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房地产开发企业在进行土地增值税清算过程中，各地对于成本分摊方法的选择和应用不尽相同，税务机关与纳税人对于成本分摊方法的选择往往存在争议。这里对房地产开发企业的建筑安装成本、土地成本的分摊方法进行研究。
房地产开发企业通过招拍挂、收购等方式获取土地使用权并进行开发，同一地块可分为多个分期和多种业态开发，建筑安装成本在不同业态内以何种方法分摊，各地采取的方法不尽统一。
案例
某房地产项目达到清算条件后，聘请事务所对项目进行土地增值税清算，其中地上住宅分为高层普通住宅和低层花园洋房两类且互相隔离开。在进行清算时，如针对园林绿化支出进行成本分摊时，有人认为若低层花园洋房和高层普通住宅的园林景观分开设计并分别签订合同，可分别直接归集到对应业态；也有人认为对于房地产项目发生的公共成本如园林成本，应采取均摊的方式。
另外在对高层普通住宅和地下车位进行成本分摊时，如地面公共区域装修成本的分摊，有人认为地面公共区域的施工支出可直接归集至高层普通住宅；也有人认为公共区域的装修成本应在地上住宅和地下车位间按照建筑面积均摊。
财政部和国家税务总局对成本分摊方法制定了原则性的规定。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第（五）项规定：“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。”
《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）第二十一条第（五）项规定：“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。”
地方规定主要分为两类。一类是依据国税发〔2009〕91号文规定，明确可采用根据受益对象进行成本分摊的方式，以北京、广州、武汉为代表。例如，《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号）第三十一条规定：“同一清算单位发生的扣除项目金额，原则上应按建筑面积法分摊。对于纳税人能够提供相关证明材料，单独签订合同并独立结算的成本，可按直接成本法归集。”
另一类是不适用受益原则，各业态严格采用均摊建安成本的分摊方法，以河北、南京为代表。如河北省地方税务局对地方税有关业务问题的解答：对于同一项目中包含不同类型房地产的，土地成本应采用占地面积法，其他开发成本应采用建筑面积法计算分摊。
房地产不同业态的施工工艺不同，实际造价不一，且高溢价产品通常施工工艺更为复杂，工程造价较高。税务机关在土地增值税清算审查时，难以准确核定不同业态产品的造价，部分地方税务局暂不执行建造成本直接归集的方案。
但若严格采用均摊的方式，易造成所有业态的单方成本相同，这与实际情况不符。并且在部分地市，地下车位也需均摊地上的建安成本，如园林、幕墙、装修等，造成地下车位清算分摊成本较高。故若按照建筑面积均摊的方式，会造成部分业态的收入与成本不匹配，违反了国税发〔2009〕91号文所规定的受益原则。
根据《关于印发<企业产品成本核算制度（试行）>的通知》（财会〔2013〕17号）第三十四条规定，可知各成本核算对象之间分配费用应本着“权责发生制”的原则，哪个成本核算对象受益，费用就计入该成本核算对象。建议各省市税务机关在国税发〔2009〕91号文依据建安成本分摊原则的基础上，明确在确定土地增值税扣除项目时，优先采用直接成本法，进一步明确直接归集的适用范围、方法。
我们建议，按单独签订合同并独立结算的施工合同，参照合同内容和结算材料，直接费用应直接计入受益对象成本，间接费用应在归集后再按合理的分配标准计入各受益对象，而不是在所有业态间均摊成本，使各业态分摊、归集的建安成本真实反映其造价水平，与收入相匹配。同时也避免税企之间在土地增值税建安成本分摊方法上引发争议。
房地产项目清算时，因土地成本金额较大，土地成本按不同清算单位分摊或采用不同类型的分摊方法，会对各房地产类型的增值额产生较大影响，进而影响土地增值税的计算。
房地产开发项目在取得土地使用权时，地下建筑是否纳入项目容积率的计算范畴直接影响土地出让价款。土地管理部门对土地使用权起拍底价的计算方式通常为：规划建筑用地面积×计算容积率×评估单方底价。不计容的地下车位并不影响土地出让的价值，且部分地区在办理地下车位的产权时，要求地下车位单独补缴土地出让金才可办理产权，即地上地下分别单独计征土地出让金。以上情况在清算土地成本分摊时应予以考虑，按受益原则对土地成本在地上地下进行分配。
房地产开发企业在开发项目时，对开发的地块如分为多个分期或多种业态开发，土地成本是按照建筑面积还是占地面积进行分摊，地下车位是否分摊土地成本，目前全国并没有统一的法律法规做出规定。各地采取的分摊方法不尽相同，区域间差异较大，导致房企、税务人员、第三方咨询机构在进行土地成本分摊时常常存在争议。
案例
某房地产项目达到清算条件后，聘请事务所对项目进行土地增值税清算，其中地上住宅分为高层普通住宅和低层花园洋房两类且互相隔离开。在进行清算时，对土地成本进行成本分摊，有人认为应按建设工程规划许可证记载的不同业态类型的占地面积进行分摊，还有人认为应按低层花园洋房和高层普通住宅的建筑面积进行均摊。
另外，在对高层普通住宅、低层花园洋房和地下车位进行成本分摊时，有人认为地下车位无须分摊土地成本；也有人认为地下车位应按建筑面积分摊土地成本。
财政部和国家税务总局对成本分摊方法制定了原则性的规定，同时又给予各地方一定的选择权。《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定：“纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。”
《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）第二十一条第（五）项规定：“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。”
地方规定主要分为三类。第一类是依据国税发〔2009〕91号文规定，按照受益对象进行成本分摊，并进一步提出分摊方法供选择。如山东省地方税务局关于修订《山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法的公告》（山东省地方税务局公告2017年第5号）第三十二条第（三）项规定：“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，其扣除项目金额的分摊比例，可按实际转让的土地使用权面积占可转让的土地使用权面积的比例计算，或按已售建筑面积占可售建筑面积的比例计算，也可按地税机关确认的其他方式计算。”此处明确了占地面积法、建筑面积法和其他分摊方法的选择。
第二类是不考虑分期影响，直接在整个地块上按可售建筑面积对土地成本进行一次分摊，如《西安市地方税务局关于明确土地增值税若干政策问题的通知》（西地税发〔2010〕235号）第十三条就同一清算项目不同房地产类型共同的成本、费用分摊问题指出，对不同房地产类型共同的成本、费用包括土地使用权成本、开发费用等，一律按照建筑面积占比进行分摊，分别核算增值额、增值率。
第三类是土地成本先在占地相对独立的房地产间以占地面积法、楼座面积法、投影面积法或其他方法分摊土地成本，之后各独立房地产再在不同的房屋类型进行二次分摊，一般采取建筑面积法或层高系数法等。如《四川省地方税务局关于土地增值税清算单位等有关问题的公告》（四川省地方税务局公告2015年第5号）第三条规定：“纳税人分期分批开发房地产项目或同时开发多个房地产项目，各清算项目取得土地使用权所支付的金额，按照占地面积法（即转让土地使用权的面积占可转让土地使用权总面积的比例）进行分摊；其他共同发生的成本费用，按照建筑面积法（即转让的建筑面积占可转让总建筑面积的比例）进行分摊。同一清算单位内包含不同类型房地产的，其共同发生的成本费用按照建筑面积法进行分摊。”
将土地成本在同一项目不同业态类型之间进行分摊，无论是采用建筑面积法还是层高系数法等方法，会忽略不同房屋的占地面积以及楼栋的建筑高度，会导致容积率差异较大的业态类型分摊到相近的土地成本，违背受益对象原则，收入成本匹配程度较低。
房地产开发项目在取得土地使用权时，地下建筑是否纳入项目容积率的计算范畴直接影响土地出让价款。土地管理部门对土地使用权起拍底价的计算方式通常为：规划建筑用地面积×计算容积率×评估单方底价。不计容的地下车位并不影响土地出让的价值，且部分地区在地下车位办理产权时，要求地下车位单独补缴国土出让金才可办理产权，即地上地下分别单独计征国土出让金。以上情况在清算土地成本分摊时应予以考虑，按受益原则对土地成本在地上地下进行分配。
在财法字〔1995〕6号、国税发〔2009〕91号等文件规定的关于土地成本的分摊原则性规定的基础上，进一步明确房地产土地成本在不同分期、同一分期不同业态之间进行分摊的方法。
对土地成本的分摊，若是在不同分期、同一清算单位不同业态之间分摊，目前不少省、市级税务机关有明确口径，土地成本优先采取占地面积法进行初次分摊，同一建筑内包含不同清算类型的，按建筑面积法二次分摊；之后再在同一业态类型中再按建筑面积对已售、未售物业进行二次分摊，使得不同业态最终分摊到与价值相匹配的土地成本，这样更符合业务实质和相关文件精神，也便于统一各地执行口径。