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根据第一章对税收征管有效的界定，本书分别以税收流失率和征纳成本率作为衡量征管效果与效率的指标，通过实证分析和国际比较考察近年来我国税收征管的有效性情况。
税收征管效果取决于实际税负对名义税负的偏离程度。通常情况下，除了少数征收过头税现象外，实际税负一般是小于名义税负的，也就是说法定税收不太可能获得 100％的足额征收。因此，可以用税收流失率作为衡量税收征管效果的指标。长期以来，如何测定税收流失规模一直是困扰财税学界的难题，综观当前国内外测算税收流失规模的方法，主要有收入能力估算法、样本推算法、地下经济估测法、曲线拟合法、逃税调查法等。本书选用收入能力法进行测算，其原因在于该方法相对而言更为符合税收流失的内涵界定，而且也便于分税种测度。收入能力法的基本思路是将根据税制规定应当征收的税收额（即法定税负）看作为税收收入能力，把它与实际征收的税收额（即实际税负）进行比较，其差额就是税收流失额。用公式可表示为： Te ＝ TB*t- T，其中， Te代表税收流失额， TB代表法定税基， t代表法定税率， T代表实际税负。
（一）几大主要税种的税收流失率
1. 增值税
从理论上讲，增值税法定税基包括工业、批发和零售业的增加值
。由于我国销售各种货物所对应的增值税税率有差异，且不同增值税纳税人类型适用不同税率
，增值税法定税负原则上要根据不同税率对应的税基进行分解计算，但因缺乏相关数据，只能通过一个总体上的法定税率来处理。我们借鉴许文（2006）的做法，以规模以上工业企业应交增值税与工业增加值的比率作为平均法定税率。由此，计算得到近年来我国的增值税流失率（表 3-1）。
表 3-1 我国增值税流失率
资料来源：根据历年《中国统计年鉴》、《中国统计摘要》相关数据计算。
2. 营业税
营业税的法定税基大体上包括建筑业与第三产业（批发和零售业除外）的营业收入
，法定税率根据不同行业而定
。由于通过公开资料只能获得部分行业的营业收入数据，所以只能在这些行业范围内测算营业税流失率，结果见表 3－2。
表 3-2 我国营业税流失率
资料来源：根据历年《中国统计年鉴》、《中国税务年鉴》、《中国第三产业统计年鉴》相关数据计算。
注：测算的行业范围涵盖建筑业、保险业、邮电业、仓储业、住宿餐饮业、计算机服务业、软件业、租赁业、商务服务业、居民服务业和其他服务业。
3. 个人所得税
目前我国个人所得税实行分类征收，不同收入项目对应不同税率，个税收入能力理应按照税目分解测算，但该计算程序非常复杂。为此，咸春龙（2012）运用一个适度简化了的收入能力估测模型对我国个人所得税流失率进行了测算。本书按照他的方法，补充计算了 2010 年和 2011 年的数值
（表 3-3）。
表 3-3 我国个人所得税流失率
资料来源：根据历年《中国统计年鉴》相关数据计算。
（二）我国税收流失的综合评价、国际比较与成因分析
从前面的测算结果看，我国个人所得税的流失程度明显高于增值税和营业税，而营业税的平均流失水平又略高于增值税。由于数据等方面的局限性，作者没有进一步测算其他税种的流失情况，但从其他资料和某些学者所做的研究中，也可以得到一些相关信息：如企业所得税也是税收流失的一个重“灾区”。林江、周征帆（2005）考察了广东的三资企业，发现企业所得税流失率在大多数年份均超过 60％；而熊鹭（2006）研究得到 2005 年我国企业所得税流失率高达 67.11％。综上可见，我国税收征管效果并不是非常理想。
不过，税收流失毕竟是一种全球普遍现象，没有哪一个国家能完全实现对税收的足额征收。那么，与国外其他国家相比，我国的税收流失程度究竟是高是低呢？先比较增值税。欧盟委员会 2013 年公布了包含 26 个成员国的《增值税流失研究报告》，指出因为骗税、逃税、避税、破产、资不抵债、计算错误和税收征管疲软等原因，2011 年增值税流失了 18％，比 2008 年上升了 5 个百分点（伍蓉、赵湘，2013）。2011 年我国的增值税流失率为 27.82％，高于欧盟近 10个百分点；此外，流失率相比2008 年也明显上升，幅度超过12 个百分点。再比较个人所得税。美国对本国税收流失的最新权威估算结果是国内收入局于 2007年发布的报告，该报告指出，个人所得税流失额在全部税收流失中所占比重最大，其流失率为 20.9％，而全部税收流失率为 16.3％（Internal Revenue Service，2007）。此外，还有学者研究了瑞典的个人所得税流失情况，得到 2006 年该国的个人所得税流失率为 25％（Jan- Erick Backman， 2008）。与这两个国家相比，我国的个人所得税流失率在 50％左右，明显偏高。
税收流失是在税收征管过程中发生的，所以自然应当从税收征管领域、税收征管双方出发去寻找原因。就纳税人方面而言，在西方发达国家，依法纳税观念早已深入人心，但我国纳税人的纳税意识总体上还比较淡薄。国家税务总局在 2007 年 3 月曾做过一项关于纳税意识的网上问卷调查，结果表明，仅有不到两成的被调查者认为我国纳税人的依法纳税意识高或较高
。不愿照章纳税、能逃避就逃避、能拖延则拖延的人为数不少，这无疑降低了纳税人的税收遵从度。而从征税机关方面考察，税收流失较多与税源监控、税款征收、税务稽查和处罚等各征税环节的不完善均有一定关系。此外，不同税种税收流失程度的高低差异，在一定程度上也反映出税务机关在不同税种上的征管能力差异。例如，随着“金税工程”的全面推进，尤其是二期工程开通运行后，我国建立起了比较完善的增值税专用发票交叉稽核体系，有效防范了利用虚开增值税专用发票骗税的行为，使税务机关对增值税的征管能力得到显著提升，这是我国增值税对比其他税种保持相对较低流失率的一个重要原因。
除了税收征管因素外，税制本身缺陷对税收流失的影响也不能忽视。首先，增值税、营业税的税收流失与两税分立有一定关系。“营改增”前，对提供货物与劳务分别征收增值税与营业税
，而企业经营中往往存在大量混合销售行为与兼营行为，这就使得企业有可能通过改变适用税种来降低实际税负，从而导致增值税或营业税的流失。此外，我国个人所得税流失严重，也与当前个税所实行的分类课税模式有密切关系。由于分类征收采取了分类定率、分项扣除、分项征收的方式，纳税人通过收入分解来规避税负或利用转移类型来减轻税负的空间很大。尤其是对于那些收入来源较多的高收入者，在分类课税下税务机关很难达到较高的个税征收率。
（一）征税成本率
征税成本是指国家为取得税收收入而支付的各种费用，它发生于国家取得税收收入的全过程，大致包括人力成本、公务成本、设施成本三个部分（庞凤喜，2004）。通常，用征税成本率（征税成本占税收收入的比重）来衡量征税成本水平的高低。我们认为，一国的征税成本可以通过该国征税机构的行政支出来反映，由于我国税务机关是最主要的征税机构
，因此，税务机关的行政支出就大致接近于征税成本。国家税务总局公布了2010 年至2012 年我国国税系统的部门决算表，这为我们估算征税成本提供了非常有用的信息。假设国税与地税的人均预算支出相同（即人均征税成本相同），那么，全国征税总成本就等于国税系统人均支出与全国税务系统工作人数的乘积。从估算结果看（表 3-4）：2010 ~2012 年间，我国征税成本率的均值为 2.48％，且有逐步下降趋势。该成本水平是高是低呢？考察G20 中其他国家的征税成本率，最低的墨西哥仅为0.58％，最高的日本也不过 1.71％，大多数在 1％上下（图 3-1）。由此可以推断，我国征税成本率是偏高的。
表 3-4 我国的征税成本率
资料来源：预算支出来自于国家税务总局网站的“国税系统部门决算”，从业人数来自于相关年度的《中国税务年鉴》，税收收入来自于《中国统计年鉴（2013）》。
注：由于只计算税务机关的征税成本，因此在税收收入中剔除了由海关负责征收的关税、船舶吨税以及代征的进口环节增值税和消费税。
图 3-1 G20 国家的征税成本率（2009 年）
资料来源： OECD， Tax Administration in OECD and Selected Non- OECD Countries： Comparative Information Series （2010）
（二）纳税成本率
纳税成本又称为税收遵从成本，一般包括货币成本、时间成本、心理成本、其他成本（国家税务总局税收科学研究所课题组，2009）。货币成本和时间成本比较直观，也相对容易测算，而心理成本与其他成本则较难度量，所以本书仅考察前两项纳税成本。
对于纳税的货币成本，我国缺乏公开的统计资料，为此，作者通过调研方式来考察。我国税收收入的 90％以上来自于企业法人的缴纳，只有不足 10％的税收是由自然人居民缴纳的（高培勇，2011），因此调查企业纳税成本就能基本掌握纳税成本的总体情况。2013 年，作者在上海、北京、合肥、台州等地选取了 45 家企业作为样本，以问卷方式采集企业在纳税过程中所支付的直接货币成本数据。货币成本分为劳务成本和非劳务成本两部分，前者为企业办税人员工资
和税务代理成本
，后者包括税务登记和年审费、购买发票费用、税控设备折旧及维护费、网上报税软件费、税收报刊资料订购费、办理涉税事项的交通费等。结果发现（表 3-5）：平均纳税货币成本率为 1.81％，但不同规模企业的纳税货币成本率存在较大差异，总体上呈现出“累退性”特点
，这与国际上已有研究结论大体一致。
表 3-5 我国纳税货币成本率的调研结果
资料来源：根据作者调研资料整理得到。
至于纳税的时间成本，世界银行和普华永道联合编写的《全球纳税报告》中的各国纳税时间统计表为我们提供了基础数据，但要得到纳税时间成本，还需要确定时间价值。由于办理涉税事务取代了其他工作，因此可以用税前工资率来衡量单位时间价值（Marsha ＆ Joel， 1992）。因较难获得财务人员平均工资率，本书用城镇就业人员平均工资来近似代替。测算结果显示（表 3-6）：近年来，我国纳税时间成本率的均值为 0.81％；此外，纳税时间趋于缩短使纳税时间成本率总体上呈现降低趋势。
表 3-6 我国的纳税时间成本率
资料来源：（1）纳税时间及其排名来自历年世界银行与普华永道联合发布的《Paying Taxes： The global picture》；（2）企业单位数分别来自于《中国经济普查年鉴（2008 综合卷）》、《中国基本单位统计年鉴（2010）》、《中国统计年鉴》（2011 ~2013）》；（3）城镇就业人员（年）平均工资来自于历年《中国统计年鉴》，假设年工作时间为 52 周× 5 天／周× 8 小时／天＝ 2080 小时，则小时平均工资＝年平均工资／2080；（4）税收收入来自于历年《中国统计年鉴》。
（三）税收征纳成本率
综合征税成本与纳税成本，估计我国目前的税收征纳成本率大致在 5％左右，处于相对偏高水平。造成较高征纳成本的因素众多，包括税收制度较复杂、征管模式不合理、国地税机构分设、税收服务不完善等（杜剑，2008；杨杨，2010）。而根据作者调研所掌握的情况，有两大因素尤其值得关注：一是两套税务机构重复管理、交叉管理造成了大量的额外成本；二是税务行政审批过多且手续繁琐，对纳税成本的影响较大。尽管当前我国税收征纳成本处于偏高水平，但从动态变化情况看，税收征纳成本率已经出现了下降的趋势，这与我国加快税收信息化建设步伐、不断提高税务人员素质、努力改进纳税服务工作有密切关系，这一现象值得肯定。
另外需要说明的是，本书对税收征纳成本的测算结果是建立在特定的数据来源和估算方法基础上的，如果采用其他数据或方法进行测算，结论可能会出现一定程度的差异。