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对于企业财务人员和基层税务工作者而言，企业复杂烦琐的研发活动所涉及的税务处理总是让人理不出头绪。如何理清思路并做到归集和核算准确？本章将解决这个问题。通过以研发活动中常见和通用的情形进行特征描述、举例说明及税务处理要点讲解等方式进行针对性、全方位和具体化的解析，供读者参考和借鉴，帮助读者了解研发活动每个阶段的税务处理要点，并做好研发费用的归集和核算。
企业研发活动一般分为自主研发、委托研发、合作研发、集中研发及以上方式的组合。不同类型的研发活动对研发费用归集的要求不尽相同，为了准确享受政策，企业在研发项目立项时应明确区分研发活动的类型。
自主研发，是指企业依靠自身资源独立进行研发，并对研发成果拥有完全独立的知识产权。
2023年3月26日，财政部、国家税务总局联合发布《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第7号），规定企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2023年1月1日起，再按照实际发生额的100％在税前加计扣除；形成无形资产的，自2023年1月1日起，按照无形资产成本的200％在税前摊销。
【案例3－1】 2023年度，某企业自主研发刨花板生产线除尘工艺项目和废木制原料多元化利用生产工艺项目。刨花板生产线除尘工艺项目会计上核算的研发费用为125万元（其中房屋折旧25万元）；废木制原料多元化利用生产工艺项目会计上核算的研发费用为95万元（其中房屋折旧15万元）。
该企业当年度可加计扣除的研发费用＝（125－25）＋（95－15）＝180（万元）
该企业当年度研发费用加计扣除金额＝180×100％＝180（万元）
委托研发，是指企业委托外部机构或个人基于企业研发需求而开展的研发项目，企业以支付报酬的形式获得受托方的研发成果所有权。如果研发成果所有权仅属于受托方，委托方不能享受研发费用加计扣除政策。
注意事项：
（1）企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用，按照费用实际发生额的80％计入委托方研发费用并计算加计扣除。受托方不得再进行加计扣除。
（2）“研发活动发生费用”是指委托方实际支付给受托方的费用。无论委托方是否享受研发费用税前加计扣除政策，受托方均不得加计扣除。
（3）研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。
（4）委托境外个人进行研发活动所发生的费用不可加计扣除。
根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）规定，企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80％计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。
委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。
根据《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）规定，企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用，可按规定税前扣除；加计扣除时按照研发活动发生费用的80％作为加计扣除基数。委托个人研发的，应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除（个人可通过电子税务局等渠道申请发票或到税务机关申请代开发票）。
根据《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）规定，委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80％计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用2／3的部分，可以按规定在企业所得税税前加计扣除。
上述费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。
委托境外个人进行的研发活动不适用加计扣除政策。
【案例3－2】 2023年，某企业境内符合条件研发费用110万元，委托境外研发费用100万元。加计扣除时，80万元（100×80％）计入委托境外研发费，其中不超过73.33万元（110×2／3）的可以税前加计扣除，因此，2023年该企业可加计扣除的委托境外研发费用为73.33万元。
委托方委托关联方开展研发活动的，受托方需向委托方提供研发过程中实际发生的研发项目费用支出明细情况。
委托非关联方研发，考虑涉及商业秘密等原因，财税〔2015〕119号文件规定，除委托方与受托方存在关联关系情况外，委托方加计扣除时不再需要提供研发项目费用支出明细情况。
【案例3－3】 A企业为制造业企业，2023年委托其B关联企业研发液体紫外线吸收剂的绿色合成，假设该研发项目符合研发费用加计扣除的相关条件。A企业支付给B企业100万元；B企业实际发生研发费用90万元（其中：按可加计扣除口径归集的费用为85万元），利润10万元。2023年，A企业可加计扣除的金额为80万元（100×80％×100％），但B企业应向A企业提供实际发生费用90万元的明细情况。
合作研发是指研发立项企业通过契约的形式与其他企业共同对项目的某一个关键领域分别投入资金、技术、人力，共同参与产生智力成果的创作活动，共同完成研发项目。
合作研发共同完成的知识产权，其归属由合同约定，如果合同没有约定的，由合作各方共同所有。可以享受研发费用加计扣除优惠政策的合作方应该拥有合作研发项目成果的所有权。合作各方应直接参与研发活动，而非仅提供咨询、物质条件或其他辅助性活动。
合作研发需提供经科技行政主管部门登记的合作研究开发项目的合同留存备查。
合作研发由合作各方按照《企业（合作）研究开发项目计划书》和经登记的《技术开发（合作）合同》分项目设置《合作研发“研发支出”辅助账》，就自身实际承担的研发费用按照会计核算要求分项目核算，并按照研发费用归集范围分别计算加计扣除。
（集团）集中研发是指企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大、单个企业难以独立承担，或者研发力量集中在企业集团，由企业集团统筹管理研发的项目进行集中开发。
企业集团集中开发的研发费用分摊需要关注关联申报。
企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对集中研发项目按照财税〔2015〕119号文件规定归集的可加计扣除的研发费用，按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则，合理确定研发费用的分摊方法，在受益成员企业间进行分摊，由相关成员企业分别计算加计扣除。
企业集团应将集中研发项目的协议或合同、集中研发项目研发费用决算表，集中研发项目费用分摊明细情况表和实际分享收益比例等资料提供给相关成员企业。协议或合同应明确参与各方在该研发项目中的权利和义务、费用分摊方法等内容。
根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）的规定，企业集团开发、应用无形资产及确定无形资产所有权归属的整体战略，包括主要研发机构所在地和研发管理活动发生地及其主要功能、风险、资产和人员情况等应在主体文档中披露。