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为完善房地产开发企业获取土地阶段的增值税抵扣链条，营改增后房地产开发企业一般纳税人可适用土地价款差额征税，改变了房地产开发企业收入和成本的构成，但国家并未出台文件对土地增值税清算收入与土地成本扣除等问题进行明确。
营改增后，由于增值税价外税的属性，房地产开发企业在会计、增值税、土地增值税、企业所得税确认收入和扣除项目的计税基础并不统一，本书重点就土地成本抵减销售额减少的销项税额在收入和成本中的处理进行探讨。
清算收入确认方面，营改增后房地产开发业务流转环节由营业税时期的价内税变为价外税，财税〔2016〕36号文明确房地产开发企业一般纳税人可适用差额征税，以扣除土地价款后的余额为销售额。按财会〔2016〕22号的精神，土地价款可扣减销项税额并冲减主营业务成本。但未有财税文件对营改增后的土地增值税清算收入进行明确。
对于土地成本扣除，《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。土地行政主管部门代表政府在出让土地使用权后开具财政票据，无法开具增值税专用发票，导致开发企业不能按规定进行抵扣。为了体现增值税链条扣税原则，平衡企业获取土地环节的税负，营改增后规定计征增值税时，土地成本在销售额中进行扣除。但土地增值税清算时，土地成本是否需做价税分离却并未明确。
当前房地产开发企业一般计征项目陆续达到土地增值税清算条件，各地税务机关对土地增值税清算收入是否包含土地价款抵减的销项税额、土地成本是否做相应调整的处理并不统一。
营改增后，房地产销售收入需进行价税分离，土地增值税清算收入的确认也可能随之发生变化，相关政策规定如表1所示。
表1 土地增值税清算收入确认的相关政策
续表
对于增值税销项税额，财税〔2016〕36号文第二十二条规定，销项税额是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。对于转让房地产开发产品的销售额，《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条规定，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。
《财政部、国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）第三条规定，土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。
基于土地价款抵减增值税销项税额部分的会计处理，理论上在确认土地增值税清算收入时应分为调整和不调整两类，确认土地成本时应分为含税和不含税两类，各地在具体执行时口径并不统一，只有广州市等少数地区通过发文的形式明确了相关政策。
《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函〔2016〕188号）规定，土地增值税清算收入按“（含税销售收入+本项目土地价款×11%）÷（1+11%）”确认，纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而减少的销项税金，应调增土地增值税清算收入，不调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本。
又如绍兴市税务部门的执行口径，营改增后一般计税方法下，纳税人因差额征税导致的少缴增值税额在会计处理上冲减成本，在确认土地增值税清算收入时应调增，但在土地增值税清算时不冲减成本。
增值税抵扣链条的设计是为了实现对增值部分进行征税，销售时计提销项，抵扣购买时承担的进项后缴纳增值税。营改增后，出让土地使用权属于增值税免税行为，且土地行政管理部门无法开具增值税专用发票，只能开具财政票据，不需要也不可能实现价税分离，故购买方也无法实现抵扣。
土地成本在房地产成本构成中占据了较高比例，若无法抵扣，营改增必然造成房地产行业税负的不合理大幅上升。通过在销售额中扣减全额土地成本的方式，间接实现土地成本抵扣的目的，也可理解为间接打通了土地成本的增值税抵扣链条。但抵减销售额和抵扣进项税在税收原理上有本质的差别，前者是全额成本的概念，而后者需要价税分离。
土地出让属于房地产行业生产要素的上游供给，从增值税抵减销售额的业务实质看，土地成本无法实现价税分离。在计算土地增值税土地成本扣除金额时若进行价税分离，不符合增值税差额征收的税法精神和基本原理。结合财税〔2016〕43号文规定，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。因此，在计征土地增值税时，对土地成本的确认应该以土地的成交价格为依据，无须价税分离。
营改增后，为明确土地增值税清算收入的计算，财税〔2016〕43号文规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。如何确认不含增值税收入需要其他财税文件的解释，而一般意义上的不含增值税收入应指含税收入减除增值税销项税额的收入。国家税务总局公告2016年第70号也明确了适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。
按照财税〔2016〕36号文规定，销项税额是指纳税人发生应税行为，按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。鉴于房地产行业的特殊性，国家税务总局公告2016年第18号规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。重新定义销售额后，销项税额必然也会发生变化，在不考虑此后增值税税率调整的情况下，推导公式如下：
销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）
销项税额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）×11%
因此，从现行政策的连续性和财税文件对同一纳税事项的关联处理来看，销项税额属于增值税文件规范的具体税收要素，在按照国家税务总局公告2016年第70号计算土地增值税清算收入时，销项税额应按照财税〔2016〕36号文和国家税务总局公告2016年第18号的原理来计算，土地增值税清算收入可按以下公式计算：
土地增值税清算收入=含税销售收入-销项税额=含税销售收入-（含税销售收入-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）×9%=（含税销售收入+当期允许扣除的土地价款×9%）÷（1+9%）=含税销售收入÷（1+9%）+当期允许扣除的土地价款÷（1+9%）×9%
通过上述公式可知，按照国家税务总局公告2016年第70号的要求计算，纳税人因当期土地价款抵减销售额而减少的销项税额，在计算土地增值税清算收入时进行了还原，应将这一部分作为土地增值税清算收入。
在简易计税方法下，由于不存在差额征税的影响，增值税、土地增值税、企业所得税与会计收入一致。营改增后，房地产开发企业销售额扣减土地成本的特殊规定造成在采用一般计税方法时，土地增值税清算收入与会计收入、企业所得税收入、增值税计税基础存在差异，但根据成本、收入配比原则，土地增值税的收入与扣除项目也应保持一致。
（1）会计处理规定。
财会〔2016〕22号文规定，销售不动产按现行增值税制度规定计算的销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”；差额征税的，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”，贷记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目。
通过上述规定可知，会计确认时计算的销项税额与国家税务总局公告2016年第18号规定的销项税额保持一致，土地成本抵减的销项税额作冲减主营业务成本处理，也保持了收入与成本均不含税的一致性。
（2）增值税规定。
出让土地使用权属于增值税免税行为，且土地行政管理部门不开具增值税专用发票，无法实现抵扣。通过差额征税的方式，间接实现了土地成本抵扣的目的，也可理解为增值税计税基础为不含税增值额，保持了收入与成本均不含税的一致性。
（3）企业所得税规定。
企业所得税对土地成本是否含税没有明确规定，但只要保持成本收入不含税的一致性，对税负就没有影响。根据《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第八条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《中华人民共和国企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。
由此可知，会计、增值税、企业所得税在对土地成本处理时均保持了不含税的一致性。若国家税务总局公告2016年第70号规定的土地增值税收入包含了土地成本抵减的销项税额，依据成本、收入配比原则，土地增值税扣除的土地价款不应该再做价税分离。清算时，应当将土地价款抵减销售额而减少的销项税金相应调增会计上核算的房地产开发成本，以确保实际发生的土地成本被全部扣除，避免抵减的增值税销项税额被重复确认造成多缴土地增值税。
按照当前的财税文件，在土地成本无法实现价税分离进而抵扣时，保持土地成本的完整性更符合业务实质和相关文件精神，也便于统一各地执行口径。
本书读者在实操时，需要与主管税务机关的相关业务部门进行充分的沟通，以降低其中的税收风险。