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我们在中学历史课本上学过一个名词叫“初税亩”，它说的是春秋时期发生在鲁国的一个财政事件。在中学历史课堂上，这样的历史事件可能一带而过。但在这里我要说的是，以“初税亩”为标志的事件不仅是财政制度的一个重大变化，而且还是中国的国家发展阶段开始转型的标志；这样的财政收入形式变化并非一次就完成了，而是成为后世中华帝国财政追寻千年才实现的目标。
初税亩标志着从税人向税地的转型
“初税亩”的大体内容是说，在过去，农民既要耕种“公田”，又要耕种“私田”，其中公田出产的粮食归国君，私田出产的粮食归农民自己。从经济性质上说，国君获得的公田粮食实际上是农民提供的劳役地租，当时的说法叫“借民力以助耕公田”，在上一章我把它命名为“税人”。可是到了后来，由开垦荒地形成的私田越来越多，而民众对于在公田上提供劳役则越来越抵制，干活越来越不卖力。于是，在公元前594年，鲁国国君宣布实行“初税亩”，要求农民不管耕种的土地是公田还是私田，每家每户都要根据实际占有的土地面积（区分等级）缴纳田税（粮食）。实际上，不仅是在鲁国，在此前后其他诸侯国也大多发生了类似的事件，比如晋国的“作爰田”、郑国的“作丘赋”。
在财政上，鲁国实行初税亩意味着每家每户都可以实际占有自己耕种的土地，只需要按照土地面积纳税即可。在当时，按土地面积纳税被称为“履亩而税”。“履”的意思是鞋子，“履亩”就是依靠跨步子丈量土地。在西周，宽1步、长100步为1亩（古代左右脚交替前行一步为“一步”，相当于现在的两步），商鞅变法前后改为长240步为1亩，且1步为6尺。
“履亩而税”的初税亩为什么这么重要，以至于我把它当作国家转型的标志呢？
在今人的想象中，土地是财富之母，农耕时代按土地面积征税（粮食）既合理又公平，所征即所出，而且财政负担还落到了有能力的人身上，田亩多者纳税也多。不过，如果你基于当时人的处境想象一下，履亩而税实在是一件大事。因为它意味着必须在丈量土地的基础上才能征税。可丈量土地，需要有高度的技术和复杂的管理。你想，要动员人力来跨步子丈量，要加以记录汇总，要管理土地档案并及时加以调整。在丈量的基础上，还要再由基层官吏根据档案中的土地面积计算税收、称量粮食。为此需要有大量的人员可以动用，要有非常复杂的官僚机构来具体操作，用今天的话来说，这意味着国家统治权要能够深入社会之中。
在西周初年，要执行“履亩而税”，条件根本达不到。在那时，人口稀少而土地丰富，广袤的中国大地上散布的都是一些稀稀落落的人群聚居地。一方面，周天子不得不承认原来的一部分人群聚居地为“诸侯国”，给原来的首领加以封号；另一方面，他又让自己的近亲近族向东方进行武装殖民，以新封诸侯的形式在交通及战略要地建立聚居地。因此，除了部分地区（如王畿）外，绝大多数诸侯国都呈点状分布，由一座（少数可能超过一座）城邑及其毗邻的土地构成。
在这样的诸侯国内，最初建立的是怎样的财政制度呢？传统的说法是“井田制”。由诸侯或更低级贵族将可耕地分配给农民（一夫授田百亩），或者认可农民自己开垦的荒地，由此形成“私田”。私田出产的粮食用来养活农民自家。再由八家农民集体共耕“公田”百亩，其收获物以祭祀所用为名，上缴给诸侯贵族，形成财政收入。八块私田、一块公田，组成“井”字形；四周为私田，中间为公田。不过今天的学者认为，由于山川、河流、地形等原因，很少有土地能够以井田形式来划分，因此井田制应该是对当时村社共同体共有共耕土地制度的一种反映。就是说，当时农业生产活动和村社内部事务由村社集体承担，村社成员还要集体为诸侯贵族无偿耕种部分土地（即公田），并上缴该土地上的收获物。除此之外，村社成员还要为建造公共工程或打仗，无偿提供力役或军役等。在“财政之眼”一章，我曾说过，这样的财政收入依托于人口而征收，因而称为“税人”。
不过，在原来的基础上，人口慢慢得到繁衍，这就对耕地资源产生了越来越大的压力。于是，大量的人口纷纷涌向未曾开发的土地，开垦出许多不用承担财政义务的“私田”。而且，此时铁器投入了使用，耕作技术、劳动技巧得到改进。在这样的条件下，生产效率越来越取决于劳动者使用生产工具的努力程度。原先在公田上向领主提供劳役的集体耕作制度，日益显得落后，劳动者积极性不高。这一状况，在古代典籍中就是“民不肯尽力于公田”。而在公田上集体劳动时不积极的农民，在给自家私田干活时却非常起劲（“今以众地者，公作则迟，有所匿其力也；分地则速，无所匿其力也”）。
在诸侯贵族们看来，封地内所有的土地都应该是自己的，都可以征税。可是在井田制度下，大量私田不用缴税，用来作为财政义务的公田，民众又不愿意好好耕种。于是类似于“初税亩”的改革举措就是应有之义，呼之欲出了。他们宣布土地不再分公田与私田（“通公私”），民众一律按土地出产以固定比例缴纳粮食。按照黄宗羲在《明夷待访录》中的说法，上田出产按十分之一缴税，其他田地根据土地等级按递减比率缴税（“相地而衰征”），这就是“税地”。可见，“初税亩”代表了财政收入形式从税人向税地的变化。
初税亩标志着从城邦向帝国转型
“初税亩”除了是财政收入从税人向税地转型的标志，还标志着中国从原来以人口为支撑点的城邦开始转向以土地为支撑点的帝国，中华帝国由此开始形成。为什么这么说呢？
前文提及，构成国家的必备要素有三个（人口、土地、公共权力），不同阶段的国家对这三个要素的依赖性不一样，根据依赖的最重要要素（即支撑点）的不同，国家可分成三类：城邦、帝国、现代国家。
西周初年周天子宣布：“溥天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣。”不过从后世眼光看，这样的说法纯粹是周人对天子权力的一种夸张。正如前面说过的，在地广人稀的土地上，周天子也好，各诸侯也罢，并不能对土地实行有效的管理。那时候君主要统治，就只能控制人口，财政收入也只能是税人。君主不管想干什么，都必须在人身上打主意，获取人的亲身服务（公田的劳役、战时的军役、工程中的力役）。
在西周初年，依据国君与所统治人口的亲疏关系，形成了三类不同的被统治群体。第一类是国人，他们住在城池里（或近郊地区），平时耕种国君分配的“份地”，承担的义务主要是军役，其他财政负担很轻，还有一些政治特权如获得官学教育等。第二类是野人，他们一般居住在离城邑有一定距离的地方，是主要的农业劳动者，财政负担重（在公田劳作并上缴土地收获），但没有服军役的义务，也没有政治上的特权。第三类是夷人，他们未被纳入统治，当然也没有财政义务，到后来要么慢慢地被同化成为野人，要不然就被迫向四境迁移。
到春秋战国时期，在人口不断繁衍、生产效率取决于劳动者努力的前提下，诸侯国统治者通过“通公私”“初税亩”等制度改革，初步建立起以土地为支撑点的帝国。在此方面最为重要的特征，就是把国家共同体对土地和人口的支配权落实到君主个人及其家族身上。就是说，以君主的个人所有制（或君主家庭所有制）形式，来实现国家共同体对土地（及附着人口）的支配权，国家的公共权力借由君权来表现自己。当然，由于国君不可能亲自管理庞大的领土，于是发展出科层制、郡县制等制度。在底层，国家经“通公私”将土地配置给一家一户的小农来耕种，由农户家庭自主决定土地耕种和收获过程，然后再通过“初税亩”等方式实现“履亩而税”。在当时的历史条件下，这种以君主所有及个人负责的产权制度与政治制度，在效率上优于城邦时代的共有共用制和等级领主制。
当然，由于以土地为支撑点，帝国除了对内要通过制度变革（即春秋战国时代我们耳熟能详的各种“变法”）来提高土地使用效率和国家制度运行效率外，还要向外扩张，甚至不惜发动惨烈的兼并战争。特别是到了战国时代，杀人盈城、杀人盈野的场景，一再出现，直到秦灭六国。秦始皇建立统一帝国后，一方面到处立碑声称“六合之内，皇帝之土”，“人迹所致，无不臣者”，另一方面颁布法令，“令黔首自实田”，宣布不管以前土地状况如何，只要到官府去登记自己所占据的土地、按土地数量纳税，国家都认可。秦始皇的做法，事实上完成了“初税亩”所标志的国家由城邦向帝国的转型。
由此可见，“初税亩”的实行不是一个简单的历史事件，它标志的不仅是财政收入方式的变化，而且是整个国家发展阶段转型的开始。从此，君主可以以拥有天下所有土地的产权为基础，再以恩惠的名义把土地配置给民众使用，以此取得统治民众并“履亩而税”的合法性。“打江山者坐江山”这句口号，非常好地反映了接下来延续两千多年的帝国特征，即借助对全天下土地的占有，来获得对土地上人口的统治权。
帝国千年才真正实现“履亩而税”
“初税亩”之后，真的就实现了按土地面积来收税吗？当然不行，“履亩而税”的困难在帝国初期一直存在。可以说，中华帝国为了实现按土地收税，努力了上千年。
前面说到“履亩而税”在现实执行时的技术因素和管理难题。比如土地丈量问题，在土地广袤、地形复杂、基层机构简陋、官吏人数极少、绝大多数人口不识字的情况下，要做到准确丈量田亩几乎是不可能的。还有账册管理难题，即使完成了土地丈量，还要把日常土地买卖流转信息及时登记在账册上，官府才能据实征税，在当时条件下也难以做到。
面对现实中的这些困难，要实行“履亩而税”就不得不采取变通的办法。从秦汉直至唐初，大致的办法是，国家给民众按人口或者丁口（即成年男子）分配土地，大致上“一夫授田百亩”，然后国家再按人口（丁）数征税。由于在制度上每个人（丁）都有土地，所以对人征税跟对土地征税大致等价，但对人征税在技术上和管理上要简单得多。这是因为在古代比较严酷的生存环境下，人总是呈集中居住的状态，清点人头在技术上比较简单；而且自战国以后，国家对人口的管理也比较好，账册相对齐全。在历史上，汉代的授田制、北魏的均田制、隋唐的均田制，其实大都是通过对人授地、再依人征税来变通实现“履亩而税”。这样的变通办法，实际上也是城邦时代以人为税柄与帝国时代以土地为税柄的一种混合形式。
不过，变通办法要能行得通，还需要有一个重要的前提条件，那就是国家手中要有大量的土地可用来授田。一旦这个条件不具备，人口无法获得土地或者因为某种原因失去了土地，这时对人口征税就不再等价于对土地征税。如果民众没有土地、没有用来从事生产的资料，国家还要按照人口数征税的话，民众是没办法承担的。在这种情况下，对民众来说，最佳的逃税手段就是逃亡。汉代历史上流民的产生，大多就是这个原因。
到了唐代中期，杨炎实行两税法改革（780年），其实也是为了直面这样的问题。杨炎改革的具体情况，我到后面章节再说。大致说来，在两税法之后，国家就不再负担为民众授田的责任，只根据民众实际占有的田亩数，每年分夏、秋两次征税。对民众来说，田亩多，就多缴税；田亩少，就少缴税；没有田亩，就不缴税。所以，到唐代两税法之后，才真正地在制度上确立起“履亩而税”。
那是不是说两税法之后，“履亩而税”的帝国财政理想就实现了呢？应该说，从制度理想到现实操作仍有一个逐步落实的过程。比如后世财政史上的“千步方田法”“经界法”等，解决的是土地丈量问题；青苗簿、鱼鳞册等，解决的是土地账册管理问题。由此，技术与管理问题在一定程度上得到了解决，唐代以后中华帝国又能维持千年，可以部分地归功于“履亩而税”的相对成功。不过，特权集团通过瞒报土地偷税漏税，大大小小的官吏在征税过程中贪污腐败、中饱私囊，又成为帝国财政管理的难题，这些问题我到后面的章节再说。
小结
春秋时期鲁国实行了“初税亩”，其他诸侯国也实行过类似的改革。这些改革，不仅意味着中国古代财政收入形式的变化，即从以人为税柄转为以土地为税柄，更重要的是，它们是两千多年中华帝国国家类型诞生的标志。此后，中华帝国在财政实践中就是致力于实现“履亩而税”，即实现以土地为税柄的帝国财政理想。
本章有以下内容值得重点关注：
一、公元前594年，鲁国实行“初税亩”，要求老百姓根据自己占有的土地面积缴税，这既是财政收入形式的变化标志，也是中国开始从城邦时代向帝国时代转型的标志。
二、城邦时代的中国，以人口为支撑点，统治者把人口划分为国人、野人、夷人三类，从前两类分别获取亲身服役的财政收入，努力同化或驱逐第三类。到帝国时代，则以君主拥有土地产权为基础，以君主恩惠的名义把土地配置给民众使用，以此取得对统治民众、“履亩而税”的合法性。
三、“履亩而税”的财政理想，贯穿于中华帝国整个时期。在唐代中期两税法之前，主要的困难在于土地丈量和账册管理；在两税法改革之后，主要的困难在于特权集团偷税漏税、大小官吏贪污中饱。
四、从秦汉一直到唐代初期，大多采取先授田再按人口（丁）征税的办法，变通实现税地，直到唐代两税法改革后才真正地在制度上确立起按土地面积征税。