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数字经济的快速发展给建立在工业经济基础上的税收制度和征管带来巨大挑战。现行国际税收规则下的所得来源认定和征税权分配等多个方面都面临冲击。对此，多国采取开征数字税等单边征税措施, OECD等国际组织则积极推动数字经济下的国际税收改革，希望通过多边合作消除单边措施，以形成稳定可预期的国际税收体系。2021年10月8日, OECD和G20包容性框架（Inclusive Framework, IF）下136个辖区达成共识，并发布《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》（以下简称《声明》）。由此，被视为国际税收制度百年来最大变革的“双支柱”方案从政治谈判转入落地实施阶段。
支柱一通过修改现有跨境所得税分配规则，增加市场国的征税权，将超大型高利润跨国企业的一部分剩余利润分配给市场国。具体规则主要包括金额A、金额B以及税收确定性的争议预防和解决机制三部分，其中金额A是核心部分，由联结度与收入来源、税基确定、范围测试等13个模块组成，本质为基于企业集团利润确定的新征税权。适用于全球销售额超过200亿欧元且利润率超过10%的跨国企业集团，其合并报表中剩余利润（超过收入10%的那部分税前利润）的25%将被重新分配到市场国。金额B旨在支持各国达成一种计算固定薪酬的方法，研究公平交易原则在国内常规营销和分销活动中的应用。
支柱二引入全球最低税规则，将适用于年收入超过7.5亿欧元的企业，以确保大型跨国企业在每个辖区的有效税率都至少达到15%的全球最低税率标准。该方案由三个规则组成，按征税的优先次序依次为：应予征税规则（STTR）、所得纳入规则（ IIR）、补足税规则（UTPR,亦称为低税支付规则或征税不足支付规则）。具体而言，跨国企业集团在计算辖区有效税额的时候，首先确定STTR的纳税义务，将STTR下缴纳的税额计入有效税额当中，再基于实际有效税率的测算结果确定是否产生补足税义务，若需要缴纳补足税，则需要根据IIR和UTPR确定应缴纳补足税的实体和相应的辖区。 IIR和UTPR合称为全球反税基侵蚀规则（GloBE），针对跨国企业集团的综合所得，将基于各国的国内税法实施。
根据《声明》的时间安排（见表2-2）， OECD包容性框架计划于2023年开始执行支柱一金额A和支柱二。然而“双支柱”方案在全球的落地实施并非易事，面临许多相关的技术性和法律性问题。2022年, OECD包容性框架为推动“双支柱”方案尽快落地实施做了大量工作，各辖区在将规则转变为国内立法方面的进展却存在较大差异。总体来看,2022年“双支柱”方案进展均慢于原定计划，相对而言，支柱二的进展更快一些，支柱一由于涉及国家之间税收权益的再分配，面临更大困难。
表2-2“双支柱”改革的计划时间
1.规则制定方面
自2022年2月开始, OECD陆续就支柱一金额A的联结度和收入来源规则、税基确定等立法模板向公众征求意见，标志着金额A相关规则制定和工具开发已经进入实质性阶段。2022年2—12月, OECD陆续发布了9份关于支柱一中金额A和税收确定性规则的公众咨询文件,2022年12月发布了关于金额B的公众咨询文件（见表2-3），剩余未公布的草案分别为消除双重征税、营销和分销利润安全港、预提所得税和分部等模块。
表2-3支柱一各模块草案发布时间
续表
2022年7月11日, OECD发布支柱一金额A进展报告
，表示将支柱一实施时间推迟到2024年后，包容性框架将致力于在2023年中期之前完成一项新的多边公约，以便在2024年生效。
OECD表示，包容性框架考虑到新征税权有关概念的新颖性及其将从根本上改变未来数十年的国际税收安排所带来的重大影响，认为支柱一实施方案必须在快速带来的政治利益与妥善完成新规则设计的需要之间取得平衡，因此决定对此前公布的7个模块做进一步审议，将征求意见时间延长至2022年8月19日。修订后的实施时间表旨在让各国公民、企业和立法机构更多地参与其中。8月25日, OECD公布了利益相关方对支柱一金额A方案进展报告的反馈意见。
2022年9月5—6日，包容性框架召开第14次全体会议，对反馈意见进行讨论。10月6日, OECD公布了《征管与税收确定性进展报告》
，涵盖了支柱一方案中新征税权的管理规则，其中包括税收确定性的相关规定。 OECD表示，进展报告及2022年早期一系列的征求意见，清晰地介绍了支柱一规则的总体设计以及实践中规则如何运作。11月16日, OECD公布了《支柱一金额A征管规则和税收确定性进展报告》所收到的反馈意见结果。
2022年12月20日, OECD发布了《关于数字服务税和支柱一金额A其他相关类似措施的多边公约条款》（以下简称《多边公约》）草案以征求意见，截止时间为2023年1月20日。《多边公约》是实现支柱一方案目标的组成部分，因为《声明》已明确，在市场国对大型跨国公司的超额利润引入新的征税权（金额A），必须与各国兑现废除现有的数字服务税并避免开征新税的国际承诺同步进行。《多边公约》将要求所有缔约方取消对所有公司的数字服务税和其他相关的类似措施，并承诺今后不再采取此类措施。
关于金额B规则的制度设计方面, OECD也在2022年12月7日发布了对部分营销和分销活动适用简化的转让定价处理的草案。《支柱一下与转让定价规则简化有关的金额B设计要素》的公众意见咨询已于2023年1月结束。
2.方案实施方面
已开征或拟开征数字服务税等单边措施的部分国家仍未放弃相关国内立法动向。数字服务税已经成为不少国家的一项重要收入来源，要这些国家骤然取消数字服务税需要决断和勇气。法国、加拿大等业已开征和拟开征数字服务税（DST）的国家在支持“双支柱”方案的同时，表示若支柱一方案未能顺利落地则仍将开征数字服务税。欧盟委员会直接税主任本杰明·安吉尔在2022年3月公开表示：“如果支柱一没能顺利落地，那么毋庸置疑，欧盟会重新就开征数字服务税开展讨论。”加拿大仍继续推动数字服务税相关立法草案，提出如果到2024年1月1日“双支柱”多边方案未能如期实施，将针对向加拿大用户提供数字服务的大型跨国企业，按照3%的税率对其数字收入征收数字服务税，并且将追溯征收到2022年1月1日。印度则通过二十四国集团
于2022年8月发表的一份声明
，表达了不应强制要求各国废除其数字服务税制度（如印度的均衡税）的诉求。
代表部分亚非拉发展中国家的二十四国集团通过声明表达了对OECD支柱一金额A规则进展的诸多关切。主要包括：一是认为按照当前的金额A方案，发展中国家可能无法按照最初提议的那样从中获益。二十四国集团称：“OECD常见问题解答指出，根据支柱一方案，将有超1250亿美元的利润重新分配到市场国，发展中国家将比发达国家获得更多的公司所得税份额。我们真正担心的是，最终设计的很多规则可能会使可供分配的利润数额大大减少，甚至在某些情况下限制或减少发展中国家按照现有规则收取的利润。”例如，在印度，数字服务税（即均衡税）预计带来高达4.6亿欧元的税收收入，但是支柱一金额A规则带来的将是2000多万欧元的税收流失。二是包容性框架下的达成的政治共识不应使主权国的立法权受到明显制约。二十四国集团称：“任何超越政治承诺的规则都将使主权国未来的立法权受到明显制约。设置如此高的法律门槛，有可能破坏当前达成的协商一致的解决方案，并将引起各国对违反本国宪法的担忧。因此，我们强烈要求各国对未来不颁布类似措施的各项承诺都应仅限于政治承诺。”二十四国集团还批评了关于计算可分配给市场国的数额是否包括预提税的提案。二十四国集团表示：“金额A方案中任何对预提税的考量都将对现有征税权造成侵蚀，并且会使支柱一方案对发展中国家失去吸引力和意义，这是我们深思熟虑后得出的结论。”二十四国集团对其他事项同样表达了关切，包括消除双重征税规则、平均机制与损失结转规则、被排除行业的主导性测试、排除再保险和资产管理的决定。
美国因内部意见分歧，对支柱一方案态度犹疑。对于备受关注的第一数字经济大国美国而言，《多边公约》能否获得美国国会的投票通过，依然存在着较大悬念。各界普遍认为，支柱一方案能否如期落地执行，关键取决于美国是否支持。从2022年的进展来看，美国政府内部意见分歧较大，整体表现犹豫不定。一方面，共和党人认为，支柱一的实施并不符合美国的最佳利益。根据测算，支柱一所覆盖的78家世界500强公司中，约有64%的公司总部位于美国，这将产生规模大约为560亿美元的新征税权。苹果、微软、 Alpha bet、英特尔和脸书这五家规模最大的科技公司预计将支付约280亿美元的税款。
因此，美国可能成为剩余利润在市场国进行重新分配的净受损者。另一方面，美国财政部长珍妮特·耶伦（ Janet Yellen）表示，支柱一实施的结果将呈现收入中性，不会给美国带来重大的财政收入损失。美国作为大型市场国可以从在美经营的外国公司获取税收利益，以弥补在海外开展业务的美国公司所流失的税款，具体金额将取决于方案尚未确定的细节。
基于此，众议院筹款委员会多次要求财政部长耶伦保留与支柱一相关的所有文件和通信信息，以便更好地评估该提案。
3.前景研判
实施金额A规则的多边公约尚在谈判协商之中，即便按照预计时间表于2023年中期签署，之后仍需经过各市场国立法程序的核准才能生效，而市场国在限期内完成各自的修法有较大难度，其中蕴含着诸多不确定因素。“双支柱”方案仅仅是一项政治共识，且OECD或包容性框架也不具有征税权，如果没有各市场国立法的跟进，“双支柱”多边共识将无法发挥作用。尽管包容性框架正在起草立法模板，但对于税收立法较为薄弱的市场国而言，在限期内完成修法有着诸多困难。
1.规则制定方面
早在2021年12月, OECD就发布了《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则立法模板》，为计划实施的辖区提供修订国内法的规则标准和技术指导。2022年3月, OECD发布立法模板的解释性文件，通过规则注释和案例应用进行详细补充。
2022年12月20日,OECD发布全球最低税规则实施框架的部分文档，包括过渡性安全港最终版、永久性安全港框架、全球最低税规则纳税申报表模板及其解释性说明的公众咨询文件，以及争端解决机制的公众咨询文件。至此，支柱二规则设计和技术工作已基本完成，各国可根据现有文件启动国内立法并推进规则实施。
2.辖区实施方面
在支柱二规则设计和技术工作确定后，大部分OECD成员国积极响应，加快启动国内立法程序。欧盟以及英国、韩国等经济体出台了关于支柱二的立法草案。英国、韩国、日本、中国香港、瑞士、马来西亚、法国、德国、意大利、荷兰、西班牙、比利时、丹麦、加拿大、新加坡、毛里求斯、瑞士、澳大利亚等国家或地区表态将于2024年之后实施支柱二。从支柱二在诸多辖区取得的一系列新进展看，其落地趋势逐渐明朗。但与此形成鲜明对照的是，美国国内质疑全球最低税的声音却不降反升。
（1）欧盟大力推动并为区域内税制协调预留足够空间
欧盟一直是全球最低税的积极倡导者和推动者。2022年12月15日，欧盟27个成员国就全球最低税指令达成一致，成为实施全球最低税的领跑者。与全球最低税立法模板相比，欧盟的全球最低税指令有所调整和补充，为区域内税制协调预留了足够的空间，具体体现在以下几点。一是在准备时间上，要求欧盟成员国在2023年12月31日前将该指令转化为国家立法，并于此日期之后开始的财年实施。二是将适用范围扩大到年营业收入至少7.5亿欧元的国内大型企业集团，并将收入纳入规则的适用范围扩大到国内成员实体，以避免国内集团和跨国集团的不公平竞争。三是选择实施合格境内最低补足税，允许补足税在低税成员国征收，而非通过最终母公司实体层级的收入纳入规则或其他集团实体层级的低税支付规则征收。四是如果成员国境内适用全球最低税的最终母公司实体数量不超过12家，则该成员国可选择自2023年12月31日起连续6个财政年度不实施收入纳入规则和低税支付规则。五是授予欧盟委员会评估第三国制度的权力，以确定已实施与收入纳入规则等效制度的第三国名单。
（2）英、日、韩等发达经济体明确表态实施支柱二
在2021年12月OECD发布支柱二立法模板之后，英国即于2022年1月发布支柱二咨询文件就英国实施支柱二进行了公众咨询，并于2022年4月结束。英国在征求意见后明确，跨国企业补足税将适用于在英国开展经营活动且全球年收入超过7.5亿欧元的合格跨国企业集团的“责任成员”，收入纳入规则（IIR）将于2023年12月31日或之后开始的财年生效。2022年12月16日，日本正式宣布实施全球最低税规则，收入纳入规则适用于2024年4月1日或之后开始的财政年度。2022年12月23日，韩国国民大会通过了包含全球最低税规则的税收法案，计划于2024年1月1日或之后开始的财年实施。此外，新加坡、中国香港等辖区已明确表示有意采用全球最低税规则，但尚未进入立法阶段。
（3）发展中经济体虽诉求未达预期，但实施进度并不缓慢
非洲、南美等资源型发展中国家因公司所得税税率较高，且不依赖税收优惠吸引外资，故对支柱二持积极态度，并希望全球最低税的税率尽可能高一些，防止跨国企业向低税辖区利润转移，从而更有效地保护本国税基。比如，非洲税收管理论坛就曾多次表示全球最低税税率至少应设定为20%。同时，有部分国家认为，目前的全球最低税规则将使大部分剩余利润流入跨国企业的母国而非利润来源国，有损税收公平，因此拉丁美洲国家及非洲税收管理论坛主张优先适用低税支付规则而非收入纳入规则，但该主张并未获得发达国家的支持。尽管这些诉求未得到预期的回应，但发展中经济体在实施全球最低税规则方面的进度并不缓慢。非洲税收管理论坛于2022年12月18日发布了《起草境内最低补足税立法的建议方法》，该文件被认为是全球首份境内最低补足税的立法范本。马来西亚于2022年8月1日就全球最低税发布公众咨询文件，计划引入与全球最低税规则立法模板完全一致的境内最低补足税及安全港规则。毛里求斯《2022—2023年财政法案》对合格境内最低补足税做出解释，成为首个通过国内立法明确引入合格境内最低补足税的低税辖区。
（4）美国两党争斗使拜登政府对全球最低税的支持力度大打折扣
拜登政府在就任初期曾积极倡导各国共同实施全球最低税，并大力促成了当前规则设计。但由于两党争斗，拜登政府这一主张未能获得美国国内的广泛支持，其立法实施全球最低税的立法提案在2022年屡次受挫，处于搁置状态。
2022年2月16日，美国参议院财政委员会14个共和党议员向财政部长耶伦表达对支柱二的担心，认为如果实施支柱二，一些美国公司的竞争力就会下降，特别是根据低税支付规则，美国给企业提供的税收抵免、扣除等税收优惠政策而减少的税收收入可能被外国政府获得，而这些抵免和扣除优惠政策都是为了促进美国国内企业研发、投资和创造就业。此外，美国共和党的另一些议员之所以反对支柱二，主要是因为支柱二与美国的全球无形资产低税所得（GILTI）税制有差异，要实施支柱二必须修改GILTI税制。起初，美国拜登政府也准备修改GILTI税制以迎合OECD的支柱二方案，这体现在美国2021年《重建美好未来法案》中，但该法案在参议院未能获得通过。
2022年8月16日，拜登总统签署了《通胀削减法案》，其中公司所得税改革引入了股份公司替代性最低税，即要求在连续三个年度中财务报表利润平均达到10亿美元并且总部设在美国的公司缴纳15%的替代性最低税，这种替代性最低税将美国大型跨国公司（150家左右）境外子公司的利润也纳入征税范围。此举被外界普遍视为抛开OECD支柱二的全球最低税而“另起炉灶”，这将使美国采纳OECD支柱二的必要性和可能性进一步降低。
随着美国中期选举后共和党重掌众议院，美国对于全球最低税协议的立场分歧再次凸显。2022年12月14日，美国参议院财政委员会、参议院外交委员会、众议院筹款委员会三位重要议员，与其他29位参众议员联名致函财政部长耶伦，力陈全球最低税中的低税支付规则（UTPR）对美国的不利影响。他们认为, UTPR支持外国政府对没有任何经济和交易联系的美国企业的美国利润征收补足税，违背了美国税法和双边税收协定，并称国会将不会坐视不管。
3.前景研判
2022年以来，全球经济一体化因乌克兰危机遭受重创，多边合作面临更大的挑战和不确定性。在此背景下，全球最低税的立法和实施进程也受到一定程度影响。一是美国成为规则实施进程中最大的不确定因素，美国国内对全球最低税协议的反对声音加大，会大大增加支柱二在全球最终落地实施的不确定性。二是全球最低税规则设计复杂，对税收征管能力弱的发展中国家不够友好，越来越多的发展中国家开始寻求联合国的力量，以保障其税收利益。联合国参与国际税收新规制定进一步增加了支柱二推进的不确定性。