2.2 可加计扣除的研发费用

2.2.1 研发费用加计扣除政策口径的研发费用

允许加计扣除的研发费用具体包括人员人工费用、直接投入费用、折旧费用、无形资产摊销费用、新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费、其他相关费用以及财政部和国家税务总局规定的其他费用。

2.2.2 研发费用归集的口径及差异比较

目前常见的研发费用归集有三个口径：一是会计核算口径，由《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企〔2007〕194号）规范；二是高新技术企业认定口径，由《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》（国科发火〔2016〕195号）规范；三是加计扣除税收政策口径，由《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）和《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）等文件规范。三个研发费用归集口径存在一定差异，形成差异的主要原因如下。

（1）会计口径的研发费用，其主要目的是准确核算研发活动支出，而企业研发活动是根据自身生产经营情况自行判断的，除该项活动应属于研发活动外，并无过多限制条件，企业在产品、技术、材料、工艺标准的研发过程中发生的各项费用均可计入研发费用。

（2）高新技术企业认定口径的研发费用，其主要目的是判断企业研发投入强度、科技实力是否达到高新技术企业标准，因此对人员费用、其他费用等方面有一定的限制。

（3）加计扣除税收政策口径的研发费用，其主要目的是细化哪些研发费用可以享受加计扣除政策，引导企业加大核心研发投入。加计扣除范围针对企业核心研发投入，主要包括研发直接投入和相关性较高的费用，对其他费用有一定的比例限制。应关注的是，允许扣除的研发费用范围采取的是正列举方式，即政策规定中没有列举的加计扣除项目，不可以享受加计扣除优惠。

2.2.2.1 人员人工费用

如表2－1所示，人员人工费用的会计核算口径大于加计扣除税收规定口径。加计扣除税收规定口径中可加计扣除人员人工费用归集对象是直接从事研发活动人员，分为研究人员、技术人员和辅助人员三类。研究开发人员既可以是本企业的员工，也可以是外聘研发人员。外聘研发人员是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议（合同）和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。而高新技术企业认定口径中人员人工费用归集对象是直接从事研发和相关技术创新活动，以及专门从事上述活动的管理和提供直接技术服务的科技人员，并且在企业累计实际工作时间在183天以上，包括在职、兼职和临时聘用人员。

【案例2－2】 某高新技术企业存在累计工作时间未达到183天的直接从事研发活动的研发人员。其发生的工资薪金等费用，不计入高新技术企业研发费口径，但该部分人员从事研发工作所发生的工资薪金等费用可以享受加计扣除税收优惠。企业应注意将该部分人员费用按照会计核算受益原则计入研发费用。

2.2.2.2 直接投入费用

如表2－2所示，直接投入费用口径的主要差异在于房屋的租赁费、运行维护、维修等费用是否归集。会计核算口径中，用于研发活动的固定资产（包括房屋）的租赁费、运行维护、维修等费用可以计入研发费用；高新技术企业认定口径中，房屋等固定资产的运行维护、维修等费用不计入，通过经营租赁租入的用于研发活动的固定资产租赁费计入；加计扣除税收口径中，房屋等固定资产的租赁费、运行维护、调整、检验、维修等费用不计入。

【案例2－3】 某企业以经营租赁方式租入办公场所、实验室、试制车间等能合理分摊研发项目与非研发项目，其租金可计入高新技术企业认定口径的研发费用范畴，但不可享受加计扣除政策。

2.2.2.3 折旧费用与长期待摊费用

如表2－3所示，会计核算口径中，研发使用的房屋折旧费计入研发支出，但房屋折旧费不计入加计扣除税收规定口径。高新技术企业认定口径中，在用建筑物的折旧费，研发设施的改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用等可计入，但不计入加计扣除税收规定口径。

2.2.2.4 无形资产摊销

如表2－4所示，会计核算口径和加计扣除税收规定口径的研发费用包含“专利权”摊销费用，而高新技术企业认定口径的研发费用包含“知识产权”摊销费用。二者存在一定差异。

2.2.2.5 设计试验等费用

如表2－5所示，会计核算口径中，根据会计核算的相关性原则，研发活动发生的相关设计试验费用支出在研发支出核算。高新技术企业认定口径中，研发费用包含装备调试费用和田间试验费，而加计扣除税收规定口径的研发费用范围限于表中正列举范围。

2.2.2.6 其他相关费用

如表2－6所示，会计核算口径中，其他相关费用包括办公费、外事费、研发人员培训费、培养费等，且对其他相关费用总额无比例限制。高新技术企业认定口径中，其他相关费用总额的限制比例为20％。加计扣除税收规定口径中，其他相关费用总额的限制比例为10％，并且加计扣除研发费用范围限于表中正列举范围。

2.2.2.7 委托外部研究开发费用

如表2－7所示，会计核算口径中，企业实际发生的委托研发支出全额在研发支出中核算。高新技术企业认定口径中，委托外部研究开发费用的实际发生额应按照独立交易原则确定，按照实际发生额的80％计入委托方研发费用总额。加计扣除税收规定口径中，委托外部研究开发费用的实际发生额应按照独立交易原则确定，委托境内研发费用按照实际发生额的80％加计扣除，委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用2／3的部分，可以按规定在企业所得税税前加计扣除。