第一节
税制基本要素

个人所得税的税制基本要素包括纳税人、应纳税所得额、税率和税收优惠等，其中纳税人是直接负有纳税义务的个人。纳税人的确定，首先是确定税收管理权，其次是确定对哪些人征税，还涉及对个人还是对家庭课税的问题。个人所得税应纳税所得额由征税所得和税前扣除决定。税率一般是累进税率，少数国家为单一税率，税率主要由税率水平和税率级距构成。税收优惠政策主要是免税所得，还有正常税前扣除之外的优惠。

一、纳税人

个人所得税顾名思义，是对个人的所得课税。由于经济全球化和交通运输的便利，个人在国家和地区之间流动较多，一些个人收入来源于多个国家或地区，涉及个人纳税人的税收管辖权问题。还有的国家不仅是对个人课征个人所得税，对一些合伙企业，甚至是有限责任公司（符合一定条件）也采取穿透实体的方法征收个人所得税。对于课税单位，不同的国家也有不同的处理方式。

（一）纳税人管辖权

OECD和世界银行关于对所得和财产征税的协定范本中，对于个人是否是一国的居民纳税人，主要以住所、居所、经济联系、利益中心和国民等标准进行判定，特殊情况下，由相关国家进行协商。在实践中，各个国家的居民判定标准出于不同政策目标考虑，在具体政策上千差万别，而且许多国家是各种标准并用。

一般而言，对居民纳税人的全球所得课税，对非居民纳税人仅对其来源于境内的所得课税。 G20成员中实施居民管辖权的国家有：澳大利亚、阿根廷、巴西、加拿大、法国、德国、印度、印度尼西亚、意大利、日本、韩国、墨西哥、俄罗斯、沙特阿拉伯、南非、土耳其、英国等。

美国实施居民和公民管辖权，实际上就是所有的管辖权都实施，对个人来源于美国境内的收入、居民来自境内外的收入和非居民公民的境内外收入都课税。也就是说，美国公民，不管居住在哪里，只要不同时或经协商后被认定为其他国家的居民纳税人，都必须按美国税法缴纳美国联邦个人所得税。

一些国家会结合居所标准和时间标准来进行判断。例如，澳大利亚规定，居民是指个人定居在澳大利亚，或者一年内在澳大利亚的居住天数为183天以上的个人。意大利规定，居民纳税人是指，在一个纳税年度之内，具备以下两项条件之一者：一是在意大利常住人口民事登记处登记的时间超过半年；二是按照民法的规定，在意大利拥有住宅或住所的时间超过半年。

一些国家还会对纳税人以前年度居住的时间加以考虑。除美国和英国采取类似的方法外，印度也有类似的规定。印度规定，符合以下任何一个条件，则为印度的居民纳税人：在一个纳税年度在印度居住时间超过182天；或者在某一个纳税年度在印度居住时间达到60天（对于在海外工作的印度人和来印度度假的个人，时间放宽为180天），且在以前4年内，在印度居住时间超过365天。

一些国家会将国民标准和时间标准结合起来。例如，阿根廷规定：阿根廷国民，除非他们因成为另一个国家的居民或居住于阿根廷以外不少于12个月而失去阿根廷居民身份（不包括在境外且为联邦州、省、自治市工作的阿根廷官方代表）；外国国民，持永久居住证（出于移民目的）在阿根廷停留的，或持临时签证在阿根廷停留不少于12个月的，都会被判定为阿根廷居民纳税人。日本则规定，居民纳税人是指在日本国内拥有住所或者在日本居住期满1年以上的个人。如果居民不具有日本国籍，并曾在日本有住所或者过去在日本居住5年以上10年以内，则被归为非永久居民。个人不是非永久居民则被归为永久居民。

一些国家则明确并强调经济联系标准，并将相关标准予以量化。例如，墨西哥规定，如果个人在其他国家拥有住所，但其重要利益的中心位于墨西哥境内，则其被认为是墨西哥的居民。在满足以下任一条件时，其重要利益中心被认为在墨西哥：在一个日历年度超过50%的总收入来源于墨西哥或者该个人的经营活动中心在墨西哥。意大利规定，从2014纳税年度开始，如果非居民纳税人同时符合以下条件的，视同意大利居民纳税人纳税：该非居民纳税人是欧洲经济区国家的居民，且其居民国与意大利进行的税收情报交换充分有效；该非居民纳税人的所得75%以上来源于意大利境内。

一些国家出于反避税的目的，增加了对非居民纳税人的严格限制条款。巴西税法规定，为防止居民个人滥用非居民身份避税，自2010年起，巴西公民只有同时符合以下情形时才属于非居民个人：须实际居住在低税收国家（地区）或避税国家（地区）；根据低税收国家（地区）或避税国家（地区）的税法规定，已就其劳动所得和资本利得实际缴纳税款。意大利规定，如果意大利公民移民到避税地国家或地区（意大利有专门的避税地国家或地区“黑名单”和“白名单”），即使该公民已在意大利常住人口登记处除名，仍将被视为意大利的居民纳税人。墨西哥规定，该国国民，在没有反面证据的情况下，被认定为墨西哥税收居民。将住所变更到其他管辖区的居民，必须提交放弃国籍的通知。没有提交的居民，视为继续在墨西哥居住。此外，墨西哥国民移居国外的，如果在所得适用税收优惠制度的国家建立住所，仍继续认定为墨西哥居民。如果墨西哥与该国家间存在一个有效的广泛的信息交换协议，则不适用该规定。

（二）纳税人范围

G20成员中，除对符合条件的自然人征收个人所得税外，多数国家都将个人所得税纳税人范围扩展到合伙企业的合伙人，还有一些国家将个人所得税纳税人范围扩展到符合条件的有限责任公司的股东。上述方式实际上是先分后税，即先把企业或公司的利润或者亏损分到个人名下，再课征个人所得税。正常情况下，个人作为投资者或者公司的股东和合伙人，在公司获得利润后，在公司环节要缴纳公司所得税，税后利润分配给个人时，再由个人缴纳个人所得税。分配给个人股东的税后利润，存在一定程度上的重复课税。将个人所得税纳税人范围扩展到合伙公司的合伙人和符合条件的有限责任公司的个人股东，而不对上述合伙企业或者是符合条件的有限责任公司征收公司所得税，目的就是避免对合伙企业的合伙人和符合条件的有限责任公司的个人股东形成双重课税。由于消除了重复课税，对符合条件的有限责任公司而言，客观上起到了鼓励小企业发展的作用。

1.合伙企业

多数国家对合伙企业的合伙人征收个人所得税（见表3-1），但也有一些国家有特殊的政策规定。印度尼西亚规定，对于合伙企业只在企业层面上征收公司所得税，合伙人分得的利润免税。意大利规定，普通合伙企业或有限合伙企业的合伙人，不论其从合伙企业实际取得多少所得，均应根据其占合伙份额的比例确定所得，普通个人合伙人和有限合伙人从2017年开始，可选择以24%的税率（与公司所得税税率相同）缴纳个人所得税，而且选择一定5年不变。德国规定，普通合伙企业和个体工商户取得的经营活动所得、农业所得、林业所得和独立劳务活动所得，在不进行分配的情况下，按照净价值比较法核算的留存利润，应按照28.25%的低税率在企业层面征收所得税。合伙企业分配利润时，个人合伙人取得的收益净值超出其在合伙企业保留的所得中享有的份额的部分，应按照25%的税率征收个人所得税（加征5.5%的团结附加税，最终税率为26.38%）。

2.透明实体

G20成员中，美国和意大利将符合条件的有限责任公司（一般是针对规模较小的企业）的股东也视同个人所得税的纳税人进行处理，进行“先分后税”。实际上就是在企业层面不征收公司所得税，只对分配到个人名下（按股权比例）的利润，或亏损归并到个人名下征收个人所得税，起到了鼓励个人投资中小企业的作用。

美国专门制定S型公司条款。按照该条款的规定, S型公司的股东必须符合以下条件：股东不超过100个，股东中不得有非居民外国人，股票种类应是单一的，公司的股票100%由公司股东持有，公司不得是金融机构、保险公司或者国内国际销售公司。如果符合S型公司的规定，则该公司的利润或者损失按股份比例分配给股东，作为股东的经营所得或者损失申报个人所得税，申报纳税时需要所有股东签字。 美国为了堵住S型公司条款的漏洞，规定了一系列复杂的条款。 S型公司条款的好处是避免了双重征税，有利于鼓励个人投资和中小企业的发展，缺点是比较复杂。

意大利规定，在特定条件下，股东不超过10名自然人的有限责任公司和股东（或合伙人）不超过20名自然人的有限责任合伙公司，可以选择成为税收透明实体。税收透明实体的所得将直接分配给股东（或合伙人）缴纳个人所得税，而不用缴纳公司所得税。

（三）课税单位

在相当长的时间内，从税收征管的角度看，有一种观点认为：只有以家庭为课税单位，才能在个人所得税政策中体现家庭生计扣除。实际上，随着计算机、大数据相关技术在税收征管中的广泛应用，信息储存和信息处理能力大幅提高，个人申报也完全可以准确进行家庭生计扣除，可以避免夫妻之间重复申报某一扣除项目。

总体而言, G20成员中，阿根廷、澳大利亚、加拿大、印度、日本、韩国、意大利、墨西哥、俄罗斯、南非、土耳其、英国等12个国家都是以个人而不是以家庭为课税单位；巴西、印度尼西亚和德国等3个国家把按个人申报还是按家庭申报的选择权给予纳税人；法国和美国是对号入座式的课税制度，即按照婚姻状况，由纳税人选择相应的申报身份（见表3-2）。

在给予纳税人选择权的国家中，各个国家的制度不尽相同。巴西规定，一般情况下，个人单独申报，但夫妻或者同性伴侣可以选择联合申报；德国规定夫妻或者同性伴侣（从2013年起）可以联合申报，但纳税人也可以要求单独申报；印度尼西亚规定，由纳税人选择是联合申报还是单独申报。意大利规定夫妻各自的劳动所得应分别纳税，夫妻双方还应将以下所得各按50%计入各自所得：①因婚姻关系而共同所有的财产产生的所得；②因家庭财产分配取得的所得。英国规定，对于已婚夫妇，夫妻双方分别独自负责自己的税务事宜；各自都可以获得一项基本的个人税收宽免优惠，并且配偶双方之间可以就各自的宽免优惠额度在双方间共享；对子女的所得也进行单独征税，除非这些所得来源于父母授予子女的款项或者财产；根据《民事伴侣关系法案（2004）》登记的同性伴侣关系（即民事伴侣），在税务处理方面与已婚夫妇相同。

因此，从G20成员的情况来看，各国（地区）在简化个人所得税税率表，并倾向于由个人单独申报。分析其原因，主要是个人所得税累进税率表一般适用于劳动所得，对于资本利得、股息、红利等所得一般适用比例税率，而且按个人婚否分别适用不同的税率表，很难在个人申报和家庭申报之间进行税负平衡。

G20成员中，实行严格意义的家庭联合申报的是法国。法国规定，个人所得税以家庭为单位缴纳，只在特殊情况下才采用配偶单独申报。家庭所得由夫妻双方和未满18周岁的未婚子女（如果子女为学生则为25岁）的所得构成。在所得税中，民事伴侣（签订合约共同生活的两个异性或同性成年自然人）被视为夫妻联合申报缴纳所得税。法国根据不同家庭情况，制定不同的系数，独创了一套家庭系数课税制度（具体内容可参见本书以前年度的版本）。

美国则是根据个人的不同家庭状况，分设了不同的税率表，综合所得个人所得税税率表根据申报身份分为已婚联合申报、户主申报、单身申报和已婚单独申报4类，还对财产和信托单独设立了一套税率表。美国的课税制度，实际上是列举了不同家庭的情况，由纳税人对号入座，选择相应的申报表申报（具体内容参见本书以前年度的版本），实际上，已婚夫妇，既可以选择联合申报，也可以选择分开单独申报。

印度的个人所得税税率表则与其他国家不同，印度是对个人单独课税，其个人所得税税率表按年龄划分为三种:60岁以下适用的税率表,60岁以上至79岁适用的税率表,80岁及以上适用的税率表。

二、应纳税所得额

应纳税所得额的大小主要由征税所得范围、扣除范围和免税所得决定。

（一）征税范围

个人所得从来源上看，通常分为受雇所得、经营所得、投资所得、资本利得等。受雇所得包括工资薪金、实物福利、养老金、董事费等；经营所得指个人从事生产经营而获得的所得，也包括提供专业服务的所得；投资所得包括股息、利息、特许权使用费、不动产所得；资本利得一般是转让个人持有的资产而形成的所得。各个国家的收入分类不完全一致，上述收入的分类，主要目的是精确地确定应税所得，以便根据不同的收入类型规定不同的费用扣除项，尤其是那些特定所得所独有的扣除项目。另外，即使是实行综合所得税或综合分类所得税制的国家，对不同的所得进行分类，也有助于对不同所得按不同税率进行预扣预缴。一般而言，受雇所得只会规定标准的扣除项目和限额的扣除项目；而经营所得和投资所得会允许据实扣除合理费用，有的还类似于公司所得税，允许跨年度扣除亏损或损失；资本利得会根据持有时间的长短而适用不同的税收政策，但有的国家规定相应的亏损也只能从资本利得项中弥补；资本利得、受雇所得可以方便地从源头扣缴；等等。随着经济全球化、交通和通信日益便利，人员在全球流动的日益加快，一些个人收入来源于多个国家或地区，为了避免双重课税，世界各国之间不断加快税收协定的签订，在某种程度上也促进了各国个人所得税征收范围和所得分类标准的趋同。因为两个国家和地区如果征收范围不一致，或者对相关所得分类标准不一致，则很难在税收协定方面进行谈判。

（二）扣除范围

扣除可以从两个方面进行分类。一是按对扣除额度的管理进行分类：标准扣除，每个人的扣除额度一样，一般按人头计算，如有的国家规定的对每个人适用基本扣除；据实扣除，对成本费用类适用，如财产转让所得的原始成本及相关费用，经营所得的成本费用；限额扣除，规定一个最高的扣除限额，在限额内据实扣除，超过限额后只按最高限额扣除。二是按扣除的性质进行分类：成本费用扣除，主要是个人生产经营费用，也包括个人维持体面的生存所需要的费用，如医疗保险、再教育、捐赠等费用；个人基本扣除，是对每个纳税人都适用的扣除；家庭生计扣除，一般是对被赡养人，如配偶、父母、子女及其他被赡养人的扣除。

1.成本费用扣除

一般来说，税法并不对所得扣除的成本是否符合需要作出判断，而只是规定哪些实际发生的成本可以扣除，但区分哪些成本可以扣除，哪些成本不可以扣除是经常遇到的问题，也是很难明确处理的。从理论上讲，把所有可扣除的成本在税法中单独规定，而不是将每项所得的成本与相应的应税所得联系起来，这是可以办到的，但这样很容易造成税法过于复杂，在实际中难以执行。在各国的实践中，所得的成本大都按其性质与一定收入联系在一起，这样有助于控制纳税人无限制地扩张成本。例如，很多国家规定，投资损失只能从投资所得中弥补。意大利就规定了投资于创新型初创公司的个人，每个纳税年度最多可以扣除的投资金额限额为30万欧元的30%，要享受税收优惠，投资者必须至少连续3个纳税年度保持对创新创业公司的股权参与，并且每个纳税年度对每家创新创业公司的投资不得超过1500万欧元；因经营业务而产生的亏损可以无限期结转，但只能用于抵消任何后续纳税年度最多80%的应纳税所得额。

成本、费用扣除，除通常的经营所得和投资所得有所谓的成本费用外，还存在一些补偿个人为了取得所得而花费的成本或者代价。例如，交通费用、差旅费用、培训费用等，都可以视为取得所得而花费的成本或者代价，或者是个人体面生活所必需的费用（如捐赠）。多数国家规定这些费用可以扣除，但是对某些开支有限定数额或者比例的规定，即最多只能扣除一定数额或者一定比例的费用，超过的部分不允许扣除。还有的采取比例限制和限额扣除同时适用的政策，以减少个人成本费用扣除的滥用。

2.个人标准扣除或税收抵免（或免税额）

个人标准扣除，其作用是补偿劳动者的基本消耗，这是实现劳动者简单再生产的必要费用扣除。个人标准扣除一般适用于所有纳税人，以往，不论富人还是一般收入者，都有一个按照人头规定的标准扣除额，有些国家对一定年龄以上的老人、残疾人和外国人还有附加扣除的规定或者是其他优惠的规定。

在G20成员中，澳大利亚、加拿大、法国、印度、俄罗斯、南非和土耳其没有个人标准扣除规定。其中：加拿大和法国是用限额税收抵免取代了个人标准扣除；印度、俄罗斯和土耳其只对残疾人有税收扣除；南非采取类似“起征点”的规定，收入不超过一定数额不用纳税，也不用申报，此外，还对不同年龄的纳税人给予不同的税收扣除额。除此之外，其他国家都设有个人免税额规定。还有一些国家规定，在扣除各项费用以后，应纳税所得额在一定标准以下的，适用税率为零，实际上又增加了税前扣除额。例如,2022年德国政府同意进一步提高2023年、2024年纳税人的基本免税额，基本免税额应分别从10347欧元增加到10908欧元和11604欧元。

英国个人免税额目前为12570英镑，这一水平也将保持到2027—2028纳税年度。从2023年4月起,45%的个人所得税加成税率适用门槛将会从年收入150000英镑降至年收入125140英镑。自2023年4月6日起，股息分红收入年度免税额将从现行的2000英镑降至1000英镑，并自2024年4月6日起进一步降至500英镑。

3.家庭生计扣除

家庭生计扣除的作用是补偿家庭生活开支，这是实现劳动力再生产的必要扣除费用。家庭生计扣除依据纳税人家庭结构、婚姻状况、子女人数和其他被赡养人口等情况设计。如果一个单身汉与没有孩子的夫妇，或者与有几个孩子的夫妇享受同样的个人基本扣除，这显然是不公平的。因为在一个大家庭中，相当部分的所得要专门用于满足家庭成员的基本生活需要，因而必须在税法中设立受抚养人扣除，使单身汉和不同规模家庭的可支配所得达到某种程度的平等。

（1）赡养费用

在G20成员中，有的国家采用固定的配偶扣除和子女扣除，如阿根廷、巴西、德国、印度尼西亚。有些国家视不同年龄和子女的数量而规定不同标准的扣除额，如法国、日本、韩国。有的国家则采取税收抵免的形式，如德国、意大利、韩国和英国。也有的国家没有对家庭成员设立标准扣除或税收抵免，如澳大利亚、印度、墨西哥、南非、美国。巴西对根据法院命令或经司法验证的和解支付的赡养费和子女抚养费、每个受抚养人的年度津贴等允许扣除。

从G20成员来看，赡养费用扣除或者税收抵免政策一般集中用于孩子和配偶，对于老人用得相对较少。澳大利亚规定，定期支付给配偶或前配偶、子女或“前子女”的赡养费免税。加拿大规定，父母可以为每个7岁以下的孩子申请最高8000加元的儿童保育费用扣除，为每个7~ 16岁的孩子申请高达5000加元的儿童护理费用扣除。如果孩子有资格享受残疾税收抵免，扣除限额将提高到11000加元。法国规定，向已达到法定年龄且不再是纳税人财政家庭一部分的儿童支付的赡养费，可从纳税人的收入中扣除，最高可达6369欧元，用于2023年评估的2022年收入。如果孩子已婚或有孩子，在某些情况下,2023年评估的2022年收入限额可能会提高到12736欧元。德国规定，如果儿童住在父母家中且年龄在14岁或以下，则儿童托儿服务费用的2/3可扣除，每个孩子最多不超过4000欧元；如果纳税人或其配偶年满60岁或以上，或由于纳税人或其配偶或居住在其家庭中的受抚养子女患有符合条件的疾病，则家庭援助费用最高扣除额为624欧元；如果其中一人有残疾，最高可扣除924欧元。

（2）医疗开支

对医疗开支的处理，从个人所得税的角度可以通过两个方面解决：一是允许纳税人购买医疗保险的开支税前扣除，一般对法定的医疗保险予以税前扣除或税收抵免，对商业医疗保险会有比例限制或者是金额限制；二是医药开支可以税前扣除，有的国家也会有最高扣除金额限制或扣除比例限制。 G20成员中，一般对法定的医疗保险予以税前扣除或税收抵免，对医药开支也允许税前扣除。许多国家还将此项政策延伸到了纳税人的受赡养人，有的国家还扩大了医药费用的范围。

阿根廷规定，纳税人医疗费用的税收扣除最高可达总医疗费用的40%和纳税人净收入的5%，纳税人及其家属的额外健康保险费扣除额最高为净收入的5%。加拿大规定，个人可以申请税收抵免，只要符合条件的医疗费用超过设定金额和个人净收入的3%中的较小者,2023年，用于计算医疗费用的金额上限为2635加元。日本规定，纳税人为自己、配偶或其他亲属支付的医疗或牙科费用超过10万日元或普通收入、退休收入和林业收入总量的5%可扣除，允许的最高扣除额为200万日元。土耳其规定，允许对个人或其配偶和子女产生的医疗费用进行一般扣除，扣除额以申报总收入的10%为限，扣除时，医疗费用应在土耳其支付，并记录在案。

（3）教育费用

教育费用一般分为子女的教育费用和纳税人自己的再教育费用，对于教育费用开支范围，有的国家限制少，有的国家限制多，但一般都有限额规定和教育范围限制。

阿根廷规定，如果纳税人18岁以下或无工作能力的子女或继子女以及18岁以上和24岁以下子女从事艺术或贸易的专业化学习，纳税人扣除额上限为基本个人津贴的40%。巴西规定，儿童教育（包括托儿所和学前班），小学到高中，大学、学院以及技术学校教育费用可以扣除,2015年起，限额为每人（个人本人和受抚养人）3561.5巴西雷亚尔。德国规定，纳税人第一次专业教育或第一次学习的费用（如大学费用、教材和住宿费用），每个纳税年度最高可扣除6000欧元，如果受抚养子女年满18岁且不在家里居住，其培训费用最高扣除额为1200欧元（2023年之前为924欧元）。俄罗斯2023年4月规定，纳税人可以扣除自己的教育费用以及24岁以下子女的教育费用，对于儿童的教育费用，每个儿童最多可扣除50000卢布，例如，如果父母一方为孩子申请了15000卢布的教育费用扣除，另一方为同一孩子申请的费用不得超过35000卢布。土耳其规定，纳税人或其配偶和18岁以下子女的教育费用可进行一般扣除，扣除额以申报总收入的10%为限，扣除时，教育费用应在土耳其支付，并记录在案。

（4）个人住房

在个人自有房屋的个人所得税优惠政策方面，主要有住房抵押贷款利息和住房改造费用的处理，住宅的转让所得等方面的税收政策。

一是住房抵押贷款利息和住房改造费用。一些国家为鼓励个人拥有住房，允许房产抵押贷款利息税前扣除，但会有贷款总额限制。但是，在G20成员中，澳大利亚、巴西、加拿大、德国、法国、印度、日本、沙特阿拉伯、南非、土耳其、英国不允许个人住房贷款利息税前扣除。例如德国规定，自住房屋的抵押贷款利息不可扣除，在出租物业的情况下，按揭利息可在计算应税租金收入时扣除。

俄罗斯《税法典》第220条规定，在俄罗斯境内购置和建造住房所产生的费用可扣除，最高不超过200万卢布，并且只能扣除一次，相关抵押贷款的最高扣除额则为300万卢布。第227777-8号法律草案提议将购置或建造住宅的扣除额从200万卢布提高到300万卢布，抵押贷款费用的扣除上限提高至400万卢布。还提议允许纳税人对购置的每处房产申请扣除，每处房产的扣除额不超过300万卢布，并且允许多次扣除。从2021年5月20日起，个人可以以简化的方式申请住房扣除，即基于以电子表格提交的申请。自2020年1月1日起个人可以通过电子方式申请住房扣除。韩国2023年1月规定，不拥有房屋的纳税人每年存款的40%，用于根据住房法规指定用于租赁房屋的账户，以及根据住房法规为租赁房屋而借款的年度偿还的40%（每年总计400万韩元）可扣除；对于没有房子或只有政府评估价格为5亿韩元的房子的纳税人，期限超过10年或15年的抵押贷款利息可扣除。

二是自有住房转让所得。 G20成员主要有如下几类政策。一是对家庭或个人住房转让产生的资本收益免税。阿根廷无条件免税，澳大利亚、加拿大、法国、德国、意大利、英国对于主要住房转让产生的资本收益免税。二是一些国家规定，如果是唯一住房，在卖出住房后一定时间内又重新购买的，则可以免税。俄罗斯财政部规定，明确个人受赠不动产必须申报缴纳个人所得税，捐赠人是受赠人的家庭成员或直系亲属除外，如果相关不动产是在婚姻存续期间购买的，那么在没有婚前协议的情况下该房产为配偶双方共同财产，所以配偶双方共同房产在赠与时，其中的一半将被视为由捐赠人的配偶（即受赠人近亲）赠与，这部分财产无须缴纳个人所得税。

（三）免税范围

个人所得税除免征额、费用扣除、住房转让收益等政策规定外，还有一些不征税的所得。这类所得多是弥补纳税人损失或政府鼓励类的收入，主要有人身伤害赔偿、保险赔偿、赡养费、失业补偿、遣散补偿、养老金、政府补贴、社会救济金、遗产和赠与、政府债券利息、银行存款利息、奖学金、资本利得和农业所得等。在G20成员中，每个国家的免税项目不尽相同，但大致在上述范围之内。

在免税范围中，有的是无条件的免税（如人身伤害赔偿、保险赔偿、赡养费、失业补偿、遣散补偿、养老金、政府补贴、社会救济金、遗产和赠与等），有的是有限定条件的，还有的免税是有限额的。如法国规定：家政费用方面，纳税人有权获得相当于支付给国内雇员工资（包括社会保障缴款）50%的税收抵免，限额为12000欧元，即最多每年获得6000欧元的税收抵免，同时每位受抚养子女和每个65岁以上的财政家庭成员可额外增加1500欧元，最高上限为15000欧元；学校费用方面，纳税人有权获得每个上中学或大学的孩子61欧元、153欧元或183欧元的税收抵免，其金额取决于机构的类型。加拿大规定:2023年，父母可就未报销的合格收养费用申请最高18210加元的15%的税收抵免，此税收抵免不受加拿大儿童福利的影响；对于2016年及以后的纳税年度，合格教师和幼儿教育工作者以及亲自购买辅助教学用品的员工的符合条件的支出，可获得高达1000加元的15%的可退还税收抵免；从2019年开始，加拿大居民个人有资格获得每年250加元的可退还税收抵免，培训税收抵免不能用于在加拿大境外的教育机构学习的课程。德国规定，自2023年1月1日起，税收抵免为每个孩子250欧元。2022年，德国规定第一个和第二个孩子的税收抵免为219欧元，第三个孩子为225欧元，第四个和任何其他孩子的税收抵免为250欧元。韩国规定：对于就业收入者，可以获得55%的就业所得税抵免，最高为130万韩元；向居民个人提供税收抵免，其工资或薪金收入的医疗和教育费用抵免比例为15%，保险费抵免比例为12%，捐款可获得15%的税收抵免（捐款超过1000万韩元，税收抵免为超额的30%）。土耳其规定，自2015年1月1日起，居民和非居民个人可以从专利盒制度中受益，该制度适用于工业产权收入。根据该制度，因在土耳其进行研发、创新和软件活动而开发的发明所得的50%免征所得税。合格的工业产权收入包括在土耳其通过租赁、转让、销售或大规模生产进行营销而获得的收入。对于专利盒制度下的免税申请，发明必须受到专利或实用新型证书的保护，免税申请自专利或实用新型证书注册之日起生效。

G20成员个人所得税免税所得项目见表3-3。

三、税率与税率级距

目前, G20成员中,2022年个人所得税税率及税率级距与2021年相比，绝大多数没有变，意大利税率从5档减为4档，中间档税率从原来的27%、38%和41%三档变为25%和35%两档。美国税率再次发生变化，调整了税率结构，整体税率有所降低，最高边际税率从2021年的39.6%回到37%，第2档税率从15%降为12%，第3档税率从25%降为22%，第4档税率从28%降为24%，第5档税率从33%降为32%。总体而言，各国税率变化不大。本部分除概述部分介绍一些国家的特殊税率政策外，其他部分重点介绍适用于综合所得的超额累进税率表和税率级距。

（一）税率

1.概述

税率是影响个人所得税税负水平的重要因素。一般而言，综合个人所得税税制的税率以超额累进税率为主；综合与分类相结合个人所得税税制会对综合的部分有一个超额累进税率表，对不同类型个人所得适用不同的税率；分类个人所得税税制则会对不同类型的所得采用不同的税率。但现实与理论总是存在差距，还不存在严格意义的综合个人所得税税制，大多数国家会对资本利得适用比例税率，或者是根据投资时间的长短适用不同的比例税率，或者是单独设立超额累进税率。还有的国家会对个人信托收益单独设立一套超额累进税率，如美国和英国。下面介绍一些国家在个人所得税税率设计方面的特殊政策。

印度对不同年龄的纳税人设置了不同的税率表，分别适用于60岁以下的纳税人,60~79岁的纳税人,80岁以上的纳税人。对于这三类纳税人，税率级距不一样，税率档次也有差别。印度还对年应税所得超过500万卢比的个人额外征收附加税。

法国的个人所得税虽然也是超额累进税率，但独创了家庭系数课税制度，其特点是规定了一个根据纳税人婚姻状况和子女人数而确定从1到6.5的家庭系数，纳税人可以自动对号入座，还规定了一个超额累进税率表和应纳税所得额计算表，家庭系数在适用边际税率和计算应纳税所得额中起决定性作用（有兴趣的读者可以参阅本书2018年版的相关内容）。

德国除征收正常的个人所得税外，还会对应纳缴的个人所得税额附征团结税，团结税也是5.5%和11.9%两档超额累进税率，同时单身个人也会有16956欧元的免征额（已婚加倍）。

土耳其对雇佣所得和非雇佣所得采用两套不同的累进税率表，税率基本一致，税率级距也相同，只是非雇佣所得的税收负担会相对较重，体现了鼓励勤劳所得的政策导向。

多数国家的个人所得税税率为整数，一方面好计算，另一方面也便于纳税人了解。但也有一些国家的个人所得税税率为小数，如澳大利亚、加拿大、巴西、德国和墨西哥，其中，澳大利亚、加拿大和德国都只有一档税率为小数，巴西是5档税率有3档为小数，但澳大利亚、加拿大和巴西的税率都是小数且十分位数字是5,计算出的数字会相对较整，墨西哥的11档税率大部分都为小数，比较独特（见表3-4）。

英国对于综合所得适用三级超额累进税率，分别是20%、40%、45%；对于股息红利所得，则结合纳税人分别适用综合所得的3档边际税率水平,2022/2023财年和2023/2024财年，分别适用8.75%、33.75%和39.35%的超额累进税率；对于取得资本利得的纳税人，如果其综合所得适用20%的边际税率，则适用10%的比例税率，综合所得适用其他税率的，则适用20%的比例税率。另外，从2017年开始，苏格兰适用一套与英国完全不同的超额累进税率表，税率水平和税率级距完全不同，其税率分别是19%、20%、21%、41%、46%，与英国的三级超额累进税率表相差较大。

总体而言，由于各国个人所得的综合程度和分类范围不一致，税率结构和税率水平相差较大，没有完全一致的税率表。

2.起始边际税率

2022 /2023财政年度，在G20成员中，个人所得税起始边际税率超过20%（含）的有：意大利为23%，英国为20%。起始边际税率超过10%（含）低于20%的国家有：加拿大为15%，南非为18%，土耳其为15%，美国为10%。起始边际税率低于10%的国家有：墨西哥为1.92%，阿根廷、印度尼西亚和日本为5%，韩国为6%；其中，澳大利亚、巴西、法国、德国、印度、俄罗斯的起始边际税率为0（见表3-4）。在起始边际税率为0的国家中，设置了个人基本扣除的国家有阿根廷、巴西、德国、俄罗斯，没有个人基本扣除的国家是法国和印度，其中法国只是对一定年龄以上的纳税人设置基本扣除。

在20世纪，个人所得税起始边际税率有上升的趋势，部分原因是为弥补较高税率的降低和（或）“起征点”提高所带来的一些收入损失，但个人所得税对于低收入阶层来说累进性增加。近年来，起始边际税率有下降的趋势，我们看到, G20成员中有6个国家的起始边际税率降为0。

在一些社会保障制度较完善的国家，“起征点”和起始边际税率的变化对较低收入阶层的影响不是太重要的问题，因为较低收入者可能更受诸如社会保险捐款和与所得有关的利益等其他因素的影响。

关于起始边际税率是0还是降低“起征点”，国外也有两种截然不同的观点。一种观点是根据按能付税的原则，不应对那些维持基本生存需要水平收入的个人征收个人所得税，赞成起始边际税率为0,可以间接提高“起征点”，认为高“起征点”可以相对减少贫穷和失业陷阱。现在让收入较低的个人不纳税，未缴纳的税款则有可能作为他们孩子的教育投资，一定程度上有助于下一代提高收入。另外，提高或间接提高“起征点”，能减少缴纳个人所得税的人数，简化税收管理。另一个极端的观点是，为了责任、团结和培养公民意识等原因，对几乎所有的公民都应课征个人所得税，即使是所得额较低的纳税人也可以通过勤劳所得抵免等税收转移制度受益。另外，因提高“起征点”而导致财政收入损失，这可能导致进一步提高超额累进税率才能弥补。

（二）最高边际税率

个人所得税税率的最高边际税率只适用于少数人，但受20世纪80年代美国税制改革的影响，最高边际税率较20世纪有所降低。2021年, G20成员中，最高边际税率高于40%（含）的国家有9个：澳大利亚、德国、法国、日本、韩国、南非和英国为45%，意大利为43%，土耳其为40%。最高边际税率高于30%（含）低于40%的国家有7个：美国为37%，阿根廷、墨西哥、印度尼西亚、俄罗斯为35%，加拿大为33%，印度为30%。最高边际税率低于30%的国家是巴西，巴西为27.5%（见表3-4）。

由上面可以看出, G20成员中，除巴西外，个人所得税最高边际税率一般在30%以上，其中，最高边际税率为45%的国家有7个，为35%的国家有4个。相对而言，经济发达国家，最高边际税率也较高，但一些国家除了联邦政府征收个人所得税外，地方政府也征收不同水平的个人所得税，如美国和加拿大，如果将地方政府征收的个人所得税也考虑进去，实际最高边际税率也会升高。

四、税率级距比较

实际上，税率级距的多少，只是在税基确定的情况下，在一定程度上体现税收负担的累进程度。另外，税率的级距多少，与起始边际税率和最高边际税率的差额也有很大关系。

单独比较各个国家个人所得税税率级距的多少，能在一定程度上直观地说明税率设计是复杂还是简单，只有结合级距的跨度和税率水平，税率的级距比较才会更有意义。特别是税收扣除和税收优惠，相同的税收扣除，对于处于不同税率级距的纳税人是不一样的。适用的税率越高，税收扣除的优惠程度越大，这也就是越来越多的国家采取相应措施，来减少税收扣除优惠扭曲的原因。如前所述，一些国家规定，应税总所得越高，标准扣除额越少，高到一定程度则完全取消税收扣除，或者采取用税收抵免的方式。

在G20成员中，按税率级距多少排序，墨西哥的税率级距为11个，阿根廷为9个，韩国为8个，日本、南非、美国为7个，澳大利亚、巴西、加拿大、法国、德国、印度尼西亚、俄罗斯、土耳其为5个，印度和意大利为4个，英国为3个。由此可见, G20成员中，绝大多数国家的税率级距为10个以下，税率级距为5个的国家最多，多数国家的税率级距为4~7个。 VPhNe72oAnEPBan5+fXjCQwbIHT8bFwDXxioDLgrKa1vgFcfu+6wEWd+CXFDmp5L