第二节
中观税负结构的公平性分析

一、地区税收负担的公平性

地区税收负担的公平性可以从纳税人和地方政府两个角度分析。基于纳税人角度，按照税收量能负担的原则以及扶持落后地区发展的目标，一般而言，地区税收负担公平性的最主要表现是地区税收负担水平与经济发展水平正相关。基于地方政府视角，由于它所关心的是本地税收收入，因此地区税收负担公平就转化为了地区间税收分配公平，而衡量地区间税收分配公平与否的一个重要依据是各地区税收与税源的一致性程度。本节从这两个方面进行实证分析。

（一）地区税收负担水平与经济发展水平关系

地区税负水平与经济发展水平关系的分析从两个层次展开：一是按照 31 个省级行政区来分析；二是按照京津沪地区、东部地区（除京津沪）、中部地区、西部地区四大经济区域来分析 。之所以将北京、天津、上海从东部地区分离出来单独作为一个区域，是因为这三个直辖市的财政经济情况较为特殊。计算并比较各地区的GDP税负率，结果发现（表 2-3）：我国地区间税收负担率差异较大。首先，从 31 个省级行政区看，北京、上海两大直辖市的税负率始终远远高于其他省／市／区，河南、湖南则是税负率最低的两个省份。其次，从四大经济区域看，京津沪地区的税负率明显高于其他三个区域，然后依次是东部地区（除京津沪）、西部地区、中部地区。

在一个合理的税收负担地区结构下，经济越发达的地区其税收负担率应越高，而经济越落后的地区其税收负担率应越低。与此相比照，当前我国地区税负与经济关系却出现了一定程度的“倒挂”现象：一方面，从 31 个省级行政区来看，有部分省区的GDP税负率与其人均GDP背离程度较高。其中， GDP税负率相对人均GDP明显偏高的有云南、海南、贵州、新疆等，基本上集中在西部地区；而GDP税负率相对人均GDP显著偏低的有河南、湖南、山东、湖北等，大部分位于中部地区。另一方面，从四大经济区域看，中部地区的人均GDP高于西部地区，但其GDP税负率却低于西部地区，这与 31 个省级行政区的考察结果是大体一致的。

当前，西部地区经济发展水平总体上不及中部地区；同时，西部地区享受的税收优惠政策也明显多于中部地区。在这种情况下，为什么还会出现西部地区税负水平反而超过中部地区的“倒挂”现象呢？其首要原因在于两大区域行业结构的差异。虽然从三次产业结构来看，中西部地区很相似，但两大地区在二三产业内部的行业结构上各有不同特点。在工业中，西部地区偏重于基础工业，采矿、石油、化工、电力等行业的比重相对较大，而这些行业的税收负担率普遍高于行业平均水平；此外，西部地区的烟草、酿酒业发达，而对烟、酒征收的消费税较高，由此增加了西部地区的税收负担 。与西部地区比较，中部地区工业中一般加工制造业的占比相对更高。由于这些行业的税负较轻，从而使中部地区税负处于较低水平。服务业中也存在类似情况。例如，西部地区的金融业比重高于中部地区 ，而金融业是服务业中税负率较高的行业之一，由此也会抬高西部地区相对于中部地区的税负水平。其次，西部地区自然资源的富集程度高于中部地区，因此西部地区的资源税负担相对较高 。再次，中西部地区税务机关在征税努力程度上的差异也是一个不可忽视的影响因素。有实证研究表明，西部地区的征税努力程度要高于中部地区（常世旺、李齐云，2011；黄夏岚等，2012）。最后，中部地区税负相对偏低，还同税收与税源背离度较高有关，这在下面做进一步分析。

（二）地区间税收与税源背离程度

各地区税收与税源的一致性程度是衡量地区间税收分配公平性的重要依据。所谓税收与税源一致，是指一个地区提供了多大的税源就相应得到多少的税收。但在现实中，由于财税体制设计和生产经营活动复杂性等原因，往往会出现税收与税源相背离的现象，有税源的地区没有获得税收，而无税源的地区却获得了税收，这不仅违背了税收和税源相一致的原则，也造成了地区间税收分配的不公平。

税收与税源问题研究课题组（2007）提出了用地区税收比重和经济比重之差来衡量税收与税源的背离度，为税收与税源背离的定量分析提供了一种可资借鉴的方法。但是该计算方法的假设前提是相同数量的地区生产总值提供相同数量的税收收入，而这一假设和实际情况偏离较多。现实中，由于地区间经济结构差异较大，经济的税收含量存在较大差距，因此相同数量的地区GDP并不能提供大致相同的税收。简单地用地区税收比重和经济比重之差来衡量税收与税源背离度，会造成由经济结构差异而导致的税收收入差异部分也包括在税收与税源背离度中，影响计算结果的科学性。

要更准确地反映真实的税收与税源背离度，应当分不同税种分别进行测算，计算的公式为：

其中 S _ij 表示 i 地区 j 税种的税收与税源背离度， T _ij 表示 i 地区 j 税种的税收收入， TB _ij 表示 i 地区 j 税种的税基， 与 分别表示 i 地区 j 税种税收收入占全国 j 税种税收总收入的比重以及 i 地区 j 税种税基占全国 j 税种税基总额的比重。当 S _ij ＞ 0 时， i 地区 j 税种有税收转入；而当 S _ij ＜ 0 时， i 地区 j 税种有税收转出。上述计算方法没有考虑税收征收率、累进税率、税收优惠等因素，会导致一些偏差，但大体上能够反映各税种的税收与税源背离度。由于增值税、营业税、企业所得税、个人所得税之和占税收总收入的 2/3 左右，因此本书主要分析这四大税种的税收与税源背离情况。在税基衡量指标上，结合数据可得性，做如下选择：将工业以及批发和零售业的增加值作为增值税的税基，将建筑业和服务业（批发和零售业除外）的增加值作为营业税的税基，将营业盈余作为企业所得税的税基，将劳动者报酬作为个人所得税的税基。

根据公式（2-1），计算出当前我国各地区增值税、营业税、企业所得税、个人所得税四大税种的税收与税源背离度 （表 2-4）。

计算结果表明，我国地区间税收和税源背离问题比较突出。不同税种的背离程度有较大差异，从高到低依次为：企业所得税、个人所得税、增值税、营业税。从税收转移的方向看，无论哪个税种，基本上都表现为其他三大经济区域向京津沪（尤其是上海和北京）的转移，其中，中部地区税收转出的程度最高。这实际上也较好解释了为什么上海、北京两大直辖市的税负率处于畸高水平，而中部地区的税负又相对偏低。

我国地区间税收和税源背离程度较高的原因比较复杂，是汇总纳税、跨地区经营、转让定价等多种因素共同作用导致的。其中，税法关于企业和个人纳税地点的规定对税收收入地区归属的影响很大。我国税法在企业纳税地点上规定，税收一般应向企业登记注册地（机构所在地）缴纳 。对于那些跨地区经营的企业，在注册地以外从事生产经营活动，虽然税源来自于生产经营地，但由于税收向注册地缴纳，生产经营地反而无法获得税收收入。所以，在企业注册地和生产经营地不一致的情况下，税收将从生产经营地向注册地转移，造成税收与税源的背离 。北京和上海的总部经济发达程度远远超过其他省市区，许多跨地区经营的大型企业集团将总部（注册地）设在这两大城市，这是我国税收大量往京沪两地转移的最主要原因。

二、产业税收负担的公平性

产业税收负担的公平性主要表现为产业税收负担与产业纳税能力相适应并有利于促进产业公平竞争，据此，本书依次从流转税负担、所得税负担、总体税收负担三个方面分析我国产业税收负担的公平性状况。

（一）产业税收负担公平性的判断方法

比较不同产业的税收负担率是判断产业税负公平性的主要依据；不过，在计算产业税收负担率时有一个难点，那就是选择什么指标作为分母。作为税收负担率分母的指标应当能够较好地反映产业的纳税能力。对于不同类型的税收负担，反映纳税能力的指标是不同的：首先，就流转税负担而言，流转税的税基是商品的流转额，据此可选择将销售收入作为流转税负担率的分母。但是，不同产业的增加值率 不同，在销售税负率 相同的情况下，增值率越低的产业，其流转税负担越高。考虑增加值率差异因素，选择增加值作为流转税负担率的分母，更能反映产业在流转税方面的负担能力大小。其次，就所得税负担而言，所得税的税基是企业的利润 ，利润是反映产业承受所得税能力的良好指标，因此可以选择利润作为所得税负担率的分母。最后考虑总体税收负担，要选出一个能综合反映产业纳税能力的指标作为总体税收负担率的分母，是一件比较困难的事情。其原因在于，总体税收负担综合了流转税负、所得税负、财产税负，而对于不同类型税负，衡量纳税能力的指标各不相同，所以较难用单一指标全面衡量产业总体纳税能力。为此，同时用增加值税负率、利润税负率、资产税负率等多个指标来判断产业的总体税负情况，是一种比较科学的方法。

产业税收负担率的高低只是评价产业税收负担公平性的重要参考依据而非唯一标准。各产业税收负担率相同，不一定意味着产业税收负担就是公平的；同样，如果各产业税收负担率出现高低差异，也不能就此断定产业税收负担不公平。这一方面是因为作为产业税收负担率分母的指标往往不能完全反映产业纳税能力；而更主要的原因在于产业税负公平性还应结合产业竞争环境来判断，产业税收负担水平要有助于促进产业公平竞争。另外要指出的是，对于产业税收负担中存在的一些结构性问题，有时并不一定能在税负水平高低中体现出来（如重复征税），这也是分析产业税收负担公平性时不能忽视的方面。

（二）产业流转税负担的公平性

流转税（即间接税）主要包括增值税、营业税、消费税、关税、资源税、城市建设维护税（国家税务总局税收科学研究所课题组，2005；刘佐，2010）。由于缺少关税、资源税、城市建设维护税的分行业数据，所以我们计算的流转税负担不含上述三种税收。

从近年来三次产业的流转税负担率看（表 2-5），第一产业基本上没有流转税负担，第二产业的流转税负担一直高于第三产业。但需要注意的是，由于第三产业中存在一些非营利性行业 ，它们享受一些特殊的税收优惠。所以，为了增强可比性，将这些非营利性行业从第三产业中剔除后再计算营利性第三产业的流转税负担率。结果发现，尽管第二产业的流转税负担率依然高于营利性第三产业，但两者间的差距已经明显缩小。营利性第三产业流转税负之所以低于第二产业，很重要的一个原因是第二产业缴纳的消费税较多，而第三产业的消费税负担很少。如果剔除消费税，第二产业与营利性第三产业的流转税负水平将比较接近。不过，正如前面所指出的，税负水平高低较难反映税收负担中的结构性问题。对第三产业课征的流转税税种主要是营业税 ，而营业税不能抵扣外购产品与服务的进项税额。所以，尽管第三产业流转税负并不高，但该产业领域却普遍存在重复征税的不合理现象。这一点需要在分析第三产业流转税负合理性时做特别说明。

进一步考察二三产业细分行业的流转税负情况（表 2-6）：在第二产业中，与产业平均水平相比，电力、燃气及水的生产和供应业的流转税负显然是比较高的，而建筑业的流转税负则是偏低的。在营利性第三产业中，流转税负明显偏高的行业主要是批发和零售业，房地产业、租赁和商务服务业的流转税负也处于较高状态；相反，交通运输、仓储和邮政业，信息传输、计算机服务和软件业等行业的流转税负相对较低。

（三）产业所得税负担 的公平性

在现有公开的统计资料中，仅《中国经济普查年鉴》和《全国经济普查主要数据公报》公布了各行业的利润数据，而《年鉴》和《公报》只有 2004 年和 2008 年两个年度。因此，只能对这两个年份的产业所得税负担进行分析。

从计算结果看（表 2-7），第二产业的所得税负担比营利性第三产业要低得多，主要原因在于第二产业特别是其中的制造业享受的所得税优惠较多。不过，第二产业中电力、燃气及水的生产和供应业的所得税负担相对较高 。营利性第三产业中各细分行业的所得税负担水平也有较大差异。一些服务业的所得税负担偏低，如租赁和商务服务业，其实际税率远远低于 25％的名义税率。同时，另一些服务业的所得税负则处于较高水平，如房地产业和金融业的所得税负担率均高出产业平均水平不少。

对于房地产业与金融业所得税负较高现象，需要一分为二地辨证看待。先分析房地产业的所得税负。作为国家重点调控的行业，房地产业极少享受企业所得税优惠政策，从而使实际税率非常接近法定税率（王素荣、徐明玉，2012）；此外，近年来，我国不断加强对房地产业的税收征管力度，实施了“以房控税”、“以票管税”、“先税后证”的征管措施和长效机制（程瑶，2010）。可见，少优惠和严征管，是房地产业所得税负担水平较高的两大重要原因。从加强对房地产业税收调节的角度看，少优惠和严征管均是合理之举、措施本身无可非议。不过，房地产业在税收上有一个特点，那就是除了企业所得税外，还要缴纳相当规模的具有所得税性质的土地增值税 。如果将土地增值税也算到所得税负中去，那么房地产业的所得税负担显然是比较高的。再分析金融业的所得税负。基于促进金融业发展的角度，应当通过一定的所得税优惠对金融业给予鼓励和支持；但在如今利率尚未充分实现市场化的条件下，问题又变得复杂起来。作为一个高利润率的部门，金融业（主要是银行业）获得高利润的重要原因是利率管制下的高存贷利差，存贷利差为商业银行贡献了约 80％的利润（张友先、郝文静，2011）。既然国家人为地在利率上给金融业创造了垄断利润，那么，通过较高的所得税将一部分垄断利润再收回来，对维护市场公平竞争也具有一定的合理性。可见，关于金融业所得税负担合理性的评价，难以脱离利率管制的现实背景；只有在利率充分市场化的条件下，才能对金融业所得税负担做出更加明确与科学的判断。

（四）产业总体税收负担的公平性

首先，从三大产业的GDP税负率指标看（图 2-4）：第一产业的总体税收负担率在 2002 ~2006 年间呈现出快速下降趋势，这主要是农村税费改革所带来的，体现了国家税收向农业这一弱势产业“少取”的政策导向。第二、三产业的总体税收负担率均有所上升，且两者的差距趋于缩小。

其次，比较二三产业下属主要行业的总体税负率水平（表 2-8）。对行业税负高低的判断往往与指标选择有关。例如，从增加值税负率和利润税负率看，电力、燃气及水的生产和供应业的税收负担是较高的；但从总资产税负率看，其税负水平又低于第二产业中的其他行业，这与该行业资本有机构成较高、资产规模相对较大有关。有个别行业的税负水平看上去高得异常，如居民服务和其他服务业，其利润税负率是产业平均水平的 5 倍，而总资产税负率更是高达行业均值的 26.5 倍。这很可能与该行业劳动密集程度高、利润率较低、亏损面广、资产总量小等因素有关。不过，当从增加值税负率指标考察时，居民服务和其他服务业的税收负担并不是非常高。另外，作者发现，对于批发和零售业，无论从哪个指标来判断，其税收负担均高于营利性第三产业的平均水平，是总体税负明显偏高的一个行业，这显然不利于批发和零售业与其他行业进行公平竞争。