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在海南建省办特区三十周年之际，中共中央、国务院发布《关于支持海南全面深化改革开放的指导意见》提出海南“三区一中心”四大战略定位
，其中第一战略定位是“全面深化改革开放试验区”，要“大力弘扬敢闯敢试、敢为人先、埋头苦干的特区精神，在经济体制改革和社会治理创新等方面先行先试”。习近平总书记对海南自由贸易港建设做出重要指示，强调“要把制度集成创新摆在突出位置，解放思想、大胆创新，成熟一项推出一项，行稳致远，久久为功”。
货物和劳务税是海南自贸港税制的重要组成部分。货物和劳务税是指在生产、流通和服务领域中以货物和劳务为征税对象的一类税收，如增值税、消费税、车辆购置税等；广义的货物和劳务税还包括以增值税、消费税为税基的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、文化事业建设费等。货物和劳务税集成创新，是把各种货物和劳务税的优势创造性地融合过程，即在各种货物和劳务税的要素的结合过程中注入创造性思维，要素经过主动优化、选择搭配，形成一个适宜海南自由贸易港环境的要素优化、优势互补的货物和劳务税制。《中华人民共和国海南自由贸易港法》第二十七条第二款规定“全岛封关运作时，将增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并，在货物和服务零售环节征收销售税；全岛封关运作后，进一步简化税制”。本文通过分析当前增值税制度的缺陷，借鉴欧美国家销售税和增值税实践经验，在此基础上提出海南自由贸易港货物和劳务税制度集成创新建议，以为海南自由贸易港税收制度建设提供有益参考。
我国增值税自 1979年在部分地区部分行业试点，按增值额征收，至今已有四十余年，随不同的经济发展阶段，其主要经历了价内税转为价外税、生产型转为消费型、营业税改征增值税、简并税率档位和降低税率等改革阶段（李万甫，2019；胡天龙，2021）。2020年全国国内增值税收入为 5.7万亿元，占全国国内税收收入比重接近 40％，占全部国内货物和劳务税比重超过六成
，当之无愧为我国第一大税种。
在增值税之前，新中国货物和劳务税经历过工商统一税、工商税、产品税、营业税，但最终基本建立起全行业、全链条增值税制度和征管体系，主要在于增值税较之其他税种的先进性更能适应市场经济的社会分工，促进生产力发展（刘植才，2018）。虽然工商统一税、工商税、产品税、营业税存在差异，但其共同特点在于基本都是按货物、劳务的全部流转额征税，不利于商品流转，不利于市场化社会大生产分工。在商品流通过程中逐环节按全部流转额征收税款，会产生重复征税，加重纳税人的负担，对产品结构复杂、专业化协作程度较高的行业尤甚，这也必然导致部分企业选择“大而全”“小而全”的生产方式，不利于市场专业化分工；“全能型”与非“全能型”企业之间税负失衡，对纳税人组织结构和经营方式的选择产生扭曲作用。增值税“道道征税、税不重征”的中性原则，总体上为绝大部分不同行业，尤其是同行业企业的生产经营创造了平等竞争的条件，有利于企业充分发挥经营的自主权。
虽然增值税“道道征税、税不重征”的制度相较于产品税、营业税等货物和劳务税有其先进性，但不容忽视的是，随着增值税制度实践的深入，增值税制度内在的缺陷和征管漏洞也不断暴露，迫切需要进一步深化改革，以更好促进经济高质量发展。
1.增值税道道征收加重企业负担。从理论上讲，增值税是对生产经营企业的增值额征税，在税制设计上对市场主体全链条跟踪监控增值额，道道征收，税不重征。一般来讲，增值税是间接税，增值税不过是最终零售环节由消费者支付的税款，生产经营者并不是增值税的直接承担者，在此过程中其不过是传递了增值税，提前垫付了增值税税款。但换一个视角来讲，从宏观看，正常销售情况下生产经营企业垫付税款的行为，占用企业资金，给企业带来税收负担压力；从微观看，企业初创投资阶段或是经营不善等特殊情况，大量购入垫付税款但短期内无法产生足额销项税税款，只能自己长时期甚至永久承担进项增值税，进一步加重企业负担。如果能够将税款直接在最终零售环节征收，省去中间征收环节，将更有利于企业生产经营，这正是货物和劳务税进一步深化改革的主要动因。
2.增值税留抵税额退税制度并没有彻底解决增值税难题。为了缓解增值税占用企业资金压力，促进经济高质量发展，在完成营业税全面改征增值税后，2019年我国推出了增值税留抵税额退税制度
，符合规定条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额，即对现在还不能抵扣、留着将来才能抵扣的增值税进项税额，予以提前全额退还。这对企业经营来讲是好事，但这不能彻底解决增值税制度固有的问题。
3.增值税征管难度大，虚开发票顽疾难以解决。增值税相较于产品税、营业税等的优点在于按增值额征税，进项税额抵扣。在具体的实现方式上，我国则采取了以票扣税方式。以票扣税，就是凭借取得的进项发票做增值税抵扣，一方面以票抵扣方便了税务部门的管理，另一方面由于发票的可抵扣功能激发了不法纳税人虚开发票动机，也给增值税发票管理带来严峻的挑战。
4.增值税征收管理成本高，跨区域核实难度大。由于增值税的全链条抵扣特征，必须要求对增值税发票的跨区域开具情况进行监控。早在增值税开始推行时，就有人提出了搞好增值税专用发票的购销双方的交叉稽核，科学设计计算机交叉稽核发票的程序，增强识伪能力。税务部门通过金税工程，建立了服务于市场主体的全国发票查验平台，以及内部防风险管理的快速应对平台，目前还推行了发票电子化改革，但跨区域实地核实增值税发票费时费力，给全国增值税征管以及以此为基础的整体税收管理带来了较大困难。
5.增值税优惠事项复杂，导致中性原则难以贯彻。增值税“道道征税、税不重征”的中性原则是其优势，但繁杂的优惠事项使其优势难以充分发挥。我国增值税优惠政策方式众多，包括即征即退、先征后退、先征后返、免税、零税率等政策，还有针对生产、生活性服务业纳税人等行业的加计抵减的阶段性政策，小规模纳税人的优惠政策。从各类税收优惠适用的类别来看，增值税被赋予了调节产业结构、照顾特殊群体等非中性功能。尤其难以处置的是，各地方政府为吸引企业前来投资普遍采取各类型税收返还政策，导致增值税中性原则难以贯彻。
1921年德国的西蒙士（C.F.V.Siemens）正式提出增值税，30多年后的1954年，法国率先开征增值税，取代存在多重征税问题的营业税。由于增值税征税范围相对广泛，计税方式合理，避免重复征税，并能显著增加财政收入，因此，很快在世界范围内受到重视并被采纳。
美国现代意义上的销售税最早由肯塔基州开征，到 20世纪 30年代大萧条时期多州跟进开始普及
。美国销售税是州及地方税，联邦政府不征收销售税。美国销售税全称是“销售和使用税（Sales and Use Tax）”，销售税通常对购买方（消费者）征收，也有一些州的销售税是对销售方征收的。但不管是对购买方征税，还是对销售方征税，通常是由销售方在购买方向其购买应税商品和服务时收取，而后销售方向税务机关申报缴纳。美国直到现在没有推行增值税，但基本上避免了对货物流转全额课税的弊端，减轻了企业经营负担，促进了经济发展，这正是海南自由贸易港零售环节销售税需要学习借鉴的地方。有的中国企业家说美国税负比中国轻，实际上主要是因为美国生产性企业不征增值税，所以在生产环节税负轻；实际上，美国的所得税税负比中国重得多。美国销售税能够成功避免重复征税的做法，是实施购买方签发销售税免税证书（Sales Tax Exemption Certificates）机制。
1.销售税免税证书的一般规则。在大多数州，销售税是由应税商品或服务的最终消费者支付的。如果生产者、批发者、零售者等购买商品用于继续生产或销售，可以在其购买时向销售方提供其签发的销售税免税证书。购买方填写证书并交给销售方，销售方保留证书，然后可以向购买方出售货物或服务，而不收取销售税。各州对于如何进行免税购买有不同的规定。属于简化销售和使用税协议（Streamlined Sales and Use Tax Agreement）
的会员州都允许使用统一的销售税证书（Uniform Sales Tax Certificate），而许多州也有针对某些使用情况的特定豁免表格。
2.马萨诸塞州销售税免税证书法律规定。以马萨诸塞州 1991年颁布的销售税法律为例，其对转售和豁免使用证书（Resale and Exempt Use Certificates）规定：销售方从销售有形货物或应税服务中获得的所有总收入均被推定为来自需纳税的零售销售，直至相反证明成立。证明销售不是零售销售的责任在于销售方，除非销售方从购买方获得转售和豁免使用证书。每份转售和豁免使用证书必须采用规定的格式，并且必须包含以下信息：买方名称、买方地址、买方的注册号、总监要求的任何其他资料。如果购买方以签发转售征税方式免税取得货物，随后没有转售货物，而是自己使用了，则以该购买方首次使用时起，视为购买方发生零售，需要缴纳销售税，并且购买方持有该货物的成本需要计入总收入中
。
3.纽约州销售税免税证书使用规定。以纽约州 2010年税务公报关于免税证书使用说明为例，其规定：购买方必须在出售后 90天内，最好是在出售时，向销售方提供正确填写的免税证书。例如，购买方从销售方购买了应纳税的清洁用品。如果购买方打算将清洁用品转售给客户，则购买这些用品可以无须支付销售税。由于清洁用品的销售通常需要缴纳销售税，经销商需要一些记录来说明为什么没有征收销售税。这就要求购买方在购买后的 90天内，向销售方提供正确填写的免税证书，证明购买方打算转售购买的物品。否则，销售方可能被追究税务责任。如果购买方打算自己使用这些用品，则不能使用免税证书，销售方必须收取销售税。如果故意或明知故犯地出具虚假或欺诈性的免税证书，则会受到处罚、罚款或监禁
。
虽然各国在增值税的具体管理上有差异，但增值税基本原理是相通的，各国税务部门所面临的问题和挑战也有相似性。为了便于对纳税人抵扣行为进行监督，不少国家都把获得规范的抵扣凭证（专用发票）作为实现抵扣权的一个关键要件。欧盟增值税2006年指令（Council Directive 2006／112／EC）第178条（a）项规定，为了行使抵扣权，纳税人必须拥有相应的发票（包括纸质和电子发票）
。这样，发票的拥有就成为纳税人行使抵扣权的一项必要条件，纳税人可以抵扣的增值税税额也只能是发票中记载的税额，这与《中华人民共和国增值税暂行条例》规定的“从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额准予从销项税额中抵扣”相似，即纳税人只有取得符合规定的进项发票，才能抵扣进项税。但因此也出现了“消失的交易者”（Missing Trader）等各种方式的大量虚开发票、偷逃税款问题。
1.拆分缴税机制的一般规则。
传统增值税的征收缴纳涉及销项税额和进项税额的计算，并在此基础上衍生出一整套征收体系，该征收机制以销售方为纳税人，就一定时期内销项税额和进项税额的差额申报缴税。与传统增值税征收机制不同，拆分缴税机制是指在销售方与购买方发生交易时分别计算该笔交易价款和税额，并将价款和税款分别处理，价款直接支付给销售方的业务银行账户，税款直接缴入供应商的由政府特别监管的专用银行账户（即增值税账户）。随后与增值税计算一样，一定时期后销售方根据其销项减进项计算增值税，将增值税账户中资金缴入国库。增值税账户中积累的资金仍然是纳税人的财产，但后者不能自行管理。这些资金只能用于支付货物或服务的增值税，并向税务局缴纳税款。纳税人也可以申请释放增值税账户资金，即将现金从增值税账户转入业务账户。税务局在规定的时间考虑申请并决定是否发放增值税账户现金
。
2.意大利、波兰等国家的拆分缴税机制实践。
自 2015年 1月 1日起，意大利根据第 190号法律（稳定法）第 23／12／2014号法律，对公共机构采购项目采用了拆分缴税机制。它已经扩展了几次，最近一次是在 2018年 1月 1日。目前，它适用于向公共经济实体、特殊公司、基金会及其子公司以及富时MIB指数
中的公司等公共机构提供的货物和服务，在这些机构支付款项时，直接将税款缴入增值税专用账户
。2020年意大利政府决定延长适用拆分缴税机制
。波兰于 2018年 7月引入了增值税拆分缴税机制，作为打击增值税欺诈的一项措施。虽然该机制对每个增值税纳税人都适用，但不是强制性的。在征管方面，政府也给使用拆分缴税机制的交易双方一定支持优惠，但卖方可能会坚持排除拆分缴税机制，因为这会影响企业的现金流
。
2020年中共中央、国务院发布《海南自由贸易港建设总体方案》（以下简称《总体方案》），对于税收制度设计的总体就要求是按照税种结构简单科学、税制要素充分优化、税负水平明显降低、收入归属清晰、财政收支基本均衡的原则，结合国家税制改革方向，建立符合需要的海南自由贸易港税制体系，并明确全岛封关运作时，将增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并，在货物和服务零售环节征收销售税。根据《总体方案》提出的目标，我们应集成国际经验，把改革创新思路落到实处。
增值税制度存在的问题是客观存在的，用销售税替代增值税，在海南自由贸易港先行先试，是中国货物和劳务税改革的重大战略选择。其中，如何区分零售环节的纳税人和免税人是最关键的问题，此为海南自由贸易港货物和劳务税的核心制度创新。在我国增值税征管实践基础上，借鉴国际货物和劳务税实践创新经验，在海南自由贸易港率先试点零售环节销售税是可行的，如果成功，值得在全国推广，进而实现我国的整体税制优化。销售税在零售环节普遍征收比较容易实现，难点在于零售环节的购买人如果不是为了最终消费，而是用于生产经营，我们如何界定。在此，我们把这种零售环节的购买人定义为“销售税免税人”。
1.零售环节免税规则——销售税免税人向主管税务机关提供免税备案。
张云华等（2020）认为海南自由贸易港销售税征税发生在五个零售环节：第一，零售商向广大消费者零售应税货物环节；第二，生产商向消费者零售应税货物环节（厂家直销）；第三，批发商向消费者零售应税货物环节；第四，消费者从境外购买应税货物在海南自由贸易港内消费使用环节；第五，消费者从境内关外购买应税货物在海南自由贸易港内消费使用环节。五个零售环节均涉及消费者，而消费者如何界定是关键问题，个人去购买是消费者，个体工商户去购买是不是消费者，合伙企业去购买是不是消费者，个人独资企业去购买是不是消费者，以购入物品用以内部员工消费的公司是不是消费者，何种消费者在何种零售环节纳税需要给出清晰的界定。在这一问题上，我们建议借用美国免税证书的做法，从反向来思考，用排除生产经营者的方式来确定消费者。
海南自由贸易港销售税免税人签发免税证书的格式可以参考我国当前的增值税发票格式，基本内容可与增值税发票内容一致，两者的不同在于：免税证书是由销售税免税人购入货物劳务时开具给销售方，增值税发票是销售方开具给购买方。在销售税改革初期，建议在保留销售方向购买方正向开具发票的基础上，增加销售税免税人向销售方开具免税证书。在销售税成熟阶段，在当前单向开具电子发票系统
的基础上，可考虑引入双向信息确认机制的电子发票系统
，只有销售方和购买方双方确认才能生成电子发票，该发票既作为销售方向购买方开具的发票，又作为购买方向销售方开具的免税证书。
2.保障税款安全的征管安排——拆分缴税机制。
意大利、波兰等欧盟增值税国家引入拆分缴税机制，其弊端在于占用企业现金流，不符合增值税消除重复征税的设计初衷。在零售环节销售税制度下，中间环节不征税，仅在零售环节征税，纳税人缴税即为最终缴纳税款，无须再通过销项税和进项税计算增值税税款，由此，零售环节销售税与拆分缴税机制可以完美结合，实现实时缴税，缴税即为申报，这样也可以消除纳税人税款计算、申报成本，便利企业生产经营。
海南自由贸易港销售税拆分缴税机制，对于销售方销售给消费者（销售税纳税人）来讲，因每次开票需要实时缴税，与当前的增值税制度相比，会增加开票成本，由此，可以达到防止虚开发票的效果；对于销售给生产经营者（销售税免税人）来讲，由于发票不再具备抵扣性质，虚开增值税发票动机将大大下降，但不可否认生产经营者还存在以购入发票冲减所得税成本的动机。
3.对销售税关键要素设计的预期效果评价。
海南自由贸易港零售环节销售税制度安排，可以实现以下目标：一是在零售环节征收销售税可以从根本上解决增值税道道征收给企业带来的纳税负担问题。零售环节销售税能顺应企业经营需求，更好促进企业生产经营。二是不存在留抵税额和留抵税额退税的问题，解决了现行增值税的一个难题。三是在零售环节征税，取消了中间课税环节，没有了增值税发票的抵扣机制，也就不再有增值税专用发票的抵扣利益驱动，增值税发票虚开问题会得到很大程度好转。四是省去中间环节纳税，增值税原有的各种繁杂的优惠政策也将不复存在，促进税制简化，纳税遵从成本和征管成本将会大幅降低。五是引入拆分实时缴税机制，可以实现税款实时入库，保障国家税款安全，虚开发票、偷逃税款风险降低。六是生产环节都不征收货物和劳务税，有利于制造业的发展，大大降低我国企业的税负。
海南自由贸易港货物和劳务税制度集成创新，需要考虑与增值税相关的消费税、车辆购置税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、文化事业建设费等税费种的情况，统筹考虑、谋划，提升海南自由贸易港整体营商环境。
1.对特殊货物征收的消费税应并入销售税。
消费税是以特定货物为课税对象所征收的一种税，属于货物和劳务税的范畴。在对货物普遍征收增值税的基础上，选择部分消费品再征收一道消费税，目的是调节产品结构，引导消费方向，保证国家财政收入。目前，消费税基本在生产环节征收。从更好发挥消费税引导和调节消费、实现消费税的目的来看，有不少学者建议：后移消费税征收环节，使更多消费税品目改为零售环节征收（李建军等，2017），《国务院关于印发实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》（国发〔2019〕21号）提出“后移消费税征收环节并稳步下划地方”
，同时，《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》拟授权国务院可以实施消费税改革试点，调整消费税的税目、税率和征收环节。这与在零售环节征收销售税是相通的。但有学者研究认为消费税征收环节后移不是最终追求，必须考虑我国实际情况（国家税务总局税收科学研究所课题组，2015）。也有学者提出可以区分消费税课税类别，因地制宜在生产环节、批发环节、零售环节等分别征收（刘磊等，2020）。
2.车辆购置税本质上作为特别消费税应并入消费税。
车辆购置税是对购入规定车辆的单位和个人征收的一种税。车辆购置税前身为车辆购置附加费，2000年国务院发布《中华人民共和国车辆购置税暂行条例》，由交通管理部门征收 15年的车辆购置附加费被税务部门的车辆购置税所取代，但车辆购置税还具有专门用途，由中央财政根据国家交通建设投资计划，统筹安排。其专款专用的支出管理，是政府内部管理的问题，从征收端来讲，其本质上可以看作是特别消费税。因此，从优化简化税制和集成创新的角度来讲，车辆购置税可以并入销售税，在车辆销售时缴纳。
3.城市维护建设税作为增值税等附加税种应直接简并。
城市维护建设税是以纳税人实际缴纳的增值税、消费税的税额为计税依据，依法计征的一种税。城市维护建设税的特征：一是具有附加税性质，它以纳税人实际缴纳的增值税、消费税税额为计税依据，附加于增值税、消费税税额，本身并没有类似于其他税种的特定、独立的征税对象；二是具有特定目的。城市维护建设税税款专门用于城市的公用事业和公共设施的维护建设。
4.教育费附加、地方教育附加作为增值税等附加费种应直接简并。
教育费附加是专门用于发展地方教育事业的预算外资金，其依据为国务院1986年 4月 28日发布的《征收教育费附加的暂行规定》；地方教育附加是全国人大授权地方开征的专款专用的教育资金，其开征依据是《中华人民共和国教育法》（1995）第七章（教育投入与条件保障）第五十七条的规定：省、自治区、直辖市人民政府根据国务院的有关规定，可以决定开征用于教育的地方附加费，专款专用。与城市维护建设税一样，教育费附加和地方教育附加都是附加于增值税、消费税之上。从海南自由贸易港减税降费、优化简化税制来考虑，应直接简并至销售税。
5.文化事业建设费作为特殊附加费可并入消费税。
文化事业建设费是国务院为进一步完善文化经济政策，拓展文化事业资金投入渠道而对广告、娱乐行业开征的一种规费。其征收依据为 1997年财政部、国家税务总局发布的《文化事业建设费征收管理暂行办法》（财税字〔1997〕95号）。统筹考虑海南自由贸易港货物和劳务税制度，从优化、简化税制考虑，可以直接将文化事业建设费简并至消费税。
海南自由贸易港货物和劳务税制度集成创新，是一项系统改革，需要更高、更宽广的视野把握全局，统筹推进改革。在推进货物和劳务税集成创新过程中，还需要把握以下问题。
对于销售税课税范围和税率有不同的观点。许生等（2020）、张云华等（2020）对海南自由贸易港销售税课税范围进行了分析，初步测算了销售税税率，但两者给出的销售税税率建议并不一致，前者给出的税率在两位数以上，后者给出的税率在 5％左右。两者有差别的主要原因在于设定的目标不一致，前者的目标在于增值税、消费税等税费种简并为销售税后，保持简并前后财政收入基本一致，后者的目标在于将销售税归为地方税后，保持海南的财政收入前后基本一致。也有意见认为，海南自由贸易港要建立国际旅游消费中心，必须实行低税率且仅对少数商品课征税即可；还有意见认为应借鉴参考美国各州销售税税率，海南自由贸易港销售税税率不应比美国销售税税率高。
对此，笔者的意见是海南自由贸易港销售税课税范围和税率要放在新发展格局背景下来考虑，这是货物和劳务税集成创新的应有之义。“加快形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局”，这是以习近平同志为核心的党中央针对我国发展阶段、环境、条件变化提出的战略思想，是事关我国经济中长期发展的重大战略部署。海南自由贸易港不管是作为全面深化改革开放试验区、国际旅游消费中心、对外开放新高地，还是作为境内关外的海关特殊监管区域或海关监管特殊区域，在货物和劳务税的国内税设计上都不应妨碍国内统一市场，不应妨碍以国内大循环为主体的新发展格局。所以，销售税课税范围应尽可能宽一些，所有消费品或大部分消费品都应征税；税率设计应尽可能低一些，尽量和增值税的征收率相衔接。
从美国销售税的实践来看，美国销售税是州政府征收的地方税，在销售税意义上各州就相当于一个独立的税收管辖区，由于各州销售税课税范围和税率的差异，给跨州生产经营者纳税带来诸多不便。为此，2000年美国相关州签订了简化销售和使用税协议，旨在通过促进州和地方税基的一致性、主要税基定义的一致性、简化州和地方税率、所有应税交易的统一来源规则、简化豁免管理、简化纳税申报等方式降低销售税遵从和征管成本，促进不同州之间的便利贸易。从欧盟的增值税实践来看，更是苦于各成员国课税范围和税率不一致，无法形成便捷高效的统一市场。为此，欧盟（欧洲共同体）将增值税作为其准入门槛，并对各国增值税法进行了协调，形成了第 6号增值税指令（1977）、重铸第 6号增值税指令（2006）等一系列增值税协调规则（叶珊，2010），以降低欧盟内部企业跨国交易成本。销售税课税范围和税率设计必须考虑这一问题，在海南自由贸易港试行时全省应实行统一的税率；将来如果在全国推广，全国也应实行统一的税率。
规划好海南自由贸易港销售税与内地增值税的协调安排，与上述销售税课税范围和税率设计中需考虑新发展格局有相同之处，但海南自由贸易港销售税与内地增值税的协调安排不仅局限于海南自由贸易港销售税的课税范围和税率设计。税收协调的主要目的是划分征税权、消除双重征税或解决双重不征税。只要存在税制差异，就需要妥善协调，否则就会产生征税权冲突，甚至发生税收争议。《中华人民共和国海南自由贸易港法》规定，“货物由海南自由贸易港进入内地，原则上按照进口征税”，“货物由内地进入海南自由贸易港，按照国务院有关规定退还已征收的增值税、消费税”。如何具体设计海南自由贸易港销售税与内地增值税之间的协调，问题非常复杂、值得深入研究，也是货物和劳务税制集成创新需要考虑的另一个重要方面。
作者单位：国家税务总局海南省税务局