下载掌阅APP，畅读海量书库
立即打开
1994年税制改革时，根据当时的经济发展水平，我国确定实行生产型增值税。随着经济社会的发展，尤其是我国加入世界贸易组织（WTO）后，生产型增值税已不能完全适应经济发展的需要，完善增值税制度、逐步将生产型增值税改为消费型增值税势在必行。
要实行生产型增值税转型，有收入型增值税和消费型增值税两种可能的选择。其中：收入型增值税虽然从理论上看可以解决重复课税问题，但是从技术操作上看并不可取。因为收入型增值税虽然允许外购固定资产已缴纳的税额分期抵扣（按折旧进度抵扣），但是折旧额的计算和扣除十分复杂。固定资产实物形态各不相同、使用年限长短不一、折旧率有高有低，使折旧额计算复杂；是否加速折旧以及加速折旧的幅度不同，也给折旧额的计算带来困难；生产性固定资产与非生产性固定资产的区分，也给抵扣带来区分上的困难。可见，收入型增值税与现代税收要求的简便原则、效率原则相悖。由此来看，选择消费型增值税，主要有以下四个依据。
消费型增值税允许对几乎所有的外购项目实行按抵扣凭证上注明的税额进行抵扣，无论是固定资产还是流动资产均可使购进发票上注明的已纳税额得到抵扣，而不必区分固定资产和非固定资产；也不必将购入的固定资产及货物劳务的已纳税额在产成品和自制固定资产之间进行划分，从而区分哪些属于可以抵扣的部分，哪些是不允许抵扣的部分。这样使整个增值税的抵扣链条更完整和统一，有利于增值税征收管理的简便高效。
消费型增值税由于从制度上消除了外购项目的重复征税，对不同行业、不同组织形式的企业做到了公平税负，从而体现了税收中性特点。消费型增值税由于对外购固定资产发生增值税允许作进项税额抵扣，从而消除了生产型增值税下因外购固定资产不能抵扣而对投资的税收干预，使企业投资更多由市场调节，而不受税收影响。
国际上实施增值税的国家大多采取消费型增值税，选择消费型增值税有利于使我国对外经济合作，更好地促进我国企业参与国际市场上的公平竞争。
我国税制改革的目的之一是通过税制改革实现税收对经济和收入分配的调控作用。随着经济发展水平的进一步提高，实行税制结构的战略性转换，即不断开辟新的税源，逐步扩大其他税种占税收总额的比重是一个方向。如随着所得税尤其是个人所得税收入占全部税收收入比重的不断提高，财政依赖增值税的程度将有不同程度的降低，这也为实行增值税类型的转换提供了一定的条件。
消费型增值税一般不改变企业投资取向，也无须在确定可扣除税额时核实折旧费，便于税款计算和征收管理。最主要的是，消费型增值税克服了生产型增值税存在的重复征税的弊病，对经济增长影响呈中性。而更重要的是，消费型增值税有利于建立经济增长的传递机制：取消重复征税→企业成本降低→利润提高→工资收入增加→消费水平提高→拉动需求→促进经济增长；鼓励企业投资，产生投资拉动效应；对高新技术产业发展有刺激效应；实现出口彻底退税。
从生产型增值税转为消费型增值税短期导致增值税税收收入减少；易诱发盲目投资、重复投资等，容易形成新一轮通货膨胀。短期内加大就业压力，大量的新机器设备的使用和技术改进，促进高新技术企业的发展，对就业人员更新知识的要求和技术门槛提高，使其就业空间变小。但从长远看，随着投资扩大、产业升级和换代，生产规模将扩大，也会出现更多的就业渠道和新的工作岗位。
消费型增值税也给税务部门带来一定的征管风险。一般来说，采用扣税法，全面实施增值税，减少税率，建立健全发票注明税款制度，增值税的征收才会产生比较好的效果。我国增值税转型以后，通过加强以票管税，形成了一套增值税发票交叉稽核系统，提高了税收征管的有效性。但是，随着经济多元化、数字化的发展，信息革命到来，跨境贸易服务复杂频繁，各种支付手段不断推陈出新，如果仍然通过以票管税这种单一办法，就将面临税收征管的风险，信息管税（如电子发票、第三方支付平台管理等）势在必行。
消费型增值税有完全型和非完全型两种类型。完全型就是将增值税抵扣范围扩大到所有行业的所有固定资产，这在理论上是一种理想的消费型增值税改革方案，符合税收中性原则和改革方向，但要实行完全型增值税势必首先扩大增值税征税范围，把对工商业实施的增值税扩大到劳务服务业和不动产销售，但这将面临许多难题：一是扩大增值税征税范围将产生财政收入减收风险；二是增值税征税范围扩大将引发包括工商业和服务业不同行业和企业税负发生重大变动，导致经济不稳定；三是增值税征税范围的扩大将引发中央与地方财政关系的重新调整；四是增值税征税范围的扩大将加大税收管理的难度，使税收管理面临新的挑战。为此，需要在保持增值税和营业税两税并存税收体制下进行不完全型增值税转型改革。考虑到增值税转型改革在全国推开后财政的承受能力以及对宏观经济形势的影响，改革方案设计将抵扣限定在新增机器设备的范围内，然后再逐步过渡到全部固定资产。对非完全型增值税分大、中、小三种口径方案作比较选择。
消费型增值税大口径方案是将增值税抵扣范围扩大到企业除房屋建筑物等不动产外的固定资产（由于建筑安装仍属于营业税范围），包括存量和增量两个方面。这有利于新旧企业的公平税负，但仍受制于技术手段和预期成本等因素的制约，在实际操作时大口径方案存在着较多问题：一是存量固定资产是从投入到生产长期使用的物品，其价值时刻发生变化。由于会计折旧方法的多样性，目前固定资产存量价值计算异常复杂。二是不同固定资产的使用年限长短不同，抵扣追溯年限如何合理确定，而且有些企业的固定资产为 1994年之前购建，其增值税税金为原有税收体制下的税金，无法计量。三是对全国增值税一般纳税人资产盘点的工作量极大，税务人员是否有实力在完成原有工作之余完成此项额外任务。四是将增值税抵扣范围扩大到存量固定资产，增值税收入势必大幅下降，国家是否有财力承担转型成本。
消费型增值税中口径方案是将增值税抵扣范围扩大到增量固定资产，即对新增加的固定资产（房屋建筑物等不动产除外）实行增值税抵扣。所谓增量抵扣，即规定纳税人当年准予抵扣的进项税额不得超过当年新增增值税税额（当年新增增值税税额是指当年实现应缴增值税超过上年应缴增值税部分）。中口径方案不仅有效克服了现行生产型增值税的弊端，而且避免了对财政收支平衡造成过大冲击，也便于税收征管。将生产型增值税转变为中口径消费型增值税模式，只是相应扩大了增值税的抵扣范围，与现行生产型增值税的计税方式完全相同。对于税务机关而言，将新增加的固定资产划分为房屋建筑物和其他固定资产相对容易，征收管理上不存在太大问题。对于纳税人而言，客观上降低了企业的税收负担，公平了税负，必然促进税法遵从度的提高。因此，结合制度变迁的需求和供给因素，中口径方案的增值税制度安排能够使制度变迁达到一个长期均衡状态。
消费型增值税小口径方案是将增值税抵扣范围扩大到部分增量固定资产，即选择部分行业及部分地区实施增值税转型，实行逐年提高抵扣比例，即允许抵扣的只是外购固定资产中的部分税款，在实施消费型增值税的最初若干年内只能按一定比例进行抵扣，第一年抵扣的比例最低，越往后抵扣比例越高，直到全额抵扣。在许多欧盟国家，如奥地利、比利时、卢森堡、荷兰等国都曾经使用这样的办法，我国东北地区试点方案就属于小口径方案。小口径方案虽不失稳健，但在税收效率上，由于人为设计产业差异，势必造成一般纳税人之间的税负不公，导致增值税抵扣链条的复杂和混乱，产生较大的税收超额负担；在制度变迁上，任何税收制度的实施都是要付出成本的，即便是一个过渡性的制度，在实施中也需要一定的时日，至少需要三四年的时间，甚至更长，这又会错过良好的发展机遇。因此，在诸多因素不确定的情形下，小口径方案作为一个局部范围的试点，为获取增值税转型的宝贵经验以减少未来增值税转型的设计成本和运行成本是可取的，但不应作为全面推行增值税转型的理想方案。
理论上，增值税作为市场经济条件下普遍课征的流转税，其最大的优点就在于销项与进项环环相扣、征管相对便利，以及相对统一的税基和税率，可以最大限度地减少税收对市场机制的扭曲。如果人为地设置产业、区域差异，势必导致抵扣链条的复杂和混乱，不仅会降低市场配置资源的效率，扭曲产业结构及其地区布局，还会滋生各种形式的避税、逃税行为，增加税收征管的难度。而在现实中，增值税转型改革仍需在抵扣范围、抵扣类别、抵扣对象等方面作必要选择。
由于我国增值税的税率已经处于国际的较高水平，因此，在扩大抵扣范围的同时提高税率的措施难以实施。所以，只能选择过渡型的消费型增值税，即扩大增值税抵扣范围的做法，但具体操作上应考虑到财政承受能力和投资、就业的实际情况，不能因为鼓励资本密集型和技术密集型产业投资而牺牲劳动密集型产业，也不能一味地追求就业率而错失了发展的机会或引发通货膨胀。对于增值税转型不宜一步到位，而需分步推进。分步推进有三种模式可供选择：第一种是按产业序列进行，即选择有关产业，分期在全国实施改革；第二种是按地区序列进行，即分步骤选择有关地区的所有产业实施改革；第三种是兼顾产业序列和地区序列，即仍然先选择部分地区部分产业实施改革。按地域顺序推进还是按产业顺序推进的不同选择，理论上应按产业顺序推进，因为按地域推进容易造成国内市场分割，人为形成投资洼地效应，实际上是把增值税转型当作税收优惠使用。增值税转型按照产业序列来推进，目的是引导大量投资率先向产业链的上游集中，从而促进产业结构优化。增值税转型改革最终选择第三种模式，即首先在东北地区部分行业试点，将增值税转型改革视为振兴东北老工业基地的重要税收优惠举措，在东北试点基础上再向其他地区分步扩围推进。
可抵扣的固定资产仅限于设备，房屋、建筑物等不动产则不予扣除。房屋等建筑物不予扣除的理由：一是有生产经营用房，有非生产经营用房，难以划分清楚。二是房屋有购进的，有自建的，难以一视同仁合理处理。三是购进的房屋，对方按销售不动产缴纳营业税，而且价格中含土地使用权的价值，不便扣税。四是自建的房屋的材料，有包工包料和包工不包料之分；其所占土地，有原来自有的，有现征用的；房屋价值中，有的含征用费，有的不含。情况复杂，难以划分和处理。五是房屋尤其是商业用房，经常不断装修翻新，价值高，增值大，计算困难。
要真正体现消费型增值税的本质，实现新旧投资间的税负公平，就必须对固定资产的存量全额抵扣。如何对存量资产所含税款进行处理是摆在制度设计者面前的难题。国际上对存量资产的处理主要有三种方式：一是对存量资产所含税款一律不准抵扣；二是允许部分抵扣；三是无限制地抵扣，直至彻底扣除完毕。从法理的角度来分析，法不溯及既往是法律实施的一项基本原则。所以，第一种方式是增值税转型改革时的可操作性选择。这样既符合征管水平，又减轻财政压力。
考虑到增值税转型改革在全国推开后财政的承受能力，以及房屋建筑物尚未纳入增值税征税范围，应在短期内采取过渡性措施以避免对财政收入和经济运行的过大影响，因此将抵扣限定在固定资产中的机器设备上，待时机成熟再过渡到全部的固定资产。