第三节
微观税负分布的公平性分析

一、企业税收负担的公平性

按照一定的分类方法，可从不同视角去考察企业的税收负担，如不同产业企业的税收负担、不同所有制企业的税收负担、不同规模企业的税收负担等。由于产业税收负担已经在前面做了研究，因此这里仅从所有制与规模两种分类形式来探讨企业税收负担的公平性。

（一）不同所有制企业税收负担的公平性

改革开放以来，我国不同所有制企业税负不公的问题始终比较突出。在2008 年“两税”合并前，内外资企业税负不公状况一直为人所诟病。2008 年后，随着内外资企业税制逐步趋于统一，所有制税负不公的焦点又转向国有企业和民营企业，并在两者税负孰高孰低方面产生了一些分歧：一方面，中国民营企业家普遍反映税负压力大，不少学者也认为民营企业税负偏高（杨天宇，2003；宋学成，2012）；但另一方面，2010 年 8 月国资委发布的《国务院国资委2009 年回顾》则称“2002 ~2009 年，国有企业的税负明显高于其他类型企业，是私营企业税负综合平均值的 5 倍多”。究竟如何科学认识与客观评价当前我国不同所有制企业的税收负担状况呢？下面进行详细分析。

1. 总体分析

研究不同所有制企业税负所面临的一个难点是企业分所有制的数据不易获得，出于数据可得性与可比性考虑，作者选择规模以上工业企业和国内 500 强企业两种来源数据，对国有、民营、外资三种所有制类型企业的税收负担进行实证分析。税收负担率的计算选用三种指标，分别是销售税负率、利润税负率和资产税负率，它们分别为税收总额占销售收入、资产总额和利润总额的比重。

实证结果表明（表 2-9 和表 2-10）：以销售税负率和利润税负率指标衡量，国有企业的税负明显高于民营企业，而民营企业又比外资企业高；而以资产税负率指标衡量，外资企业税负最低，而民营企业接近甚至超过了国有企业。这一结果与赵丽芬、赵杨（2011）的研究结论非常相似。由此，可以做出以下初步推断：总体而言，在三种不同所有制类型的企业中，外资企业的税负是最低的。虽然 2008 年以后外资企业专享的税收优惠逐步取消，使其税负有所提高，但依然比内资企业（国有和民营企业）要低。而对于国有企业和民营企业，税负水平孰高孰低取决于税负指标的选择。但无论以什么指标衡量，“国有企业是私营企业税负综合平均值的 5 倍多”的结论是不太可信的。国有企业与民营企业的税负水平确实存在差距但不至于过分悬殊。

2. 行业因素对税负差异的影响

无论是国有企业还是民营企业，目前都适用同一套税收制度，那为什么又存在较大的税负差距呢？影响企业税负的因素众多，除了税收制度外，还包括企业所在行业、规模大小、政治关联、会计政策选择等。这里主要分析行业分布差异带来的影响。我国的国有企业在能源行业（石油、煤炭等）和一些特殊制造业（烟草、汽车等）占据主体地位，而这些行业往往需要缴纳高额的资源税、消费税。此外，不同服务行业适用的营业税税率不同，其中金融业和房地产业均适用较高的 5％税率，而这又是国有企业比较集中的行业。所以，国有企业相比民营企业更多地集中在高税负行业，其税负自然就高于民企。

3. 从发展环境差异分析税负公平性

尽管从一些指标数据上看，国有企业税负高于民营企业，但并不能就此得出国企税负较重而民企税负偏轻的结论。企业税负的轻重判断与公平性评价，除了考察税负本身外，还必须结合企业的生存与发展环境加以综合考量。从市场竞争压力、资源获取便利性、政府财政补贴等诸多方面看，国有企业的发展环境明显优于民营企业。

首先，在市场竞争压力方面，国有企业多集中于垄断性行业，而民营企业多分布于竞争性行业，前者面临的市场压力远小于后者。2011 年，上规模民营企业分布最为集中的前五个行业分别是房屋建筑业、批发业、电气机械和器材制造业、化学原料和化学制品制造业、纺织业 。这五大行业均是市场竞争比较激烈的行业。而在烟草、石油、电力、金融等国有企业主导的垄断性行业中，民营企业的数量相对较少，如金融业中仅有 4 家上规模民营企业 。

其次，国有企业获取资源的便利性程度远高于民营企业，而支付的价格却低于民营企业。以融资为例，我国民营企业的资金来源构成以自源融资为主，它们在金融机构获得贷款的比重非常小，金融机构的贷款大部分流向了国有企业。此外，民企的融资成本也显著高于国企。刘小玄和周晓艳（2011）的实证研究发现，大中型民企融资费用比大中型国企约高 5 个百分点；而从小企业看，民企和国企的融资费用差距更大，前者约比后者高 9 个百分点。

再次，与民营企业相比，国有企业更容易获得财政补贴。尽管根据WTO相关规定，我国政府在表面上已经取消了对国有企业的经营性亏损补贴，但依然通过各种隐性办法给予国有企业大量的财政支持。据天则经济研究所课题组（2011）不完全统计，2007 年至 2009 年，国有及国有控股工业企业获得的财政补贴约为 1943 亿元。如将这些财政补贴视作税收返还从税收负担中扣除，那么国企税负将有不小程度的下降。至于民营企业，除了与地方政府保持良好关系的大型民企（尤其是上市民企）外，其余大部分民企因各种“门槛”的限制或繁杂的审批手续，无法从政府那里获得有效的财政支持。

由上可见，在更加严峻的生存发展环境下，即使民营企业税负比国有企业低，税负给民企经营带来的实际压力可能要比国企更大，民营企业与国有企业间的税负公平性有待改善。

（二）不同规模企业税收负担的公平性

除了行业与所有制外，规模大小也是影响企业税负的因素之一。在对企业税收负担与企业规模间关系的理论认识上，学术界存在两种不同观点：一种观点是Siegfried （1974）提出的政治影响说，该假说认为大企业相比小企业拥有更加雄厚的经济实力，能够动用更多资源进行税收筹划与政治游说，从而降低实际税收负担；另一种观点是Zimmerman （1983）提出的政治成本说，该假说认为大企业受公众的关注度高，要面临投资者和政府更加翔实严格的审查，因此其税收负担将高于小企业。而从实证研究结果看，既有支持政治影响说的（Porcano， 1986； Kim ＆ Limpaphayom， 1998），也有支持政治成本说的（王延明，2003；吴联生，2009； Hanlon， etc， 2010）；此外，还有一些研究显示企业税负与企业规模的关系并不显著（Mazon ＆ Smith， 1994；朴姬善，2005）。

理论假说往往是建立在一定的制度背景下的。政治影响说是基于西方竞选制度而提出的，不太符合我国现实的政治制度环境。从国内学术界对我国企业税收负担的实证研究结果看，也更多地支持政治成本说，而不支持政治影响说。作者简单测算了 2008 年规模以上大、中、小型工业企业的税收负担，总体而言，大型企业税负水平比中型企业要高，而中型企业税负水平又高于小型企业（表 2-11）。

不过，以往的实证分析绝大多数以上市公司或规模以上企业为研究对象，而对非上市公司和规模以下企业的研究比较少。根据我国有关部门制定的企业划型标准，上市公司或规模以上企业大多属于大中型企业范围，而小型微型企业（下文简称“小微企业”），基本上是非上市公司和规模以下企业。这就意味着以往的实证研究并没有包括真正意义上的小微企业，实证分析中所称的大、中、小企业只是在大企业内部再进行规模划分。在这种情况下得到的“税收负担与企业规模正相关”的结论无疑是比较片面的。近年来，我国小微企业对税收的抱怨较多，不少企业家和学者认为小微企业的税收负担过高，已经影响到其生存和发展，并大力呼吁政府为小微企业减税。那么，我国小微企业的税负水平究竟如何？是否真的比大中型企业税负更高？怎样评价其公平性？在缺乏小微企业公开统计数据的情况下，作者通过问卷调研与抽样调查统计的方法来开展研究。

1. 问卷调研及结果

2013 年上半年，作者选择了上海、浙江等地的 38 家小微企业，对其主要负责人进行了问卷调研。问卷内容涉及企业所属行业、经营情况、财务状况、税收负担、优惠政策等，共 14 个问题。由于篇幅限制，这里仅列出与税收负担直接相关的 5 个问题的调研结果（表 2-12）。

2. 抽样调查统计及结果

2013 年夏，作者从上海市郊区某镇税务所抽取了 150 家小微企业的财务数据，对这些企业的税收负担水平进行了统计分析。这 150 家企业涉及制造业、批发零售业、交通运输业等多个行业，平均利润率 为 1.27％；其中，盈利企业有 86 家，盈利企业的平均利润率为 3.30％，最高的达到 89.67％，最低的为0.37％，中位数是 3.72％。分别计算全部 150 家企业和 86 家盈利企业的平均税负水平 ，结果见表 2-13 。

除了平均税负外，不同小微企业间税负的差异也需要关注 ：销售税负率的标准差为 3.85％，最大值达到 21.71％，而最小值仅为 0.01％；资产税负率的差距更加悬殊，其标准差为 9.35％，最大值高达 94.09％，而最小值仅为0.02％。这种差异的存在，就可以解释前面问卷调研中不同企业负责人对税负高低评价不一的现象。

3. 小微企业税负公平性研判

先考察总体税收负担水平 。从销售税负率指标看，小微企业的税负低于大中型企业；从利润税负率指标看，小微企业的税负略高于大中型企业；而从资产税负率指标看，小微企业的税负远远超过大中型企业。由于利润和资产相比销售更能反映企业的纳税能力，因此我们认为，小微企业的税负水平总体上是高于大中型企业的。结合前面对规模以上企业税负的分析结果，可以大致推断企业税负与企业规模之间存在U型关系。从市场竞争压力、资源获取便利性、风险抵御能力等角度看，小微企业在发展环境与条件方面总体上劣于大中型企业，但其税负水平却比大中型企业高，这显然不尽公平。

再分析企业所得税负担。问卷调研显示，有近半数的企业最希望减轻所得税负担，这在一定程度上反映出目前小微企业所得税负已经处于偏高状态。抽样统计结果也证实小微企业所得税负的确偏高——就 150 家样本企业整体而言，所得税负担率甚至超过了 25％的法定税率。小微企业所得税负偏高的一个重要原因在于不少小微企业实行的是核定征收。核定征收以销售收入（或成本支出）为计税依据，尽管核算比较简便，但应纳所得税额与企业利润无关，并且会增加利润率偏低企业的所得税负担 。一些税务部门和学者的实地调查结果也得到了类似结论。如刘艳君等（2012）对黑龙江部分行业的调研结果显示：建筑安装业除了 2 个市外，其他 11 个市的核定征收实现税负均高于查账征收实现税负；而房地产业核定征收实现税负均高于查账征收实现税负。另外，在核定征收情况下，企业即使发生亏损也要缴纳所得税 ，这更是背离了所得税的公平原则。

二、居民个人税收负担的公平性

从狭义角度看，居民个人税负公平性的基本衡量依据是量能负担原则，这可以通过考察税收在不同收入水平居民间的累进性状况来判断；而基于广义视角，对居民个人税负公平性的研究还需结合税收的再分配作用。由于本书拟在第四章专门探讨税收的收入再分配效应，因此这里仅分析狭义视角的个人税负公平问题。

（一）居民个人税收负担的界定

在居民个人税收负担的界定方面，我国财税学界存在着一些不同理解：许善达等（1999）认为个人税收负担是个人因缴纳税款而直接形成的负担；而在原崇信（1999）等人看来，作为一个完整的定义，个人税收负担除个人向政府缴纳的税额外，还包括商品流转过程中由企业转嫁给个人的税负以及因政府课税而造成个人福利的损失（税收的超额负担）。可见，分歧主要在于是否将转嫁过来的间接税负以及税收超额负担纳入个人税收负担范畴。根据第一章对税收负担概念的界定，将个人税收负担仅仅局限于个人直接缴纳的税款是不全面的，忽视税负转嫁会严重低估个人所实际承受的税收负担，企业转嫁给居民的间接税负应当构成个人税收负担的组成部分。尤其是我国当前的税收结构以流转税为主，个人所得税规模偏小，如不考虑间接税负转嫁会严重低估居民个人的实际税负水平。至于因课税而形成的超额负担，从理论上看它只是税收活动所带来的一种负面经济影响，并非税收负担本身，将它纳入个人税收负担范畴会使税负外延显得过于宽泛；再加上计量税收超额负担的难度大，在现实的经验研究中也很难把它作为个人税收负担的组成部分。因此，在本书中，居民个人税收负担＝居民个人直接缴纳的税款＋企业转嫁给居民个人的税负。

（二）不同收入水平居民个人税负的实证分析

1. 居民个人税收负担的具体内容

根据前面的定义，居民个人税收负担包括三大类：一是流转税负担。除了少量流转税是由个人直接缴纳的外，居民所负担的流转税大部分是企业转嫁过来的，包含在居民的日常消费支出中。二是所得税负担。我国目前尚未开征社会保障税，因而涉及个人的所得税仅是个人所得税。三是财产税。当前我国居民个人需要缴纳的财产税税种主要有车船税、车辆购置税 和契税等。

2. 居民个人税收负担的测算方法和数据来源

税收负担的实证研究方法主要有微观模拟法和一般均衡法两种。它们对于不同研究目的各有优势：相对而言，前者比较适合度量税收对收入分配的影响，而后者更适合用于研究税收对个人福利的影响及税收超额负担。根据本书的研究内容和目的，选择采用微观模拟法对 2011 年我国居民的人均税收负担进行实证分析 。微观模拟法的运用依赖于居民收入和支出数据，由于缺少农村居民细分项目的消费支出数据，因此对个人税收负担的分析仅以城镇居民为例，下文所称的居民也均指城镇居民。《中国城市（镇）生活与价格年鉴》（下文简称《年鉴》）提供了我国城镇居民按收入七等分组的收入和支出详细数据，这是开展实证研究的主要数据来源。由于个人税收负担包括流转税负担、所得税负担、财产税负担三大类，因此先进行分类测算，然后再加总得到综合税负。三类税负的具体测算方法如下：

流转税负的测算。在居民个人的流转税负总额中，由个人直接缴纳的税额比重很小，绝大部分是包含在个人消费支出中、由企业转嫁而来的间接税负，因此我们只考虑后者。在经验分析中，通常假定最终消费品中所包含的税负都由个人消费者所负担，即企业已经将流转税完全转移到了消费品价格之中 。在该假设下，就可以将居民个人的分类分项消费支出作为税基，结合各类消费项目对应的税种及法定税率，测算出个人的流转税负担额。近年来，刘怡、聂海峰（2004）、王剑锋（2004）、杨虹（2010）、万莹（2012）等均运用该方法对我国居民的流转税负担进行了实证分析。在计算的细节上，需要做以下几点说明：首先，现有数据无法显示个人消费的商品是否为进口商品，因而难以测算个人的关税负担；此外，资源税的税负也不易测算。所以，流转税的分析仅限于增值税、营业税和消费税而不包括关税与资源税，同时也不考虑与“三税”相关的附加税费（主要是城市维护建设税）。其次，由于缺乏化妆品、贵重首饰和珠宝玉石等消费品的细分支出数据，因此消费税的测算范围仅限于烟、酒、小汽车、成品油这四类商品。再次，按照我国统计方法，购房建房支出不包括在居民的八大类消费支出中而是单独列示，因为销售不动产要征收营业税，所以购房建房支出中包含的营业税也需要计算在内。最后，各种消费项目适用的具体税种及税率见表 2-14。

所得税负的测算。有一些学者曾用人均总收入与人均可支配收入之差来表示个人所得税（王亚芬等，2007），这会把社会保险金和记账补贴也计入个人所得税中，导致明显高估个人所得税水平 。在《年鉴》所提供的“家庭现金收入和支出”表中，“转移性支出”栏下有一项为“交纳的个人收入税”，这实际上就是个人所得税。

财产税负的测算。个人住房房产税仅在沪渝两地试点，故暂不做分析。车船税根据家庭摩托车和家用汽车的拥有量来计算 。车辆购置税按照家庭交通工具支出来推算，税率为 10％。购买住房所缴纳的税费（主要是契税）在财产性支出中核算，可以用其他财产性支出近似表示契税。

3. 不同收入水平居民个人税负的测算结果

2011 年我国居民的人均综合税负为 1996.27 元，其中，流转税负担、所得税负担和财产税负担分别为 1726.5 元、169.3 元和 100.5 元，各自的占比依次是 86.5％、8.5％和 5.0％。人均综合税负随着收入层次的提高而递增，最低收入组的人均综合税负为 725.6 元，约为全国平均水平的 36％；最高收入组的人均综合税负为 5725.1 元，约为全国平均水平的 2.9 倍。

需要说明的是，因为未计算部分消费税、全部关税和资源税以及“三税”的附加税，所以流转税负会比实际值偏低一些；此外，财产税也未作完全统计，因而也略有低估。初步估计，真实的综合税负额会比本书测算的结果高 10％～15％左右。

4. 基于累进性的居民个人税负公平性分析

税收累进性始终是评价税制公平性的重要标准，具有良好的累进性是税收负担公平的主要标志。不过，税收累进性的结果往往取决于累进性的测度方法（Musgrave＆ Thin， 1948）。观察平均税率随收入水平的变化情况是最为直观的方法。如果随着收入的提高，平均税率也在上升，那么税收就是累进的；反之则是累退。此外，还有两种常用方法——古典累进性测量法和现代累进性测量法（彭海燕、伍晓榕，2008）。本书主要采用平均税率观察法和现代累进性测量法中的Suits指数法。 Suits指数是Suits （1977）类比基尼系数所提出的衡量税收累进性的指标，它通过对比高低收入者承担的税收份额比例与其收入份额比例，来判断税收的累进性程度。 Suits指数的取值在－1 到1 之间，正数表示累进而负数表示累退。

计算个人平均税率首先要确定税基，即以什么基准来衡量纳税能力。收入通常被认为是一个较好的尺度。除此之外，将消费作为税基也有一定合理性。这一方面是因为消费充分反映了个人的支付能力，而另一方面是因为当期消费还可以作为恒久收入的度量（Poterba， 1989）。分别以人均年收入和人均年消费为税基，计算不同收入组别的平均税率，结果发现（表 2-16 和表 2-17）：以年收入为税基衡量，个人综合税负从最低收入组到中等收入组是累退的，而从中等收入组到最高收入组是累进的；而以年消费为税基衡量，个人综合税负呈现出较明显的累进性特征，但增值税依然是累退的。

Suits指数的计算结果显示（表 2-18）：综合税负的Suits指数为正，表明我国个人税收负担总体上是累进的，但累进程度很小。在三大类税系中，流转税的Suits指数为负，而所得税与财产税的Suits指数均为正，可见，流转税具有累退性而所得税与财产税皆具有累进性，并且，所得税的累进程度高于财产税。而在构成流转税的主要税种中，营业税和消费税呈现出累进性，增值税则表现出累退性。各类税收与综合税负的累进性状况，在计算Suits指数时描绘的税收集中曲线图上获得了直观反映（图 2-5）。

总体而言，我国居民个人税收负担是累进的，基本上符合量能负担原则，但税收负担的累进性程度相对偏低。在各收入组别中，最低收入组和低收入组的税负明显偏高。至于最高收入组，尽管其平均税率略高于其他组别，但考虑到住户调查数据会遗漏高收入者（彭海燕，2008）以及高收入群体有大量隐性收入（王小鲁，2007）的事实，其真实税负水平应当低于本书的计算结果。由此可以推断，最高收入组的税收负担是偏低的。 ZuaxleESh9BPU5IAAXehiy0b+U2/dLrVnlpZjIIkTbDhzcV1ICwPvOFXUYj+MvPe