任务三
注册会计师职业道德与法律责任

一、注册会计师的职业道德

（一）注册会计师职业道德的含义

注册会计师的职业道德，是注册会计师职业品德、专业胜任能力、职业责任及职业行为的总称。

（二）注册会计师职业道德基本原则

与职业道德有关的基本原则包括诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好职业行为。

1.诚信

诚信，是指诚实、守信。诚信原则要求注册会计师在所有的职业关系和商业关系中，应当保持正直和诚实，秉公处事、实事求是。

2.独立性

独立性，是指不受外来力量控制、支配，按照一定之规行事，是注册会计师执业鉴证业务的灵魂，是客观、公正的基础，是职业道德的精髓。在执行鉴证业务时，注册会计师必须保持独立性。注册会计师的独立性包括实质上的独立和形式上的独立。

所谓实质上独立，是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度。

所谓形式上的独立，是一种外在表现，使得理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信、客观和公正原则或职业怀疑态度。

3.客观和公正

客观，是指按照事物的本来面目去考察，不添加个人的偏见。公正，是指公平、正直，不偏袒。客观和公正原则要求注册会计师应当公正处事、实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断。

4.专业胜任能力和应有的关注

专业胜任能力是指注册会计师具有专业知识、技能和经验，能够经济、有效地完成客户委托的业务。专业胜任能力分两个阶段：一是专业胜任能力的获取；二是专业胜任能力的保持。注册会计师通过教育、培训和执业实践获取和保持专业胜任能力。注册会计师应当持续了解并掌握当前法律、技术和实务的发展变化，将专业知识和技能始终保持在应有的水平上，确保为客户提供具有专业水准的服务。

应有的关注是指注册会计师遵守执业准则和职业道德规范的要求，勤勉尽责，认真、全面、及时地完成工作任务。在审计过程中，注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用专业知识、技能和经验，获取和评价审计证据。

【知识链接1-3】 《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第十七条规定：职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。

5.保密

注册会计师应当对职业活动中获知的客户涉密信息及所在会计师事务所的涉密信息予以保密。未经客户授权或法律法规允许，不得向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息。不得利用所获知的涉密信息为自己或第三方牟取利益。

【注意事项1-4】 下列情形下注册会计师可以披露涉密信息：法律法规允许披露，并且取得客户的授权；根据法律法规的要求，为法律法规和仲裁准备文件或提供证据，以及向有关监管机构报告发现的违法行为；法律法规允许的情况下，在法律诉讼和仲裁中维护自己的合法权益；接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查；法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。

6.良好职业行为

注册会计师应当遵守相关法律法规，避免发生任何损害职业声誉的行为。在向公众传递信息以及推介自己和工作时，应当客观、真实、得体，不得夸大宣传所提供的服务、拥有的资质或获得的经验；不得贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作。

【例1-9·多选题】 注册会计师的职业道德包括（ ）。

A.职业品德　B.职业行为　C.专业胜任能力　D.职业责任

【答案】 ABCD。

（三）对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素及防范措施

1.不利影响

注册会计师对职业道德基本原则的遵循可能受到多种因素的不利影响。可归纳为以下五大类：

（1）自身利益。如果经济利益或其他利益对注册会计师的职业判断或行为产生不当影响，将对审计工作产生自身利益导致的不利影响。

（2）自我评价。如果注册会计师对其（或其所在会计师事务所的其他人员）以前的服务结果做出不恰当的评价，并且将据此形成的判断作为当前服务的组成部分，将对审计工作产生自我评价导致的不利影响。

（3）过度推介。如果注册会计师过度推介客户的某种立场或意见，使其客观性受到损害，将对审计工作产生过度推介导致的不利影响。

（4）密切关系。如果注册会计师与客户存在长期或亲密的关系，而过于倾向他们的利益，或认可他们的工作，将对审计工作产生密切关系导致的不利影响。

（5）外在压力。如果注册会计师受到实际的压力或感受到压力（包括对注册会计师实施不当影响的意图）而无法客观行事，将对审计工作产生外在压力导致的不利影响。

【例1-10·业务题】 ABC会计师事务所首次接受委托，承办XYZ公司20×3年度财务报表审计业务，并于20×3年年底与XYZ公司签订审计业务约定。假定存在以下情况：

（1）ABC会计师事务所以明显低于前任审计人员的收费承接了业务，并通过与前任审计人员和当地相同规模的其他会计师事务所进行比较，向XYZ公司保证，在审计中能够遵循职业准则，审计质量不会因降低收费而受到影响。

（2）在签订业务约定书后，ABC会计师事务所的注册会计师李小样受聘担任XYZ公司的独立董事。李小样为该审计项目的外勤审计负责人。

（3）ABC会计师事务所聘用律师协助开展工作，要求律师书面承诺按照中国审计人员职业道德规范的要求提供服务。

（4）XYZ公司在某国设有分支机构，该国允许会计师事务所通过广告承揽业务，因此ABC会计师事务所委托该分支机构在该国媒体进行广告宣传，以招揽该国在中国设立的企业的审计业务。相关广告费用由ABC会计师事务所支付。

要求 ：根据上述情况，判断ABC会计师事务所是否违反中国审计人员职业道德规范的要求，并简要说明理由。

【参考答案】

（1）违反中国审计人员职业道德规范的要求。与同行进行比较有贬低同行、抬高自己之嫌疑。

（2）违反中国审计人员职业道德规范的要求。会计师事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的独立董事，否则应当拒绝接受委托。

（3）不违反中国审计人员职业道德规范的要求。会计师事务所应当要求律师就遵守中国审计人员职业道德规范提供书面承诺。

（4）违反中国审计人员职业道德规范的要求。中国审计人员职业道德规范规定会计师事务所不得对其能力进行广告宣传。因此，在允许做广告的国家做广告也属于违反中国审计人员职业道德规范。

2.防范措施

防范措施是指可以消除不利影响或将其降至可接受水平的行动或其他措施。

（1）法律法规和职业规范规定的防范措施。主要包括取得注册会计师资格必需的教育、培训和经验要求；持续的职业发展要求；公司治理方面的规定；执业准则和职业道德规范的规定；监管机构或注册会计师协会的监控和惩戒程序；由依法授权的第三方对注册会计师编制的业务报告、申报资料或其他信息进行外部复核。

（2）具体工作中采取的防范措施。主要包括对已执行的非鉴证业务，由未参与该业务的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议；对已执行的鉴证业务，由鉴证业务项目组以外的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议；将相关人员调离项目组；对关键的职业判断向客户审计委员会、监管机构或注册会计师协会咨询；与客户治理层讨论有关的职业道德问题；向客户治理层说明提供服务的性质和收费的范围；由其他会计师事务所执行或重新执行部分业务；轮换项目组合伙人和高级员工；处置经济利益；合理安排项目成员的职责，使该成员的工作不涉及其近亲属或与其他有密切关系的员工的职责范围；进行独立的项目质量控制复核；修改审计计划；向项目组委派经验更丰富的人员等。

二、注册会计师的法律责任

注册会计师的法律责任是指注册会计师或会计师事务所在履行审计职责的过程中因损害法律上的义务关系所应承担的法律后果。

（一）注册会计师法律责任产生的原因

注册会计师执业时没有遵循注册会计师职业道德和执业准则，存在下列行为时，要承担相应的法律责任。

1.违约

违约是指合同的一方或多方未能履行合同条款所规定的义务。

对注册会计师而言，违约是指注册会计师未能按照合同条款履行规定的义务。当注册会计师因违约给他人造成损失时，应承担违约责任。例如，注册会计师未能在约定的期限内完成任务，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。

2.过失

过失是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎，以致给他人造成损失。

对于注册会计师而言，过失主要是指未能遵循独立审计准则的要求执行业务。当注册会计师因过失给他人造成损害时，应负过失责任。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准。过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。

普通过失也称一般过失，是指注册会计师执业时没有完全遵循执业准则的要求。

重大过失是指注册会计师执业时完全没有遵循执业准则的要求。

3.欺诈

欺诈是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与过失的主要区别之一。

对于注册会计师而言，欺诈主要指以下几种行为：明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告；明知委托单位有严重损害国家或其他经济单位的不法行为，而违反注册会计师的职业道德接受委托的示意或谋取私利，对事实加以掩饰、缩小或完全加以篡改，致使国家或其他经济单位、个人遭受严重的损失；明知委托单位的财务报表无重大错报，但出于注册会计师的个人目的，有意制造不符合事实的审计事项，仿造审计证据，或夸大事实，致使委托单位的正当权益受到损害。

【例1-11·单选题】 （ ）是注册会计师没有完全遵循执业准则的要求进行执业。

A.普通过失　B.重大过失　C.违约　D.欺诈

【答案】 A。

（二）注册会计师法律责任的类型

注册会计师法律责任可分为行政责任、民事责任和刑事责任。这三种责任可单处，也可并处。

1.行政责任

行政责任是指社会审计组织或其人员违反法律、法规的有关规定，政府主管部门依法对其进行行政处罚。对于注册会计师而言，追究行政责任包括警告、暂停营业、吊销注册会计师证书等；对于会计师事务所而言，追究行政责任包括警告、没收违法所得、罚款、暂停营业、撤销等。

2.民事责任

民事责任是指社会审计组织或其人员对他人造成经济损失的，应予以赔偿的责任。主要包括赔偿经济损失、支付违约金等。

3.刑事责任

刑事责任是指社会审计组织或其人员犯有刑律禁止的行为将会受到刑事追究的责任。主要包括管制、拘留、判刑、剥夺政治权利和罚金、没收财产等。

（三）注册会计师规避审计法律责任的措施

注册会计师要避免法律诉讼，防范法律责任风险，就必须在执行审计业务时尽量减少发生过失行为，更不能违反执业道德准则而出具不实审计报告。要防止发生执业过错行为，注册会计师必须做到：增强执业独立性；保持应有的职业谨慎；强化执业质量控制。具体措施如下。

1.遵守执业准则和职业道德的要求

注册会计师保持良好的职业道德行为，严格遵循执业准则的要求执行工作、出具报告，对于避免法律诉讼或在诉讼中保护自己具有非常重要的作用。

2.谨慎选择客户

注册会计师要避免法律诉讼，必须谨慎选择客户。一是要选择正直的客户；二是对陷入财务和法律困境的客户要尤为注意。

3.建立、健全会计师事务所质量控制制度

会计师事务所必须建立、健全一套严密科学的质量控制制度，并把这套制度落实到整个审计过程和各个审计环节，促使注册会计师按照执业准则的要求执业，保证审计业务质量。

4.严格签订审计业务约定书

审计业务约定书具有法律效力，是确定注册会计师和委托人责任的一个重要文件，会计师事务所不论承办何种业务，都要按照准则的要求与委托人签订审计业务约定书，这样才能在发生法律诉讼时将一切口舌争辩减少到最低程度。

5.深入了解委托单位的业务

风险导向的审计模式就是要了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表的重大错报风险。只有了解被审计单位所在行业的情况及业务状况，才能发现错误。

6.提取风险基金或者购买责任保险

尽管提取风险基金或购买责任保险不能免除可能受到的法律诉讼，但能够防止或减少诉讼失败时给会计师事务所造成的损失。

7.聘请懂行的律师

在执业过程中如遇到重大法律问题，注册会计师应同本所的律师或外聘的律师详细讨论所有潜在的危险情况，并仔细考虑律师的建议，一旦发生法律诉讼，应请有经验的律师参与诉讼。

8.按规定妥善保管审计工作底稿

会计师事务所侵权赔偿责任的归责原则为过错推定原则，根据这一原则，会计师事务所只要能证明自己无过错，就可以不承担赔偿责任。而事务所有无过错，主要是看注册会计师在执行审计业务时，是否遵循了执业准则和相关规定。注册会计师审计工作的整个过程均应在审计工作底稿中予以记录，所以，会计师事务所在证明自己无过错时必须向法院提交审计工作底稿。

概念索引

审计　审计准则　独立性原则 　注册会计师职业道德　注册会计师职业道德基本原则

项目总结

审计是社会经济发展到一定阶段的产物，是在财产的所有权和经营管理权分离的受托责任关系下，基于经济监督的客观需要而产生的。独立性是审计的本质特征。审计的对象是指被审计单位的财政、财务收支及与其有关的经济活动，以及作为提供这些经济活动信息载体的会计资料及其相关资料。

注册会计师执业准则体系由鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则三部分构成。其中，鉴证业务准则又分审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。审计准则是整个执业准则的核心。

注册会计师职业道德是注册会计师的职业品德、专业胜任能力、职业责任及职业行为的总称。注册会计师或会计师事务所在履行审计职责的过程中违约、过失或欺诈，应当承担相应的法律责任。

项目练习

一、单选题

1.纵观中外发展史，最早出现的审计是（ ）。

A.国家审计　B.注册会计师审计　C.内部审计　D.独立审计

2.注册会计师执业准则体系的核心是（ ）。

A.审计准则　B.审阅准则

C.其他鉴证业务准则　D.相关服务准则

3.审计最基本的职能是（ ）。

A.鉴证　B.评价　C.监督　D.查账

4.审计业务是（ ）。

A.合理保证　B.有限保证　C.绝对保证　D.无须保证

5.（ ）是注册会计师完全没有遵循执业准则的要求执业。

A.普通过失　B.重大过失　C.欺诈　D.违约

二、多选题

1.审计关系人是由（　）组成。

A.审计人　B.被审计人　C.审计载体　D.审计委托人

2.审计的独立性主要表现在（ 　）三个方面。

A.人员独立　B.机构独立　C.经济独立　D.单位独立

3.注册会计师执业准则体系包括（ 　）。

A.鉴证业务准则　B.相关服务准则　C.质量控制准则　D.会计准则

4.注册会计师业务准则体系包括（ 　）。

A.相关服务准则B.注册会计师职业道德规范

C.会计师事务所质量控制准则　D.鉴证业务准则

5.注册会计师职业道德独立性原则要求注册会计师执行鉴证业务时，应当保持（ ）。

A.形式上的独立　B.实质上的独立　C.时间上的独立　D.地点上的独立

三、判断题

1.受托经济责任关系是审计产生的基础。（ ）

2.审计就是查账。（ ）

3.如果注册会计师未查出被审计单位财务报表中的错报，则注册会计师应当承担法律责任。（ ）

4.如果注册会计师存在过失，可能承担会计责任和审计责任。（ ）

5.注册会计师依照执业准则进行审计，应能发现被审计单位财务报表中存在的所有错误和舞弊。（ ）

四、思考题

1.如何理解审计的本质特征？

2.注册会计师应当采取哪些措施来避免法律诉讼？

五、案例题

资料：

XYZ银行拟公开发行股票，委托ABC会计师事务所审计其20×1年度、20×2年度和20×3年度的会计报表。双方于20×3年年底签订审计业务约定书。假定ABC会计师事务所及其审计小组成员与XYZ银行存在以下情况：

（1）ABC会计师事务所与XYZ银行签订的审计业务约定书约定：审计费用为1 500 000元，XYZ银行在ABC会计师事务所提交审计报告时支付50%的审计费用，剩余50%视股票能否上市决定是否支付。

（2）20×2年7月，ABC会计师事务所按照正常借款条件和程序，向XYZ银行以抵押贷款方式借款10 000 000元，用于购置办公用房。

（3）ABC会计师事务所的合伙人A注册会计师目前担任XYZ银行的独立董事。

（4）审计小组负责人B注册会计师担任XYZ银行年度财务报表审计业务的项目经理长达6年。

（5）审计小组成员C注册会计师自20×1年以来一直协助XYZ银行编制会计报表。

（6）审计小组成员D注册会计师为XYZ银行提供资产评估服务，且评估结果对财务报表具有重大影响。

要求 ：请分别针对上述情况，判断ABC会计师事务所或相关注册会计师的独立性是否会受到损害，并简要说明理由。