第一节
税收负担的理论框架

一、税收负担的内涵与外延

税收负担是税收经济学中的一个基本概念，正确地理解这一概念，是研究税收负担问题的基础与起点。为此，一要科学诠释税收负担的内涵，即揭示税收负担的本质属性，将税收负担究竟是什么说清楚；二要明确规定税收负担的外延，即界定税收负担的具体范围，将税收负担包括哪些内容讲明白 。

（一）税收负担的内涵

财税学界从不同角度对税收负担的内涵加以阐述，形成了各自的定义，其中具有代表性的包括：①税收负担是指纳税人承担国家税收的状况，反映一定时期内国家与纳税人之间的税收分配数量关系（刘志城，1992）。②税收负担是指由于课税主体的运行而给纳税主体带来的经济利益减少，是纳税主体承受的税收状况或量度，它体现税收分配的流量，反映一定时期内社会产品在国家和纳税人之间的税收分配数量关系，是税收参与国民收入分配所形成的分配关系的数量体现（潘石、孙飞，1998）。③税收负担反映的是纳税人纳税能力与实纳税额之间的一种关系，它一方面反映出纳税人纳税能力对实纳税额量上的约束，另一方面反映出实纳税额对纳税能力良性循环质上的制约（许善达，1999）。④税收负担是纳税人承受国家税收的状况和度量，是税收分配关系的一种量的表现形式，它是纳税人缴纳一定量的税额相对税基的关系，也可以理解为纳税人缴纳一定量的税额相对纳税人的纳税能力的关系（安福仁，2002）。⑤税收负担是指纳税人因向国家缴纳税款而承受的货币损失或经济福利牺牲（李友元，2003）。⑥税收负担是指由于政府课税相应减少了纳税人可支配的收入数量或份额，从而对其造成的经济利益损失或使其承受的经济负担，反映一定时期政府与纳税人之间的税收分配数量关系（孙玉栋，2006）。⑦税收负担是指纳税人因依法履行纳税义务而承受的一种经济负担（王文汇，2009）。梳理以上关于税收负担内涵的理解，可以归纳出几个共性观点：税收负担本质上反映了国家与纳税人之间的税收分配关系；税收负担会给纳税人带来经济利益的减少与损失；税收负担与纳税人的纳税能力密切相关；税收负担具有量化的表现形式。

本书从定性和定量两个角度来诠释税收负担的内涵：从定性角度看，税收负担是纳税人向国家缴纳税款、减少了其可支配收入而承受的货币经济损失，反映了一定时期内纳税人与国家之间基于税收活动而形成的分配关系，税收负担的价值源泉是纳税人可支配的剩余产品；从定量角度看，税收负担在绝对量上表现为因征税给纳税人带来的货币损失额，在相对量上表现为这一货币损失额与相应税基的比例，该种税基反映了纳税人的纳税能力。上述定性与定量相结合的阐释有助于进一步深化当前对税收负担内涵的认识。

（二）税收负担的外延

在说清楚税收负担的内涵后，还有必要界定税收负担的外延。纳税人向国家缴纳的税款，自然属于税收负担范畴，这毫无疑义。但回顾以往研究文献，在涉及税收超额负担、非税负担、纳税成本问题时，对税收负担外延的理解却往往不太一致，有必要加以明确界定。

第一，税收负担不应包括税收超额负担。国家向纳税人征税，一方面会直接减少纳税人的可支配收入，产生税收的“收入效应”；另一方面可能会引起相对价格变化，改变纳税人的经济选择，产生税收的“替代效应”。因“替代效应”而给纳税人带来的福利损失，西方公共经济学称之为“税收超额负担”。我们认为，税收超额负担实际上是税收引起的一种经济效应，它并非税收负担本身。根据前面所阐述的税收负担的内涵，税收负担应当限定在税收给纳税人带来的直接经济负担的范围内，而不宜将税收引起的间接经济负担（即税收超额负担）纳入税收负担的范畴。

第二，税收负担也不太适宜包括各种非税负担。政府的收入形式很多，除了税收外，还包括行政事业性收费、政府性基金等，它们也会通过直接减少可支配收入而给居民和企业带来经济负担。但是，各种政府收入之间毕竟是有明显界限的。税收负担只能是指因课征税收而给居民和企业造成的经济负担。至于其他类型政府收入给居民和企业造成的具有强制性的经济负担，可以称之为“非税公共负担”（简称“非税负担”），使其与税收负担区别开来。那么，是否除了税收外的其他政府收入，都属于非税公共负担呢？我们认为并不如此。有部分政府收入难以看作是政府给居民和企业带来的经济负担，例如国有资本经营收入本质上是国有资本参与要素分配的所得，再如彩票公益金和捐赠收入均是居民和企业出于自愿而交付给政府的。按照我国的政府收入项目分类，只有专项收入、行政事业性收费、政府性基金、乡镇自筹统筹资金、社会保险缴费可视为政府给居民和企业带来的强制性经济负担，最适合纳入“非税公共负担”范畴。

第三，税收负担应当包括纳税成本。詹姆斯和诺布斯（2002）认为，由于实施某种税制时支出的直接费用也是一种税收负担，它包括公共部门支出的税务行政费用和纳税人支出的奉行纳税费用。据此，政府的征税成本以及纳税人的纳税成本都应当属于税收负担范畴。一般情况下，由于政府征收的税款已经涵盖了其征税成本，因而在此仅特别强调纳税成本应作为税收负担的组成部分。但因为计量上的困难，税收负担实证分析通常忽略纳税成本。

二、税收负担的相关概念辨析

税收负担与税收收入：税收负担与税收收入可以说是一枚“硬币”的两面，基于纳税人角度称之为税收负担，而基于政府角度则称之为税收收入。不过，根据本书对税收负担外延的界定，税收负担与税收收入在量上并不完全相等。由于纳税成本虽然直接减少了纳税人的可支配收入，但却没有形成政府的税收收入，因此税收负担＝政府筹集到的税收收入＋纳税人付出的纳税成本。

纳税人与负税人：纳税人是直接负有纳税义务的单位或者个人，而负税人是最终实际承担税款的单位或者个人。由于税收负担往往可以通过价格途径实现转嫁（尤其是间接税的税收负担），因此从税负的最终归宿来看，纳税人与负税人会出现不一致。纳税人直接缴纳给国家的税款不一定完全由自己承担，其中有一部分可能转嫁给其他单位或个人；而负税人所实际承担的税款，既可能是自己直接缴纳给国家的，也可能是从其他纳税人那里转嫁而来的。纳税与负税的背离程度取决于税负的转嫁程度。由于税负转嫁定量分析的复杂性，学者们通常根据研究需要决定是否考虑税负转嫁问题。在本书中，当研究企业税收负担时，一般不考虑税负转嫁因素；而当研究居民税收负担时，则尽可能考虑税负转嫁因素。

直接税收负担与间接税收负担：由于存在税负转嫁现象，所以有必要区分直接税收负担和间接税收负担。直接税收负担指纳税人直接缴纳的且不能转嫁出去的税款。至于间接税收负担，可从两个角度理解。从纳税人角度看，它是纳税人转嫁给他人的税负；而从负税人角度看，它是从他人处转嫁而来的税负。由此，纳税人直接缴纳的税款＝纳税人的直接税收负担＋纳税人转嫁给他人的间接税收负担，纳税人所实际承受的税负＝纳税人的直接税收负担＋从他人处转嫁而来的间接税收负担。

名义税收负担与实际税收负担：名义税收负担又称为法定税收负担，是指纳税人在一定时期内按照税法规定应当缴纳的税收；而实际税收负担则指纳税人在一定时期内实际缴纳的税收 。实际税收负担与名义税收负担的偏差，主要是由税收征管等因素引起的。本书中，在考察税收制度和税收政策时，“税收负担”一般指“名义税收负担”；而在税收负担的实证分析中，更多使用“实际税收负担”数据。

平均税收负担和边际税收负担：平均税收负担是税收负担与税基的比例，反映了每单位税基所承受的税收负担；而边际税收负担是税收负担增量与税基增量的比例，它是税收替代效应的决定性因素。

三、税收负担的分析框架

在诠释清楚税收负担的基本概念后，需要从理论层面转向实践层面，思考如何分析现实中一国的税收负担状况这一问题。本书认为，对一国税收负担的考察，可以按照税收负担涉及范围的大小，分为三个层次进行：

第一层次是宏观税收负担。宏观税负是从一国全体纳税人的角度进行考察的税收负担。以纳税人为基点，它反映出纳税人作为一个整体所承受的税收负担状况；以政府为基点，它反映了政府通过税收手段集中国民财富的规模大小。宏观税负水平通常用一国一定时期（如一年）内税收总额与国内生产总值的相对比例来度量。宏观税负水平的高低，既是政府制定各项税收政策的重要依据，也是各项税收政策实施结果的综合体现。

第二层次是中观税收负担。税收负担并不单纯是总量多少的问题，在确定宏观税负水平后，还需要从中观层面考察税收负担的结构。中观税负是从地区、产业等角度进行考察的税收负担，它体现的是不同地区、不同产业所承受的税收负担状况，地区之间、产业之间的税负水平差异就是中观税负结构。通过研究中观税负结构，有助于判断各地区、各产业间的税负是否合理，从而为公平税收制度、优化经济结构提供有益参考。

第三层次是微观税收负担。居民和企业是最主要的两大微观经济活动主体，所谓微观税负，就是从居民或企业角度考察的税收负担。不过，此处的居民或企业在实际分析中主要是指具有一定群体特征的居民或企业的集合，而非单个居民或企业。例如，在分析居民的微观税负时，可以按照收入水平的差异，考察税收负担在高收入群体、中等收入群体、低收入群体间的分布状况。无论是宏观税负还是中观税负，最终都要以微观税负形式落实到居民和企业身上。

以上三个层次构成了税收负担的基本分析框架。不过，该框架有一定的局限性，其原因在于：从政府税收活动的全过程看，政府向纳税人征税只是其中的一个环节，另一个环节是税收的使用——即政府通过财政支出向纳税人提供公共服务。这两个环节是相互关联的，纳税人之所以向政府缴纳税收，其根本原因是为了从政府那里获得公共服务。所以，税收和公共服务是“一体两翼”的关系，税收本质上是纳税人购买公共服务所支付的成本。正因为如此，考察税收负担不能仅仅拘泥于税收本身，而应当从税收－公共服务相互联系的角度来做进一步的深入研究。由此，税收负担的分析框架得以延展（图 1-1）。