第二节
税收负担合理性的理论框架

无论是分析我国税收负担的合理性状况，还是探讨促进我国税收负担合理化的对策，首先需要弄清楚这样一个问题——那就是税收负担怎样才称得上合理？如果缺乏一把能科学衡量税负合理性的“尺子”，将难以深入研究税收负担的合理化问题。国内财税学界对我国税收负担合理性做过不少实证分析与评价，但遗憾的是，一部分文献在税负合理性的判断依据方面并不非常明确，另有一部分文献虽提出了合理性判断依据，但只是针对税收负担的某一方面 ，或只是立足于某一特定视角 。尽管也有少数学者从整体上提出过衡量税收负担合理与否的一般性标准，如总量适度、负担公平和调节有效（郭江，1996），保证需要与量力负担相结合、公平与效率兼顾（韩英杰，2000）等，但均显得比较粗略。总体而言，目前我国财税学界对税收负担合理性评价的理论研究还处于比较零散的状态，尚未形成一个能系统、全面分析税收负担合理性的理论框架。

本书以税收原则理论、税收职能理论、税收效应理论为基础和指引，立足于税收活动全过程及其与经济运行的关联性，从税收征收、税收使用、税收效应三个层次出发构建了一个包括六大衡量标准的税收负担合理性框架体系。这一理论框架，既有助于弥补该领域研究的不足，也能为后面几章的研究提供理论支撑。

一、分析税收负担合理性的理论基础

（一）税收原则理论

税收原则是一国政府在税制设计和实施方面所应遵循的基本指导思想，也是评判税制优劣好坏及考核税务行政管理绩效的基本标准。古往今来，经济学家在不同历史发展阶段，提出了不少的税收原则。比较有代表性的包括：威廉·配第的“公平、简便、节省”三原则；亚当·斯密的“平等、确实、便利、最少征税费用”四原则；瓦格纳的“财政政策、国民经济、社会正义、税务行政”四原则 ，等等。在现代市场经济体制下，已经形成了以“公平、效率、经济稳定”为核心的税收原则体系。

税收公平原则是税制设计的首要原则。税收公平是指政府征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的税负水平保持均衡。它可以从两方面来理解：一是经济能力或纳税能力相同的人应当承受数额相同的税负，这称为“横向公平”；二是经济能力或纳税能力不同的人应当承受数额不同的税负，这称为“纵向公平”。至于纳税人的经济能力或纳税能力，可以从收入、财产、支出（消费）等方面来判定。

税收效率原则具有三层含义。第一层含义是指税收充分且有弹性，它要求税收能满足提供适当规模公共产品的资金需要，且税收收入能随着国民经济增长而增长。第二层含义是税收的行政效率，它要求尽可能减少税制实施过程中所发生的成本费用，包括政府的征税成本与纳税人的纳税成本。第三层含义是税收的经济效率，它要求征税应有利于促进经济效率的提高，弱化对经济效率的不利影响，即增加税收的额外收益与减少税收的超额负担。

税收的经济稳定原则是“凯恩斯革命”后所形成的。该原则要求税收发挥调节宏观经济的杠杆作用，通过对社会总供求的调节使宏观经济保持均衡、稳定的增长。

（二）税收职能理论

税收职能是税收应当具备的功能和履行的职责，通常包括资金筹集、资源配置、收入分配、宏观调控四大职能。其中，税收资源配置职能的含义实际上已包含在税收经济效率原则中，即税收通过对消费、储蓄、投资、劳动供给施加影响，使社会经济资源实现优化重组，进而提高市场资源的配置效率；而税收宏观调控职能与税收经济稳定原则非常接近。下面对税收的资金筹集和收入分配两大职能作一概述。

税收的资金筹集职能。税收最基本的职能是从经济中汲取一部分资源转为政府使用，从而满足政府日常运转与履行职能的资金需求。瓦格纳法则表明，随着经济增长与人均收入水平提高，社会对公共产品与服务的需求将以更大的比例上升，这就要求税收增长适当快于经济增长，即税收弹性通常要大于 1。

税收的收入分配职能。税收收入分配职能与税收公平原则存在密切关系，税收的横向公平与纵向公平是税收发挥良好收入分配功能的前提。不过，税收要履行好收入分配职能，不仅要使税收负担按照经济能力或纳税能力标准在不同纳税人之间进行合理分配，而且还要通过税收手段矫正社会财富分配不公的状况。

（三）税收效应理论

政府征税行为会给经济运行带来影响，税收效应理论就是研究政府课税所引起的各种经济反应的一种理论。税收效应按其影响范围的不同可以分为税收的微观经济效应和宏观经济效应两大类。

税收的微观经济效应是税收对微观主体（居民和企业）的经济活动所造成的影响，这些经济活动包括劳动供给、私人消费、私人储蓄、私人投资等。税收之所以能影响微观经济活动，关键在于税收对纳税人能产生收入效应和替代效应。其中，收入效应会减少纳税人的可支配收入，而替代效应则改变不同商品的相对价格或不同经济活动的相对收益。

税收的宏观经济效应是税收对国民经济整体运行所带来的影响，包括税收对物价、就业、总需求、总供给、经济增长等宏观变量的效应。凯恩斯学派强调税收对总需求和就业的影响，该学派主张通过自动稳定与相机抉择的税收政策调节社会总需求，促进社会总供求的平衡，进而实现充分就业和经济稳定的目标。而供给学派强调税收对总供给和经济增长的影响，该学派主张通过减税尤其是削减边际税率，刺激劳动、资本等生产要素的供给，提高社会总产出水平，进而实现促进经济长期增长的目标。

（四）理论启示

尽管目前税收基本理论体系中没有完整的税收负担合理性理论，但在现有的税收原则、税收职能、税收效应三大税收理论中，存在不少直接或间接涉及税收负担合理性的内容。例如，税收公平原则本身就是衡量不同纳税人间税负水平合理性的重要依据，而税收资金筹集职能中提出的税收弹性大于 1 的标准对判断宏观税负合理性有参考意义。

更为重要的是，上述三大税收理论为我们构建税收负担合理性理论框架提供了按图索骥的条件：（1）税收原则理论的启示。税收负担是税收制度的核心问题，税制优劣好坏很大程度上决定了税负合理与否。因此，税收原则不仅仅是衡量税制优劣的标准，其核心内容也同样可以成为评价税收负担合理性的依据。（2）税收职能理论的启示。税收职能的履行情况为分析税收负担合理性提供了一个“参照”。一般而言，税收履行职能的绩效越佳，就表明税收负担越合理。（3）税收效应理论的启示。税收对经济产生影响是以税收负担为中介的，不同的税负水平与结构所引起的经济效应是不同的。因此，可以通过考察税收经济效应来判断税收负担的合理性。如果税收效应有利于经济社会发展，那么税收负担就是合理的。

不过，作为构建税收负担合理性理论框架的基础，上述三大理论也存在一些不足。例如，它们主要考虑税收征收过程而未充分关注税收使用环节、对税收生态经济效应的重视程度不够，等等。这是本书构建税收负担合理性理论框架需要弥补的方面。

二、税收负担合理性的分析框架

（一）总体框架及其构建逻辑

整个税收活动由税收征收过程与税收使用过程共同构成，因此可以从税收征收和税收使用两个层面来分析税收负担合理性：（1）在税收征收过程中，首先应回答征多少的问题，这就需要明确宏观税负水平的合理性尺度；其次，还要解决税负总量如何在不同纳税人（群体）间进行合理分配的问题，这就涉及对中观税负和微观税负合理性的把握；再次，税收征收管理是否有效，也是分析税负合理性应当考虑的因素。（2）在税收使用过程中，评价税收负担合理性的关键是考察税收是否真正做到了“取之于民、用之于民”。只有结合政府提供公共服务的状况，才能更加客观公正地评判税负水平的轻重。

由于税收与经济发展之间存在着密切关系，研究税收负担合理性不仅需要考察税收负担本身，还应当关注税收对经济运行带来的影响。因此，还有必要从税收效应层面分析税收负担的合理性。税收对经济同时存在利弊两方面的影响，要促进税收负担合理化，就要尽可能地发挥积极影响、消除负面影响。

根据前面分析，我们将税收负担合理性分析框架构建如下（表 1-1）。

（二）税负合理性的六大衡量标准解析

1. 税负规模适度

所谓税负规模适度，是指税收负担总量规模理应适度，从而使宏观税负水平（即税收收入占GDP比重）处于一个比较合适的位置。适度的税负规模至少需要满足以下三个条件：首先，税收收入规模应与经济发展水平相协调，宏观税负水平应保持在国民经济承受能力范围内，这实际上是合理税负规模的上限标准。如果宏观税负过高，就会伤及税本、抑制消费和投资、破坏社会再生产基本条件，从而对社会生产力发展带来严重的负面影响。其次，税收收入规模要能保证政府履行正常职能的基本支出需求，这实际上是合理税负规模的下限标准。为社会公众提供公共产品、满足社会公共需要是政府的基本职能，而税收又是公共产品融资的主要途径。如果宏观税负偏低，那么政府提供公共产品的成本就难以得到价值上的充分补偿，进而造成公共产品供给不足，社会公共需要就得不到较好地满足。但有一点值得注意，就税负的下限而言，它应该满足的是基本的而非全部的政府支出需要，其主要原因在于公共服务需求是分层次的，只有基本公共服务才属于税负下限标准的财力保障范围内。再次，从动态角度看，宏观税负还应当具有良好的弹性并保持相对稳定。良好的宏观税负弹性能促进税收与经济的协调增长，增强税收的灵活性与适应性；而弹性相对稳定则能避免宏观税负水平过度波动的不利影响。

还需要补充说明的是，上述三个条件只是税负规模适度的必要条件而非充分条件。在现实中，更多的情况是宏观税负水平既未超过上限标准，也未低于下限标准，此时，对税负规模适度性的判断还必须结合经济发展阶段、国民收入分配结构、宏观经济形势等因素做通盘考量。以经济发展阶段为例，在经济发展水平较低时期，为了促进企业资金和居民财富积累，适度的宏观税负水平应更趋近下限标准；而随着经济发展水平提高、国民经济对税负承受能力增强，宏观税负水平可逐步往上限标准方向靠近。

2. 税收负担公平

税收负担公平可以从狭义和广义两个角度理解。狭义上的税收负担公平就是一般意义上的税收公平原则所指的税收横向公平与纵向公平。而基于广义视角，一个具有公平性的税收负担体系，除了要实现税负本身的公平分配外，还要有利于维护市场公平竞争、促进社会财富公平分配——即通过税收的分配，消除市场平等竞争的障碍、缩小过于悬殊的贫富差距。广义税负公平是狭义税负公平的延伸与拓展，它使我们能够站在整个经济社会发展高度来诠释税收负担的公平性内涵，从而克服拘泥于税收本身去理解税负公平的局限性。

税收负担是否公平主要通过中微观层面的税收负担结构表现出来。就中观税收负担来说，税负公平主要指地区税负公平和产业税负公平；而就微观税收负担来说，税负公平主要包括企业税负公平和居民税负公平。上述四项税负公平内容，都可以从广义税负公平视角作进一步的阐释。比如，企业税负公平，不仅要求企业税负水平与其经营状况和纳税能力相适应，还要求各类企业适用统一的税收制度而不存在税收歧视，同时合理利用差别性课税缩小因不平等竞争条件导致的企业经济利益差异 。

3. 税收征管有效

税负合理性之所以与税收征管有关，是因为税收征管直接关系到实际税收负担和税收征纳成本。税收负担合理化归根结底是实际税收负担的合理化，在通过科学的税制设计保证名义税负合理化的基础上，还需要依靠规范严密的税收征管使法定税款得到足额的征收 ，从而实现实际税负的合理化。此外，税收征管是要付出成本的——即税收征纳成本（包括政府的征税成本和纳税人的纳税成本），这些具有交易费用性质的成本最终由纳税人承担，但它们却无法像一般税款那样用于公共服务融资，只能在征管中耗费掉。可见，降低税收征管中产生的征纳成本有利于减轻纳税人负担。

因此，要促进税收负担合理化，税收征管有效也是一个必要条件。所谓征管“有效”，包括两层含义：一是优良的征管效果，二是较高的征管效率。征管效果好要求纳税人自觉遵从税法、税务机关严格执行税法，其衡量标准为实际税负对名义税负的偏离程度，较小的偏离度表明征管效果优良。征管效率高要求将征收一定税款所耗费的征纳成本保持在较低水平，其衡量标准为征纳成本与税收收入间的投入－产出比例关系。需要注意的是，税收征管的效果与效率对税负合理化缺一不可，两者应结合起来而不能孤立考虑：首先，税收征管投入－产出高效率不一定表明税收征管有效。当税收流失非常严重时，即使征纳成本很低，也不能说税收征管是有效的。其次，税收征管效果好也不完全等同于税收征管有效，因为它忽略了征纳成本因素。所以，在既定征管效果的前提下，征管效率越高则税收征管越有效；而在既定征管效率的基础上，征管效果越好则税收征管越有效。

然而，问题的难点在于效果与效率间有时可能存在一定矛盾。由于征税成本与税收收入呈接近S型关系（顾惠祥，1999；钱淑萍，2000），在成本曲线达到拐点后，尤其是在税收比较接近足额征收状态时，是否还有必要花费较高成本去补查税款，这很大程度上取决于税收征管的价值取向 。

4. 税收使用合理

税收负担是否合理不能仅仅局限在对税收负担本身的考察。国家筹集税收的根本目的是为了向社会提供公共产品与服务，因此，还有必要结合税收使用——即财政支出与公共服务来评价税负的合理性状况。

瑞典经济学家威克塞尔与林达尔提出的“税收价格论”认为，税收本质上是公民为了获得政府提供的公共产品而支付的价格，政府提供公共产品给个人带来的边际正效用，应与个人因纳税而损失的财富的边际负效用相等。税收价格论体现了围绕着提供公共产品而形成的政府与公民之间平等交换的契约关系。公共服务与税收负担间的匹配与对称，是权利与义务对等原则在公共产品领域的体现。所以，税收使用是否合理，首先要从公共服务水平与税收负担水平间的对称性来评判。

不过，公共服务与税收负担的对称是从全体纳税人而非个别纳税人角度来说的。对于经济条件较差、纳税能力较弱的公民，即使他缴纳的税收再少，也有权利享受底线水平的公共服务。政府在提供公共服务过程中，应力求使全体社会成员都能享受到水平大致相当的基本公共服务，这是保障每一位社会成员基本生存权和发展权、保证社会公平正义的需要。由此，基本公共服务均等化就成为评价税收使用合理性的又一个重要依据。

最后，税款的使用还必须坚持“合规”与“绩效”两大原则。“合规”是指公共财政支出严格遵循法律法规和预算管理的要求，防止资金被侵占、挪用、滥用；而“绩效”是指财政资金的配置与使用效率较高，提供公共服务的效果良好。

5. 税收扭曲较小

税收在将社会资源从纳税人手中转移到政府手中的过程中，总会对纳税人的经济行为带来一定程度的影响。倘若原先的市场运行是充分有效率的，市场资源配置结果也符合帕累托效率标准，而征收税款却干扰了私人的正常经济决策，导致经济运行偏离了帕累托最优状态，此时的税收就产生了扭曲性影响。税收扭曲的根源在于税收除了收入效应外，还具有替代效应，而后者会改变不同商品的相对价格或不同经济活动的相对收益。

因此，在市场机制能够有效发挥作用的领域，税收应当坚持中性原则，避免对市场活动过多的不当干扰，从而尽可能减少税收的扭曲效应，这也是合理税收负担应满足的一项基本要求。税收扭曲较小可以从定性和定量两个角度判断。定性角度的判断标准可表述为：在生产、初次分配、流通、消费、投资等各经济活动环节，税收不明显地干扰正常的市场运行机制，更不能替代或超越市场机制成为资源配置的主导力量。例如，在生产环节，如果依靠市场能够实现资源要素在不同地区、产业、企业间的有效配置，那么税收就不应该干预市场配置过程、扭曲市场配置结果。此外，由于税收对经济的扭曲程度能通过税收超额负担来定量测度，因此税收扭曲较小还可以从定量角度来界定，即一国税收体系所产生的超额负担相对较小，国家征税给纳税人所带来的经济负担比较接近于税收负担本身。

6. 税收调节得当

税收调节得当是指在市场失灵领域，税收能够有效发挥矫正市场功能缺陷的应有作用，进而改善经济社会发展的福利。一般而言，税收调节得当主要有以下几个标志：一是税收具有良好的经济稳定功能，能通过自动稳定器和相机抉择来平抑经济的周期性波动，增强宏观经济运行的平稳性；二是税收具有较强的促进公平分配功能，以税收手段调节与缩小社会贫富差距、将其控制在比较合理的范围之内，这与广义角度的税收负担公平在内涵上是一致的；三是税收具有完善的矫正外部性功能，使税收起到弥合私人成本与社会成本（或私人收益与社会收益）间差距的作用，使资源配置结果更有效率；四是税收具有较好的引导经济结构优化功能，在单纯依靠市场力量调节经济结构比较缓慢或乏力的情况下，税收应发挥“催化剂”或“助推器”的功效。

另有必要说明的是，税收调节得当与税收扭曲较小两大标准需要结合起来考察，其原因在于两者是对立统一的关系。一方面，两者在最终目标上是一致的，都是为了促使市场经济更有效地运行。而另一方面，两者也难免会产生一些冲突和矛盾。即使某项税收制度或政策是有利于矫正某种市场缺陷的，但在其调节经济活动过程中，也很可能会同时干扰市场机制中另一环节的正常运行。例如，对商品税实行差别税率相比统一税率更有助于促进收入公平分配，但这必然会改变不同商品比价关系进而扭曲生产决策和消费选择。面临这种困境时，评价税收负担合理性就离不开对税收经济效应利弊得失的综合权衡了。

三、税收负担合理性分析框架的运用

（一）税收负担合理性的评价手段和工具

在运用前文理论框架分析一国税收负担合理性时，将会遇到选择什么样的评价手段和工具的问题。按照全面性、针对性、可操作性原则，本书提出如下几种可在实践中运用的评价手段和工具：

指标分析。指标分析是最简便易用的一种评价手段，可广泛运用于税收负担合理性分析的各个领域。例如，在评价宏观税负规模适度性时，可采用税收弹性系数指标等；在评价中观税负结构均衡性时，可采用地区GDP税负率指标、行业利润税负率指标等；在评价微观税负分布公平性时，可采用企业销售税负率指标、居民人均年收入税负率指标等。在本书中，还将设计一些新的指标用于分析税负合理性，如宏观税负沉重度、环境税费对环境负外部性的补偿度等。

统计分析。对于部分难以直接用指标描述的税收现象，可以借助一些相对复杂的统计分析手段来判断税负合理性。比如，李曦（2012）曾通过模糊综合评价法探讨税负结构的合理性，焦瑞进（2012）曾运用聚类分析评估企业税负的合理性。统计分析法也将在本书中得到充分体现，如利用因素分析法判断宏观税负增长的合理性，在考察税收使用合理性时利用指数合成法判断公共服务均等化程度等。

计量分析。各经济运行环节受到众多因素的影响，而税收只是其中的因素之一。所以，在税收效应评价层次，往往需要借助计量经济分析才能在众多影响因素中分离出税收对特定经济变量产生的实际效应。计量分析在考察税收对经济增长、企业投资、居民消费等变量的影响时有较广阔的运用空间。

制度分析。指标分析、统计分析、计量分析等定量分析手段一般用于考察实际税收负担是否合理，而要评价法定税收负担的合理性，制度分析法是更为有效的研究方式。通过深入分析税收制度与政策，可以发现税收制度设计与税收政策实施中所存在的一些内在缺陷。更为重要的是，定量分析主要揭示税负不合理的外在表现形式，而要挖掘其内在根源，还必须依靠制度分析。

现象剖析。评价税收负担合理性要紧密地结合税收实践活动。通过选取一些突出的税收现象加以深入剖析，能帮助我们发现税收活动中所存在的不合理因素。这些突出的税收现象包括税收收入超GDP增长、京沪两大直辖市税负率畸高、高收入群体税负偏低等等。

抽样调查。在研究税负合理性问题过程中，有时需要针对特定纳税人群体开展深入研究，如考察小微企业税负水平、分析高收入群体税负状况等。由于在公开资料中较难获得关于特定纳税人群体的税收信息，因此就不得不通过抽样调查手段来获取相关资料，并以此为基础进行税负合理性评价分析。

国际比较。税收负担合理性研究应具有国际视野，可将我国税收负担状况与国外进行比较，进而判断我国税收负担的合理性程度。不过，在国际比较的过程中，应当慎重选择对比的国家，尽量保持可比性。并且，由于各国国情差异，该方法只能作为一种参考，而不能成为主要的判断依据。

专家评价。该方法通过采访税收理论研究者、税务实际工作者等相关专家，让他们对税收负担合理性状况做出分析和评价。尽管这种评价带有主观性，但由于出自专业人士的看法，因此也有一定的参考价值，可以作为客观评价方式以外的一种补充性评价手段。

（二）分析我国税收负担合理性时需考虑的现实因素

前文的理论框架只是给出了衡量税负合理性的一般标准，但在分析我国税收负担合理性实际状况时，还必须结合具体的现实因素进行，这一方面能避免僵化、片面的本本主义判断，另一方面也有助于更好揭示税负现状的主客观成因。需考虑的现实因素归纳起来主要包括：

基本国情特点。中国是一个发展中大国，同时也是一个转型经济体，对我国税收负担合理性的分析始终不能脱离这两大基本国情。作为一个人均收入水平较低、发展不平衡性较高的发展中大国，中国政府需要雄厚的财力来提供完善的基础设施、弥补经济社会发展的薄弱环节；但与此同时，也必须考虑到国民经济对宏观税负总体承受能力相对较弱的现实。另外，作为一个由计划经济向市场经济转变的转型国家，由于市场机制的成熟有一个过程，某些在西方发达国家可以由市场发挥作用的领域，我国在一定时期内或许还不得不依赖政府的调控，其中包括运用必要的税收手段。

国家发展战略。特定阶段的税收制度尤其是税收政策，往往是配合当时的国家发展战略而制定的，为实现国家发展战略目标服务。所以，在分析区域税收负担、产业税收负担时，除了考虑税负公平的一般衡量标准外，还应当结合区域发展战略、产业发展战略做综合考量。此外，由于国家发展战略会随着时空条件的变化而进行调整，我们对税收负担合理性的研判也要力求“与时俱进”。

时代发展要求。顺应时代发展要求是一国税收制度保持长久生命力的根本。税收负担合理化的一般标准，在不同历史时期可以有不同的具体内涵、内容与重点。比如，在二十世纪 90 年代初中期，我国税收对宏观经济的稳定功能主要表现为反通货膨胀与抑制经济过热；而从 90 年代后期开始，是否有助于扩大有效需求成为了判断我国税收政策对宏观经济稳定效应的主要标准。近年来，我国经济增长动力面临转换、社会公平呼声越来越强、资源环境约束日益突出，从而对税收制度建设提出了新的要求。面对上述新问题与新挑战，现行税收体系发挥了怎样的作用？是否有益于矛盾的化解？这也是评价现阶段我国税收负担合理性状况的重要现实依据。

国际经济环境。随着经济全球化进程的加快，外部因素对我国税制建设的影响越来越大。我国的税收制度和政策是否符合国际惯例？我国税收环境（包括税负水平和税收服务等因素）在吸引全球流动性要素上有多大竞争力？这些方面也需要在分析我国税收负担合理性时有所考虑。

税收征管条件。一国税收体系在税负公平上有所不足，或在税收效应上有不尽如人意之处，往往与税制设计上的问题有关。但这并不只是简单通过一改税制就能了之的事情，因为税制改革还涉及到税收征管条件。由于存在技术水平、管理能力、纳税意识等征管方面因素的制约，且这些瓶颈又较难在短期内克服，从而导致在一定时期内，某些理论上合理的税制优化举措未必在现实中可行，最终造成税收体系处于次优状态。所以，在分析税收负担合理性时，我们应充分认识到税制不完善背后的征管条件约束，从而避免将税负不合理的“板子”过度“打”在税收制度身上。 r8Qpu0yQW11xHo4NQJB3jQHiHmGhMw6w45/TDMtMIewt1yBRNw+awuPW5j76rGJu