下载掌阅APP，畅读海量书库
立即打开
作为当前我国新一轮税制改革深化的重点之一，消费税的改革完善备受关注。税收学意义上的消费税有广义和狭义之分。广义消费税是指对所有消费品或消费行为开征的税收，如常见的增值税、销售税等。狭义消费税是选择对特定消费品或消费行为征收的税收（又称特别消费税）。以下讨论是就后者而言。党的十八届三中全会确定我国消费税改革的基本思路是“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”。这里拟结合近年来我国环境污染、生态破坏的严峻形势和税制改革的国际发展趋势，着重就消费税功能定位、征税范围和税率结构的优化调整等相关问题予以探讨。
与增值税、销售税等其他一般商品税不同，消费税的突出特点在于其选择性和灵活性，即选择对一部分特定商品征税，政府在取得财政收入的同时达到调控经济、调节分配的目标。随之而来的问题是究竟应选择哪些消费品征税？怎样征收消费税才是最优的？理论上，公平与效率标准是税制设计与优化的根本尺度，同时需结合政府对消费税的功能定位以及通过征税政府意欲实现的政策目标而定，比如引导理性消费、保护环境和协调收入分配等。近年来世界各国对高污染、高能耗商品开征消费税，内化污染成本、矫正负外部性，增进市场效率，具有环境保护功能和“绿化”（Greening）特点，值得借鉴和参考。一般认为商品税侧重效率目标，所得税侧重公平目标。然而消费税作为商品税之一种，其特殊之处在于它被赋予了双重目标——效率和公平兼顾。放眼全球范围，一些国家对富人最多消费的奢侈品、高档商品开征高额消费税，旨在加大高收入阶层的税负，实现收入分配公平。
消费税承接了部分应由所得税和财产税实现的收入分配调节功能。
我国经济发展已进入与过去三十多年高速增长期不同的新阶段，即到了从高速增长向中高速增长换挡、从结构失衡到优化再平衡的新常态。曾经维持多年的超高速增长，致使资源、能源消耗巨大，环境不堪重负。污染治理和生态保护成为时下迫在眉睫的议题。公共经济学理论将污染视为典型的负外部性问题，属于出现重大市场失灵的领域。如果消费者或生产者排放污染不承担任何代价的话，他们倾向于排放更多的污染。市场机制的无能为力，为政府介入、改善市场的无效率结果提供了可能，必须寻求内化污染成本、改变激励促使企业减少污染的途径。英国经济学家庇古于1920年首先提出税收可以用来矫正外部性，这种税收就是污染矫正税（corrective tax），后被称为“庇古税”（Pigovian tax）。当征收的每单位税收等于边际社会损失时，矫正税率达到最优，这个最优税率被称为“庇古税率”。矫正税设计的初衷并非用于满足财政收入功能，而在于矫正污染负外部性。矫正税属于内化污染成本的行为目的税，体现寓禁于征的政策意图。目前发达国家消费税的征收选择性覆盖至诸如烟草、酒类、赌博、能源、污染、驾驶等范围。从所列税目看，其共性特征是：课税对象大多属于生产、消费活动中产生负外部性的消费品或消费行为。
税收效率包括两个层面的含义：一是征税过程本身的效率，以尽可能少的征收费用获得尽可能多的税收收入；二是更高层次的效率，即征税必须促进经济效率，提高资源配置效率。如果经济运行本身是有效率的，征税应不干扰经济运行、保持税收中性，不扭曲决策和产生超额负担；如果经济运行是无效率的，税收效率就体现在它对经济运转的影响和干预上。矫正税与其他引起超额负担、扭曲市场决策的税收不同，它改变了外部性导致的市场无效率，使资源配置向社会最适水平移动，故此反倒提高了市场效率，增进了经济福利。矫正税备受推崇的原因在于它可能产生所谓“双重红利”：第一份红利是环境质量的改善，即“绿色红利”，第二份红利是征收矫正税可以相应减少其他产生扭曲效果的税收，税收超额负担将减少，增加社会福利，即“效率红利”。
环境恶化被视为现代社会的“公地悲剧”，恰如亚里士多德所言“所有人对自己东西的关心要大于与其他人共同拥有的东西的关心”，由此造成以下的现象比比皆是：洁净的空气和水、野生资源、畅通的道路、牧场等公共资源被过度使用。公共资源产权的不确定性抑制人们保护资源的积极性，导致对稀缺资源的掠夺式使用。公地悲剧产生的原因在于外部性。仅仅依靠市场力量难以实现对生态环境的有效保护，需要政府强制性地向公共资源的使用者收取一定的费用（或价格），即税收（或收费）。出于环境保护目的的征税能够弥补市场失灵，提高经济效率，学理逻辑充分，政府为促进环保而设置消费税目有理有据。
我国1994年颁布实施《消费税暂行条例》，标志着现行消费税制的正式建立。此后历经多次调整，其中2006年对消费税的调整幅度较大，增列成品油税目，其下设汽油、柴油两个子目，并新增航空煤油、石脑油、润滑油、溶剂油和燃料油等5个子目，另外新增高尔夫球及球具、高档手表、游艇、实木地板、木制一次性筷子等税目。2009年再次调整消费税政策，提高成品油消费税的单位税额，促进节能减排和经济结构调整。最近一次的调整是2014年12月1日起取消汽车轮胎税目，消费税税目由原来的14个减少为13个，主要包括烟、酒、
化妆品、贵重首饰、鞭炮焰火、成品油、摩托车、小汽车等，同时政策还涉及对个别税目的微调。现行消费税中产生负外部性的消费品和消费行为税目具体分析如下：
烟、酒：分列两个税目，这两类上瘾性嗜好品消费过程中产生的负外部性突出，备受公众诟病，引起对政府加大控烟力度、对酒驾、醉驾严厉惩处的强烈呼吁。抽烟污染公共环境，使“被动吸烟者”的健康遭受威胁，医疗成本高昂，且常常外部化由第三方负担；酒驾、醉驾危害公共安全，给市场供求双方以外的第三方造成财产、健康和生命等重大损失。因这两类消费品的私人价值大于社会合理价值，它们又被称作经济学上的“劣值品”。
鞭炮焰火：燃放时释放有害气体污染环境，再加上噪音扰民，类似的负外部性需加以规制。
成品油（以汽油为例）：汽油在许多国家是税负最重的商品，是因为汽油消费产生三种相关的负外部性：（1）拥堵：浪费能源、加剧空气污染，而且增加时间成本，产生精神压力并损害健康。征税可改变激励，减少私人驾车，引导公交出行或拼车等其他方式；（2）车祸：资料显示，大型耗油型车发生车祸时给他人带来的死亡威胁是普通车的5倍，通过征税使驾驶者对于给他人带来的危险进行间接支付；（3）污染：汽油消费污染空气，破坏环境，导致全球变暖等。
摩托车和小汽车：产生的负外部性与汽油消费大致相同。
《国际税收辞汇》第2版对绿色税收的定义是：对投资于防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免，或对污染行业和污染物的使用所征收的税，又称环境税收。
从现代消费税制的发展看，减少污染和节约资源的环保因素已成为消费税政策调整的内容。这种以环保为目的的政策调整被称为税制“绿化”（Greening）。20世纪90年代以来，大多数OECD国家开征了旨在保护环境的新消费税，或者扩大了现有消费税的税基，力图促使污染企业承担污染的社会成本。
面对环境污染日趋严峻的情势，我国提出节能减排、向污染宣战。2006年消费税改革后，消费税税目中除了化妆品、贵重首饰和高档手表等3个税目体现收入分配调节目的之外，其他税目都直接或间接与环境保护关联。值得关注的是，在前述负外部性相关税目之外，游艇、高尔夫球及球具税目既属奢侈消费又是高能耗、环境压力型消费，将这些消费品纳入征税范围，有十分显著的环保意义。数据显示，北京市高尔夫球场行业一年的耗水量高达4000万立方米，相当于100万人口一年的生活用水量。
另外，木制一次性筷子、实木地板税目同样是出于保护自然资源目的而设置。由此可见，现行消费税13个税目中至少有三分之二以上的税目与生产或消费活动中的负外部性以及资源节约、环境保护密切相关，我国消费税具有明显的“绿化”特征，呈现较高的“绿化”程度。另外从税收收入看，2006年以来相关消费税税目的税收收入占消费税总收入的比重达到90％以上，其中2010年达到峰值，为95.71％。
总体而言，我国消费税的“绿化”倾向符合国内环保吁求和国际税制改革的新趋势。
消费税矫正外部性、解决污染和保护环境的实际效果如何？是否实现了资源配置效率的提高？有研究者构建了消费税与二氧化碳排放量的关系模型，
实证分析结果显示中国二氧化碳排放量与消费税不相关，消费税没有发挥矫正外部性的作用。比较之下，该模型对美国分析的结论是，以二氧化碳代表负外部性的被解释变量与消费税占GDP比重、人均GDP之间具有负相关关系，说明美国消费税的外部性补偿效应显著。另有研究者认为我国消费税在环保方面的作用“缺位”严重、
消费税在污染物减排方面有一定的作用但相当有限。
那么，我国消费税矫正污染外部性的效果局限的原因何在？主要可从以下方面来探究：
一些高污染、高环境风险消费品尚未列入消费税税目。经济合作与发展组织成员国（OECD）和其他一些国家开征的环境保护相关的消费税，征税涉及的常见污染品有：能源产品、机动车、电池、包装物、农业投入物、轮胎、电子产品等。其中的能源产品包括成品油、天然气、煤、电等，而我国目前仅有成品油税目，且成品油中未对高含硫汽油课重税。电子产品、一次性包装物、农药化肥等均未纳入征税范围。
我国消费税税率居于中等偏低水平。如以汽油为例，OECD成员国无铅汽油消费税除墨西哥外均实行从量定额计征，美国最低每升0.109美元，土耳其最高，为每升1.483美元，相差12.6倍。33个成员国的平均税额为每升0.69美元，是中国的4.3倍（龚辉文，2014）。如果在消费税之外加上成品油中的其他流转税——增值税、城市维护建设税和教育附加，据有关机构以2013年3月份成品油价格水平测算，汽油税收占最终零售价格的比例，中国为30.46％，美国为11.22％，德国为56.92％，日本为39.30％。
我国汽油税负水平高于美国，但低于德国、日本等国家。另据有关研究，考虑驾车的各种外部性（包括拥堵、车祸和污染），对汽油征收的最优矫正税是每加仑2.1美元，而实际上美国只征收每加仑0.4美元，
对外部成本的弥补不及五分之一。中国折算后的单位税额大致为每升0.18美元（合每加仑0.68美元），加之考虑到国内油品质量加剧雾霾、城市拥堵严重等情况造成高昂的外部成本，粗略估算能够弥补的外部成本不会超出三分之一。
目前我国大城市空气中的一氧化碳、氮氧化合物，主要来自机动车尾气排放，造成以灰霾污染为特征的复合型污染。消费税小汽车税目下大排量车尤其是气缸排量4.0升以上的税率偏低，难以有效抑制污染。另外，实木地板、木制一次性筷子税率仅为5％，游艇消费税税率10％。以目前水平的税率要实现资源节约和环境保护，调节力度明显不足。只能说彼时的政策设计仅达到彰显政府的环保意旨和环保理念之效。
需要指出的是，我国消费税适用从量定额和从价定率两种征收方法。其中部分税目是从量定额征收，例如汽油、柴油、啤酒、黄酒等品目，卷烟、白酒等税目实行从量定额和从价定率复合计征。从量税是依据课税对象的重量、数量、容积、面积等征收的，即采用固定税额计征。它不会随商品价格变化而变化，只随商品课征数量变化而变化。在通货膨胀情况下，从量定额征收导致实际征得的税款即使名义量不变，实际价值也在贬损。这在客观上加剧了消费税的累退性，致使税款不足以有效弥补外部成本，进一步弱化了矫正效应。
面对日益严峻的环境污染和生态问题，必须充分发挥我国消费税矫正污染外部性的“绿色税收”功能，克服现行消费税在功能定位、征收范围和税率结构等方面的局限，着力促进环境治理和能源节约。在前述分析的基础上，提出消费税改革完善的政策建议如下：
我国消费税被赋予了组织财政收入、矫正外部性和调节收入分配等功能。从目前我国资源消耗、环境保护的严峻形势出发，结合税制结构和消费税的特点，今后须突出我国消费税的外部性矫正功能，实现效率目标，促进节能减排和保护环境，同时兼顾公平目标，调节收入分配。
选择将煤炭、电池、
电子产品、一次性包装物、洗涤用品、塑料制品等污染产品和实木家具等资源性产品纳入征收范围。改革“废弃电器电子产品处理基金”为征收消费税，促进电子产品的回收利用；考虑将资源消耗型的奢侈消费娱乐服务项目如高尔夫球场、高级商务会所等纳入征收消费税，兼顾效率和公平。对造成污染的农业生产资料如有害农药和化肥也应纳入征收消费税。例如丹麦农药税的最高税率达35％。可参考环境保护部发布的《“高污染、高环境风险”产品名录》，设置高污染产品消费税税目。在扩大对污染品征税范围的同时，应取消纯粹财政意义的、生活必需品性质的消费品税目，比如一般化妆品、摩托车、汽车轮胎（新近已有调整）等。
出于污染矫正目的的消费税究竟征多少为宜？理论上所征收的单位税额应等于消费品或消费行为产生污染的外部成本。税收和污染程度应该相互一致。实证研究认为税率越高，消费税的负外部矫正效应越强。
因此消费税调整应根据污染的不同程度，如重度污染、中度污染和低度污染，设置多档有差别的税率。不同类型的污染物适用不同的税率。例如对污染程度高的燃油和机动车型的征税力度，从高从重征税，如对高含硫汽油征重税；而对污染程度较轻的，则从低从轻征税。
消费税政策须体现对环保型消费品和绿色消费行为的鼓励，对低污染型燃油和机动车给予税收减免优惠，激励企业和消费者选择绿色生产和消费活动。例如对符合低污染标准的小汽车减征30％消费税、1.6L排气量以下小汽车减半征收车辆购置税、对电动车等环境友好型机动车实施消费税减免或退税。对低污染消费品（如节能型电子产品、可降解或可回收利用的包装物等）给予免税或减税。
［1］孙玉霞、刘燕红.环境税与污染许可证的比较及污染减排的政策选择［J］.财政研究，2015，（4）.
［2］龚辉文.节能减排视角下消费税绿化的国际趋势及启示［J］.涉外税务，2013，（3）.
［3］汪成红、胡翔.绿色税收理念下我国消费税制改革研究［J］.税收经济研究，2015，（1）.
［4］贾康、张晓云.中国消费税的三大功能：效果评价与政策调整［J］.当代财经，2014，（4）.
［5］龚辉文.消费税征收范围和税率的国际变化趋势与国内政策选择［J］.涉外税务，2014，（3）.
［6］韩函霄.我国高污染产品消费税的税制设计［J］.税务研究，2015，（4）.