分5年平均计入各年度应纳税所得额计算纳税的，在本公告发布后，对尚未计算纳税的应纳税所得额，应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税。

[2010年10月27日《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）]

（四）股息、红利等权益性投资收益

1。收入确认时间

根据《企业所得税法实施条例》第十七条的规定，股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。

股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

2。关于股息、红利等权益性投资收益收入确认补充规定

企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。

被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

[2010年2月22日《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）]

【热点问题解析10】

【 例1-2-8 】甲企业2017年1月1日以2000万元投资于乙企业，占乙企业40％股份。投资时，乙企业的净资产的公允价值为6000万元。甲企业和乙企业属于M企业控股的企业。

1.2017年1月投资环节的会计处理和税务处理。

问1：甲企业会计上确认的长期股权投资的成本是多少？

会计准则：同一控制下企业之间发生的股权投资的会计成本应当按下列原则确定：

（1）初始投资成本大于投资时应享有的被投资方的净资产的份额：长期股权投资的会计成本＝初始投资成本

（2）初始投资成本小于投资时应享有的被投资方的净资产的份额：长期股权投资的会计成本＝应享有的被投资方净资产的份额。

会计分录为：

问2：会计上确认的营业外收入400万元，导致利润增加400万元，税收上是否应当确认缴纳企业所得税？根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条的规定，企业所得税收入的确认应当遵循实质重于形式原则。因此，甲企业会计上确认的400万元营业外收入不需要申报缴纳企业所得税，应当纳税调减2017年度应纳税所得额400万元。

申报如表1-2-1所示。

将400万元随同46行合计结转到表A100000第16行纳税调减400万元。

甲企业投资于乙企业的长期股权投资的会计成本为2400万元，长期股权投资的计税基础应当是为取得该长期股权投资发生的支出2000万元。

2.2017年12月31日乙企业实现净利润环节，甲企业的会计处理和税务处理。

甲企业按权益法核算分享的被投资方乙企业的利润＝1000×40％＝400（万元）。

会计处理：

税务处理：

上述会计上确认的投资收益不符合股息、红利收入的确认时间，不需要缴纳企业所得税，应当纳税调减400万元。申报如表1-2-2所示。

将第10行第11列合计金额的绝对值结转到A105000第4行“投资收益”第4列，再结转到A100000表第16行纳税调减400万元。

3.2018年3月乙企业分配现金股利环节，甲企业的会计处理和税务处理。

甲企业按股权比例应当分得的股息＝600×40％＝240（万元）。

会计处理：

实际收到时：

税务处理：

2017年度会计上确认的投资收益400万元，由于不符合投资收益确认条件，没有缴纳所得税；2018年乙企业实际分配给甲企业240万元且甲企业已经取得，原则上甲企业应当缴纳企业所得税，但《企业所得税法》第二十六条规定，从居民企业分得的股息和红利免征企业所得税。例外情况是，《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，投资方持有上市公司股权的时间不超过12个月将股权转让的，持有期间分得的股息和红利必须并入当期所得缴纳企业所得税。

【 例1-2-9 】接[例1-2-8]资料，假设分回的股息符合免征企业所得税条件。

2018年分得的240万元属于免税收入。2018年度汇算清缴时，申报如下：

第一步：填报《符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》（A107011），如表1-2-3所示。

将第17行第16列合计结转到表A107010第3行，随同第31行合计结转到表A100000第17行“减：免税、减计收入及加计扣除”栏填报240万元。

需要注意的问题是，上年度会计上确认的400万元投资收益已经在2017年度汇算清缴时纳税调减，400万元中实质上包括2018年度分给甲企业的免税收入240万元，如果只进行上述申报，就会造成240万元在2017年度纳税调减一次，2018年度再次纳税调减一次。相当于重复扣除。需要通过第二步进一步调整：

第二步：通过在2018年度申报时，再次填报表A105030进行调整，如表1-2-4所示。

将第10行第11列合计240万元结转到表A105000第4行“投资收益”第3列，随同45行第3列合计结转到表A100000第15行纳税调增240万元。

这样一来，2018年度表A100000第15行纳税调增240万元，第17行减除240万元，对当年应纳税所得额的影响为0。但却通过上述填报，使得税务机关能够准确把握纳税人分回股息、红利的基本信息。

1.2018年12月31日，乙企业亏损环节，甲企业的会计处理和税务处理。

会计处理：

税务处理：

《国家税务总局关于企业所得税若干问题》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。因此，应当纳税调增320万元。申报如表1-2-5所示。

将第10行第11列合计320万元结转到表A105000第4行“投资收益”第3列，再随同45行第3列合计结转到表A100000第15行纳税调增320万元。

2.2019年3月，甲企业转让股权环节的会计处理和税务处理。

会计处理：

税务处理：

股权转让所得或损失与权益法下会计核算的转让所得或损失没有任何关系。确定股权转让在企业所得税方面是盈利还是亏损，应当按下列公式计算转让所得或损失：股权转让所得＝股权转让收入-投资时的计税基础＝2200-2000＝200（万元）。因此，应当纳税调增＝200-（-40）＝240（万元）。申报如表1-2-6所示。

将第10行第11列合计240万元结转到表A105000第4行“投资收益”第3列，随同43行合计结转到表A100000第15行纳税调增240万元。

值得注意的是，《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）〉的公告》（国家税务总局公告2017年第54号）的《投资收益纳税调整明细表》（A105030）填报说明规定如下：本表适用于发生投资收益纳税调整项目的纳税人及从事股权投资业务的纳税人填报。处置投资项目按税收规定确认为损失的，本表不作调整，在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）进行纳税调整。如果股权转让所得为损失，则不在本表填报，而是直接填报《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）后再结转到《纳税调整项目明细表》（A105000）第34行第3列，最后结转到《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（A100000）第16行纳税调减或第15行纳税调增。

【 例1-2-10 】接[例1-2-8]、[例1-2-9]资料，假设股权转让收入1800万元。

会计处理：

税务处理：

股权转让所得＝1800-2000＝-200（万元）。

即：税收上应当确认的股权转让损失为200万元，而会计上确认的损失为440万元，应当纳税调增240万元。申报如表1-2-7所示。

（五）利息收入

根据《企业所得税法实施条例》第十八条的规定，利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

[2009年2月27日《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）]

【热点问题解析11】

企业如果将闲置资金贷与他人使用，利息收入的会计确认与增值税和企业所得税缴纳的时间存在较大差异，实务操作中必须掌握这些差异。现在通过一个例题进行分析。

【 例1-2-11 】甲企业是增值税一般纳税人，于2018年7月1日将1000万元借给乙企业使用，年利率12.72％。合同约定，借款期限3年，到期后一次性还本付息。

问1：上述业务在2018年度甲企业是否应当缴纳增值税？什么时间发生增值税纳税义务？

根据《财政部　国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第四十五条的规定，增值税纳税义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

综上所述，笔者将利息收入增值税纳税义务发生时间总结如下：

1.甲企业将资金借给乙企业使用后，在借款到期前，按合同约定分期支付的利息，属于甲企业在“过程中”收取销售款项，应当按合同约定的付息日期确认增值税纳税义务发生时间。

2.如果按合同约定到期一次性还本付息，属于甲企业在应税行为“完成后”收取销售款项，符合合同约定的还本付息条件时，即使没有实际收到本息或没有全额收到本息，也应当确认利息收入增值税纳税义务的发生时间。

由于该项借款是3年后才能还本付息，因此，2018年甲企业不需要就上述业务缴纳增值税。

问2：甲企业2018年度会计上是否应当确认利息收入实现？计入什么科目？

会计上，收入的确认遵循权责发生制原则。因此，尽管当年没有实际收到利息，也应当在会计上确认利息收入的实现。

1.将款项借出时：

2.为了简化起见，假设该企业按半年确认一次利息收入

半年确认的应收利息＝10000000×12.72％×6÷12＝63.6（万元）。

问3：2018年度甲企业会计上确认的利息收入60万元是否应当缴纳企业所得税？

根据《企业所得税法实施条例》第十八条第二款的规定，利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。因此，2018年度会计上确认的60万元利息收入不符合企业所得税收入确认条件，不需要申报缴纳企业所得税。年度汇算清缴时，应当通过填报《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》（A105020）进行纳税调减，如表1-2-8所示。

以后年度依此类推。

问4：2021年6月30日，按合同约定，乙企业还本付息时，甲企业缴纳增值税如何进行会计处理和税务处理？

1.2021年1~6月仍旧按上述办法处理：

2.6月底收取本金及利息时：

3.由于增值税纳税义务已经发生，结转销项税额：

问5：2021年度企业所得税汇算清缴时，如何纳税调整？

2021年度汇算清缴时，应当通过填报《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》（A105020）表进行纳税调增应纳税所得额300万元。

（六）租金收入

（1）根据《企业所得税法实施条例》第十九条的规定，租金收入是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。

租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

[2009年2月27日《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）]

（2）租赁期限跨年度租金收入的确认。

根据《企业所得税法实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。

[2010年2月22日《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）]

（七）特许权使用费收入

根据《企业所得税法实施条例》第二十条的规定，特许权使用费收入是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

特许权使用费收入按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

[2009年2月27日《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）]

（八）接受捐赠收入

根据《企业所得税法实施条例》第二十一条的规定，接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。

（1）接受捐赠收入的确认。

接受捐赠收入按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

（2）企业接受捐赠收入金额，按照捐赠资产的公允价值确定。按照《企业会计准则——基本准则》第四十二条的规定，所谓公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。

（九）其他收入

根据《企业所得税法》第二十二条的规定，其他收入是指企业取得的除上述规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

1。企业资产溢余收入

（1）对于盘盈的存货。

经股东大会或经理会议批准后：

与税法处理规定没有差异。

（2）盘盈固定资产。

《企业会计准则第4号——固定资产》固定资产盘盈作为前期差错计入“以前年度损益调整”科目，不再作为当期损益。但企业所得税法规定应当作为盘盈当期的资产溢余收入缴纳所得税。

【热点问题解析12】

【 例1-2-12 】某企业于2020年6月8日对企业全部的固定资产进行清查，盘盈一台七成新的机器设备，该设备同类产品的市场价格为100000元。会计处理与税务处理如下：

1.执行小企业会计准则的企业：

税务处理：会计处理与税务处理不存在差异，不需要纳税调整。

2.执行企业会计准则的企业：

同时：

税务处理：会计上没有确认利润，但必须按规定申报缴纳企业所得税。因此，应当纳税调增7万元。在2020年度纳税申报时，表A105000第11行“其他”第3列填报70000元，结转到表A100000第15行纳税调增7万元。

2。逾期未退包装物押金收入

应区分逾期未退包装物没收押金与没收加收押金核算方法的不同。

（1）企业出租、出借包装物所收的押金，逾期未退时，应没收其押金，由于这种情况经常出现，核算时，扣除应交的增值税，按其差额计入“其他业务收入”科目，这部分没收的押金收入应交的消费税等税费，根据配比原则，应计入“其他业务成本”科目。

（2）而对于将包装物作价销售的同时另外收取包装物押金的，逾期未退没收加收的押金，由于这种情况不是经常出现，核算时，扣除应交的增值税、消费税等税费，按其差额计入“营业外收入”科目。

3。确实无法偿付的应付款项

（1）根据《企业所得税法》第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

（2）《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号发布）第二十三条规定，企业逾期3年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号发布）第二十四条规定，企业逾期1年以上，单笔数额不超过5万元或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。

综合上述规定，原则上债务人超过3年的应付未付款或超过1年金额不超过5万元或占收入总额不超过万分之一的应付未付款应当并入当期所得缴纳企业所得税。但以后年度实际支付时，允许纳税人作相反的纳税调整。但债务人能够证明债权人没有作为资产损失税前扣除的除外。比如《河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的通知》（冀地税发〔2009〕48号）第一条规定，企业因债权人原因确实无法支付的应付款项，包括超过3年未支付的应付账款以及清算期间未支付的应付账款，应并入当期应纳税所得额缴纳企业所得税。企业若能够提供确凿证据（指债权人承担法律责任的书面声明或债权人主管税务机关的证明等，能够证明债权人没有按规定确认损失并在税前扣除的有效证据以及法律诉讼文书）证明债权人没有确认损失并在税前扣除的，可以不并入当期应纳税所得额。已并入当期应纳税所得额的应付账款在以后年度支付的，在支付年度允许税前扣除。

4。债务重组收入

（1）关于债务重组收入确认问题。

企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。

[2010年2月22日《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）]

（2）企业债务重组时资产的税务处理。

①以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

【热点问题解析13】

【 例1-2-13 】乙企业欠甲企业货款105万元，双方协议，乙企业以一批产品抵债，该批产品的市场价格为80万元，增值税率为13％，成本为70万元。乙企业为转让的库存商品提取了存货跌价准备金5000元，甲企业为应收账款提取了坏账准备金5000元。不考虑其他税费。乙企业的会计处理和税务处理如下：

乙企业（债务人）：

年度汇算清缴申报：销售收入和销售成本分别通过表A101010及表A102010填报后结转到表A100000第1行和第2行即可。债务重组利得14.6万元先填入表A101010第19行“债务重组利得”后结转到表A100000第11行“营业外收入”。存货跌价准备-5000元通过表A105000第33行“资产减值准备金”进行纳税调减，填报如表1-2-10所示。

②发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

【热点问题解析14】

【 例1-2-14 】2018年1月16日，甲企业欠乙企业货款1000万元。10月18日，双方达成债务重组协议，协议约定甲企业以其100万股普通股抵偿所欠乙企业的1000万元货款，甲企业普通股的面值为1元，协议生效日该股票的市价为8元/股，豁免甲企业200万元的债务。

根据会计准则，债转股业务中债务人应将债权人豁免的债务确认为收益并计入营业外收入；债权人应将对债务人作出的让步确认为损失并计入营业外支出，同时按照享有股权的公允价值确定取得股权的入账价值。

甲企业的会计处理如下（单位：万元）：

问1：甲企业会计上确认的资本公积700万元是否缴纳企业所得税？

根据《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》（国税发〔1998〕97号）第三条的规定，股票发行溢价是企业的股东权益，不作为营业利润征收企业所得税，企业清算时，亦不计入清算所得。该文件尽管已经废止，但其原理仍旧适用于新企业所得税法。乙企业的会计处理如下：

问2：甲企业确认的债务重组损失200万元是否可以税前扣除？申报时注意什么问题？

根据国家税务总局公告2011年第25号第二十二条第六款规定，债务重组损失可以税前扣除，但应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明。

③债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组损失。

④债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

[2009年4月30日《财政部　国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）]

四、特殊经营方式所得税收入的确认

（一）售后回购

采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

[2008年10月30日《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）]

【热点问题解析15】

售后回购是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。新收入准则第三十八条规定，企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中，回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计处理；回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。

【 例1-2-15 】2020年4月1日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元（不含税，下同），同时双方约定两年之后，即2022年4月1日，甲公司将以120万元的价格回购该设备。在不考虑货币时间价值的情况下，确定甲、乙公司对该交易的会计处理。

分析：该经营行为中回购价格低于原售价的，按照准则规定，应当作为租赁交易进行会计处理，设备的所有权没有发生转移，相当于甲作为出租人将设备以两年80万元的价格交付承租人乙使用。

租赁准则规定，承租人会计处理不再区分经营租赁和融资租赁，而是采用单一的会计处理模型。即除采用简化处理的短期租赁（租赁期不超过12个月）和低价值资产租赁外，对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债。

对承租人乙公司来说，会计分录为：

收到设备时：

提取折旧时：

支付租赁价款并取得甲公司开具的发票时：

税务处理：

国税函〔2008〕875号文件有关售后回购的企业所得税处理规定已经与会计准则的修改存在不协调之处。在税务总局没有新规定前，售后回购按新准则作为租赁处理的情况下，本着实质重于形式的原则，应当与会计处理保持一致。由于设备的所有权没有发生转移，销售环节不需要确认收入缴纳企业所得税，同样，会计上对于承租人提取的使用权资产累计折旧而引起的损益变化应当调增应纳税所得额。

至于甲的处理按经营租赁即可，可按自有资产提取折旧，在税前扣除；并且按照合同约定应收租金的期限确认收入缴纳增值税、企业所得税等即可，税会处理都较为简便，在此不再详述。

延伸：

【 例1-2-16 】对[例1-2-15]资料稍作修改，2020年4月1日甲公司将以260万元的价格回购该设备。在不考虑货币时间价值的情况下，确定甲、乙公司对该交易的会计处理。

甲公司应当将该交易视为融资交易，不应当终止确认该设备，而应当在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。

会计分录为：

回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期财务费用。由于回购期间为24个月，在不考虑货币时间价值影响的情况下，采用直线法计提利息费用，每月计提利息金额＝60÷24＝2.5（万元）。

共计24个月，总计3.6万元。

回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为260万元，款项已经支付。

税务处理：

1.增值税方面：购进的贷款服务不得从销项税额中抵扣，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额也不得从销项税额中抵扣。本例中，甲公司支付的3.6万元进项税额不得抵扣，应当在确认抵扣后，予以进项税额转出。

2.企业所得税方面：

国税函〔2008〕875号文件规定，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用，仍然按照200万元作为折旧的计提基础。

与甲公司对应，乙公司应将该商品作为以摊余成本计量的金融资产处理，企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标，该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息。

取得设备时：

分期收取利息时：

共计24个月，应纳增值税额总计3.6万元。

（二）以旧换新

销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

[2008年10月30日《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）]

【热点问题解析16】

【 例1-2-17 】2020年11月5日，晟大公司以旧换新从鼎峰公司购置一台固定资产。旧固定资产是2015年购入的，原值为38000元，已提折旧34000元。新固定资产不含税售价为44000元，鼎峰公司按售价44000元开具了增值税专用发票。晟大公司旧固定资产折价2000元，另以银行存款支付47720元，取得鼎峰公司的新固定资产。购销双方均为一般纳税人，此次业务中没有发生其他相关费用。

一方面，晟大公司购置的新固定资产的价值应按44000元确认固定资产原值；另一方面，处理的旧固定资产属于销售已使用过的固定资产，固定资产是在2009年1月1日后购入的，所以应按转让价的13％法定税率征收增值税。

1.一般纳税人的处理。

会计处理如下：

（1）旧固定资产清理：

（2）旧固定资产折价：

（3）旧固定资产相关税费。

旧固定资产折价视同销售额＝折价÷（1＋13％）＝2000÷（1＋13％）≈1769.91（元）。

增值税销项税额＝1769.91×13％＝230.08（元）。

（4）结转固定资产净损益。

（5）购进新固定资产。

2.小规模纳税人的处理。

会计处理如下：

（1）旧固定资产清理：

（2）旧固定资产折价：

（3）旧固定资产相关税费（注：假设不考虑2020年小规模纳税人适用1％低税率的特殊情况）。

旧固定资产折价视同销售额＝折价÷（1＋3％）＝2000÷（1＋3％）≈1941.75（元）。

增值税销项税额1941.75×3％＝58.25（元）。

（4）结转固定资产净损益。

（5）购进新固定资产

（三）商业折扣

企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

[2008年10月30日《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）]

（四）现金折扣

债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

[2008年10月30日《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）]

【热点问题解析17】

对于购货方而言，因提前付款而享受的现金折扣应冲减财务费用。现金折扣不属于向对方提供劳务的收款行为，也没有取得经营收入，只是享受了提前付款的价款减让，不属于销售货物或提供应税服务取得的收入，因此，不属于开具发票的范围。对于销售方而言，给予对方的现金折扣实质上是因对方提前付款给予的资金占用费，由于对方不属于增值税应税项目，因此，在实际发生时准予在税前扣除，纳税人应提供相关证明资料证实业务的真实性。如《青岛市国家税务局关于2010年度企业所得税汇算清缴若干问题的公告》（青岛市国家税务局公告2011年第1号）规定：“符合国税函〔2008〕875号文件第一条第（五）款规定的现金折扣，可凭双方盖章确认的有效合同、根据实际情况计算的折扣金额明细、银行付款凭据、收款收据等证明该业务真实发生的合法凭据据实列支。”

（五）销售折让与销售退回

企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

[2008年10月30日《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）]

【热点问题解析18】

【 例1-2-18 】甲企业2019年10月销售给乙企业一批产品，开具专用发票注明的价款100万元，增值税13万元，成本价80万元。由于质量问题，2020年4月份被乙企业退回。甲企业已经按规定退还了货款及增值税。此时，财务报告尚未报出，汇算清缴尚未结束。问：企业怎样进行会计处理和税务处理？

1.会计处理：

2.税务处理：税收上应当冲减2020年度的收入，而不是冲减2019年度的收入。因此，2019年度汇算清缴时，应当纳税调增20万元缴纳企业所得税。但2020年度汇算清缴时，应当相应纳税调减20万元。

【热点问题解析19】

即企业在实现销售收入后，按照合同约定，客户有权在一定期限内享有退货的权利，此时应将客户享有的权利确认为一项负债；同时，按照预期退回商品转让时的账面价值（即成本），确认为一项资产；每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

有时销售、退回会涉及两个不同的会计年度，有可能涉及资产负债表日后事项，又可分为调整事项和非调整事项，其中调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项，以表明依据资产负债表日存在的状况编制的财务报告已不再可靠，应依据新的证据对资产负债表日所反映的收入、费用、利润、资产、负债、所有者权益进行调整的事项（事项发生于资产负债表日后，情况存在于资产负债表日前）。涉及损益的项目通过“以前年度损益调整”科目核算；汇算清缴前，调整报告年度（即销售发生年度）的应交所得税；汇算清缴后，调整本年度（即退回年度）的应交所得税。

【 例1-2-19 】甲公司是一家健身器材销售公司，系增值税一般纳税人。2020年11月1日，甲公司向乙公司销售5000件健身器材，单位销售价格为500元（不含税，下同），单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税额为32.5万元。健身器材已经发出，当天开具发票，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于2020年12月31日之前支付货款，在2021年3月31日之前有权退还健身器材（假定甲公司在2021年4月15日完成年度汇算清缴）。甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20％。

在2020年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10％的健身器材会被退回，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。

分析：

1.甲公司的会计处理如下：

（1）2020年11月1日发出健身器材时：

（2）2020年12月31日前收到货款时：

（3）2020年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估：

2.税务处理上：

（1）在资产负债日确认的“合同负债——应付退货款”25万，税收上不予认可，应调增应纳税所得额，所对应的“应收退货成本”的20万调减应纳税所得额，合计调增应纳税所得额5万元，对应的会计分录为：

（2）2021年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，退货款项已经支付：

（3）调整应缴纳的所得税：

（4）调整所对应的成本。

实际的退货销售金额＝500×400＝200000（元）＝20（万元）对应的主营业务成本＝400×400＝160000（元）＝16（万元）。

冲减递延所得税资产，余额确认为以前年度损益调整（所得税费用）。

延伸：

假如根据协议约定，乙公司应于2020年12月31日之前支付货款，在2021年8月31日之前有权退还健身器材（假定甲公司在2021年4月15日完成年度汇算清缴），又该如何处理？首先上述分录基本不做变动，但由于发生在汇算清缴后，应调整2021年度的应交所得税。

延伸：

假如甲公司已经对应收账款计提了坏账准备，调整坏账准备：

调整递延所得税：

（六）买一赠一

企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

[2008年10月30日《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）]

【热点问题解析20】

一、企业营销赠送的类别

根据营销目的的不同，企业免费赠送一般可分为以下三类：第一类，企业在业务宣传、广告等活动中，出于宣传目的，随机免费赠送样品，没有特定的对象，最终结果是没有销售货物的发生；第二类，企业对有购买意向的客户赠送样品，但客户没有购买企业产品，企业因多种原因没有向客户索回样品，也没有收取费用。最终结果是没有销售货物的发生；第三类，企业对有购买商品的客户赠送同款或其他商品，客户最终购买了企业产品。

而实务操作中，对上述三种类型的促销行为，税务处理是截然不同的。

二、纳税调增的主要依据

部分税务人员认为“买一赠一”需要进行纳税调增并缴纳税款的主要依据主要有两个方面。一是《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物，……将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”；二是《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者赠送劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”。

三、“买一赠一”与无偿捐赠辨析

日常生活中我们习惯将买一赠一与无偿捐赠画上等号。由于税法没有对“捐赠”给予明确的司法定义，使得长期以来不少同志断章取义地认为只要没有收钱就是捐赠。法律上的捐赠是指没有索求地把有价值的东西给予别人。根据《财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》（财企〔2003〕95号）规定，对外捐赠是指企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人用于生产经营活动没有直接关系的公益事业的行为。该文件尽管属于财政部下发的有关财务会计制度方面的文件，但根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）及国家税务总局公告2017年第54号关于报表填报说明的规定，税收规定与财务会计制度不一致时，按税收规定执行，但如果税收没有规定，财务会计制度有规定的，应当按财务会计制度执行。既然捐赠的概念在税收上没有规定，而财务会计制度有明确规定，因此应当遵循其规定处理涉税问题。

综上所述，捐赠必须同时符合三个必要条件：

（1）捐赠的目的必须与生产经营活动无关，而是处于爱心与仁慈。

（2）捐赠的资产本企业必须具有处分权（包括所有权或产权）。

（3）捐赠者不需要任何的回报，也就是受赠者不需要支付任何对价。

而“买一赠一”除具有上述第二个条件（即有资产的所有权），不会具备其他的两个条件。因此，将“买一赠一”视为“无偿捐赠”行为是错误的。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第三条也明确规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。《财政部　国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕50号）第一条规定，企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于企业在向个人销售商品（产品）和赠送服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等；企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品等，均不征收个人所得税。也就是说，税收上对于“买一赠一”这种方式认定为是一种“组合销售”或称“捆绑销售”，收取的主产品的价格中已经包含了附赠商品的价值，并不认定为一种赠送。

对照企业赠送的三种不同目的进行分析：第一种情况企业随机免费赠送样品，没有特定对象，也无附加任何条件，属于捐赠的范畴，应当视同销售缴纳增值税、企业所得税并代扣代缴个人所得税；第二种情况企业对有购买意向的客户免费赠送样品，尽管主观上有所求，希望客户能够购买产品，但实际结果是在客户没有购买的情况下仍然免费赠送，故形成没有任何附加条件，不要求回报的客观事实，因此也属于捐赠的范畴，也应当视同销售缴纳增值税、企业所得税并代扣代缴个人所得税；第三种情况企业在客户购买产品的前提下免费赠送同款商品或其他商品，不是无附加条件、不求回报的，是一种促销行为，不属于捐赠，不应当视同销售缴纳增值税、企业所得税和个人所得税。

附部分地方税收规定：

（1）《河北省国家税务局关于企业若干销售行为征收增值税问题的通知》（冀国税函〔2009〕247号）第二条：企业在促销中，以“买一赠一”、购物返券、购物积分等方式组合销售货物的，对于主货物和赠品（返券商品、积分商品，下同）不开发票的，就其实际收到的货款征收增值税。对于主货物与赠品开在同一张发票的，或者分别开具发票的，应按发票注明的合计金额征收增值税。纳税义务发生时间均为收到货款的当天。

企业应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

（2）《四川省国家税务局关于印发〈增值税若干政策问题解答（之一）〉的通知》（川国税函〔2008〕155号）

问：对商业企业采取“购物返券”“买一赠一”等方式赠送给消费者的货物和购物券，应如何确定增值税应税销售额？

答：商业企业的“购物返券”行为不是无偿赠送，不能视同销售计算增值税；购物返券与商业折扣的销售方式相似，因此购物返券应该比照商业折扣，按实际取得的现金（或银行存款）收入计算增值税。商场从顾客手中收回的购物券，其收入已在购物返券时体现，不应征收增值税。

“买一赠一”是目前商业零售企业普遍采用的一种促销方式，其行为性质属于降价销售，应按照实际取得的销售收入计算缴纳增值税。

“购物返券”“买一赠一”中“返券”金额和“赠一”的商品价格不能大于购买货物所支付的金额。

（七）关于可转换债券转换为股权投资的税务处理问题

1。购买方企业的税务处理

（1）购买方企业购买可转换债券，在其持有期间按照约定利率取得的利息收入，应当依法申报缴纳企业所得税。

（2）购买方企业可转换债券转换为股票时，将应收未收利息一并转为股票的，该应收未收利息即使会计上未确认收入，税收上也应当作为当期利息收入申报纳税；转换后以该债券购买价、应收未收利息和支付的相关税费为该股票投资成本。

2。发行方企业的税务处理

（1）发行方企业发生的可转换债券的利息，按照规定在税前扣除。

（2）发行方企业按照约定将购买方持有的可转换债券和应付未付利息一并转为股票的，其应付未付利息视同已支付，按照规定在税前扣除。

【热点问题解析21】

【 例1-2-20 】2021年12月1日发行1年期可转债，面值100，每张债券可转换20股普通股，即以5元/股的价格转股，转股权可在发行债券6个月后至债券到期前行使。已知同类不含转股权的债券利率为3.6％。

1.购买方的账务处理如下：

（1）购买日账务处理：

假设甲企业于2021年12月1日购买500万元可转换债券。到期如果未转成股票，则按约定利率还本付息。

（2）可转换债券持有期间，每年年末确认利息收入（假设年利率1.2％，月利率0.1％，锁定期6个月，2022年5月31日后可以选择债转股，到期不选择债转股的，于2022年11月30日还本付息）。

2021年12月31日，会计上确认利息收入＝5000000×0.1％＝5000（元）。

税务处理：

由于没有实际支付利息，不需要确认收入缴纳企业所得税。因此，2021年度汇算清缴时，应当通过填写表A105030纳税调减应纳税所得额5000元。

（3）可转换债券持有期间，每年年末根据可转换债券市场价格确定公允价值变动损益。

假设2021年12月31日，该可转债的公允价值为520万元。

税务处理：

2021年度汇算清缴时，应当将会计上确认的20万元利润纳税调减。

（4）后续处理分三种情况分别分析：

第一种情况：

若在债券可转换期间，行使转换权，假设2022年6月1日选择债转股，转股价格5元/股。

应收本息合计＝5000000×（1＋0.6％）＝5030000（元）。

合计转换股票＝5000000÷5＝1000000（股）。

同时：

税务处理：

第一，截至2022年5月31日，会计上已经将3万元可转债利息在会计上确认，因此，这部分利息收入在可转债转换为股票之日，相当于实际支付，已经符合企业所得税收入确认条件，应当缴纳企业所得税，没有差异。

第二，转换的100万股股票的投资成本＝买价＋利息收入3万元＝500＋3＝503（万元）（注：不考虑相关税费）。

2022年汇算清缴时：

第一，2022年度会计上确认25000元利息收入实现，但应当通过填写表A105030纳税调增应纳税所得额5000元。

第二，100万股股票的计税基础＝5000000＋30000＝5030000（元），会计成本与计税基础一致，当年和以后年度均不需要纳税调整。

第三，对转回的公允价值变动损益进行纳税调整。

第二种情况：

可转换债券到期，未行使转换权。

2022年11月30日应当进行下列会计处理：

同时：

2022年度税务处理：

第一，公允价值变动损益相应进行纳税调整。

第二，实际收到的利息5万元应当在11月确认收入缴纳企业所得税。

第三种情况：

2022年3月1日，可转债未到期，通过证券市场转让，转让价格515万元。

同时：

2022年度税务处理：

第一，公允价值变动损益相应进行纳税调整。

第二，实际收到的利息15万元应当在3月确认收入缴纳企业所得税。

2.发行方的税务处理：

（1）可转债未转为股票时支付的利息可以按规定据实扣除。

所谓的按规定扣除，就是利息支出应当符合税法规定的扣除条件且扣除凭证合法有效。

（2）可转债所对应的应付未付利息一并转为股票的，应付未付利息视为已经支付，可以按规定税前扣除。

（3）发行方可转债的会计处理。

①发行可转换公司债券时：假设普通债券市场利率为3.6％。

则：本金部分现值＝5000000÷（1＋3.6％）＝4826254.83（元）。

利息部分现值＝5000000×1.2％÷（1＋3.6％）＝57915.06（元）。

负债成分金额合计＝4826254.83＋57915.06＝4884169.89（元）。

权益成分金额＝5000000-4884169.89＝115830.11（元）。

a权益成分的公允价值＝（该债券的发行价-未来现金流量按普通债券市场利率的折现）。

②转换股份前。

转换公司债券的负债成份，在转换为股份前一，其会计处理与般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按面值和票面利率确认应付利息，差额作为利息调整进行摊销。

2021年12月31日：

实际利率法计算的利息摊销＝4884169.89×3.6％÷12×1＝14652.51（元）。

票面利息费用：5000000×1.2％÷12＝5000（元）。

2021年度汇算清缴时：

由于没有实际支付这部分利息，也没有取得发票，应当纳税调增14652.51元。

以下省略每年计息及收息分录。

相关利息费用和本金的摊销如表1-2-11所示。

③2022年1~5月，累计确认财务费用73698.65元。

④2022年6月1日转换股份时：

在转换日，应付债券的摊余成本为4942521.05元，其中面值为5000000元，利息调整为-57478.95元，权益部分仍为115830.11元，累计转股1000000股。

其他分录不变。

税务处理：

第一，2022年会计上确认的73698.65元财务费用视为实际支付，可以税前扣除，不需要调整。

第二，由于2021年度确认的14652.51元已经纳税调增，2022年度汇算清缴时，需要通过填报表A105000第18行“（六）利息支出”纳税调减14652.51元。 F3+oLWBIDmpq4mZstJ1zq7PI0rU7dOjs4y2Y/33um7DU23aKO5MhLC21wa+T7soG