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审计产生的基础
审计是社会经济发展到一定阶段的产物，是在财产的所有权和经营管理权分离而形成的受托经济责任关系下，基于经济监督的客观需要而产生的。
审计的产生奠定了审计关系人理论，即审计行为的发生必须有审计人、被审计人和审计委托人三方面关系人。它们相互之间的关系如图1-1所示。
图1-1 三方关系人审计关系
【注意事项1-1】 受托经济责任关系是审计产生和发展的客观基础；财产的所有权和经营管理权的分离，是审计存在和发展的社会条件；财产所有者对经营管理者无法直接监督，是审计产生和发展的直接动因。
【例1-1·单选题】 （ ）是审计产生的客观基础。
A.受托经济责任关系 B.会计
C.经济监督 D.独立性
【答案】 A。
我国审计的最初形态是政府审计，也叫国家审计，它产生于人类社会发展的奴隶制社会末期。我国审计的发展大致分为以下几个时期：西周时期我国审计初步形成；秦汉时期我国审计最终确立；隋唐至宋代我国审计日臻健全；元、明、清三代我国审计停滞不前；“中华民国”时期我国审计不断演进；中华人民共和国成立后我国审计不断振兴。
中华人民共和国成立后，最初没有设置独立的政府审计机关。1982年修改的《中华人民共和国宪法》规定在我国建立审计制度。1983年9月成立了我国国家审计的最高机关——审计署，在县以上各级人民政府设置各级审计机关。1985年8月发布了《国务院关于审计工作的暂行规定》。1995年1月1日《中华人民共和国审计法》的实施，在法律上确立了政府审计的地位。1998年11月颁布了《中华人民共和国审计条例》。2000年1月，审计署发布《中华人民共和国国家审计基本准则》。2006年2月28日通过修正的《中华人民共和国审计法》并予以发布实施，为政府审计进一步发展奠定了良好基础。2010年审计署修订了《中华人民共和国国家审计准则》，新准则于2011年1月1日起施行。
在西方国家，最早出现政府审计萌芽的是奴隶制度下的古罗马、古埃及和古希腊等国家，政府设有官厅审计机构，审计人员以“听证”方式对掌管国家财物和税赋的官吏进行考核，即为具有审计性质的经济监督工作；封建社会时期，虽设有审计机构和人员，但当时的审计，无论在组织机构、审计职权还是审计方式上，都处于很不完善的阶段；资本主义时期，西方国家的政府审计有了进一步的发展和完善。在现代资本主义国家中，大多实行立法、行政、司法三权分立。议会为国家的最高立法机关。在议会下设有专门的审计机构，由议会或国会授权，对政府及国家企事业单位的财政财务收支进行独立的审计监督。
我国注册会计师审计的历史比西方国家要短很多。1918年9月，北洋政府农商部颁布了我国第一部注册会计师法规——《会计师暂行章程》，并于同年批准著名会计学家谢霖先生为中国的第一位注册会计师。谢霖先生创办了中国第一家会计师事务所——正则会计师事务所。在新中国成立初期，注册会计师在经济恢复工作中发挥了积极作用。后来，由于我国推行苏联高度集中的计划经济模式，注册会计师便悄然退出了经济舞台。
1980年恢复和重建注册会计师制度。1988年11月，中国注册会计师协会（简称中注协）成立。1991年，举办全国注册会计师统一考试。1993年10月，我国颁布了《中华人民共和国注册会计师法》。1996年1月1日颁布并实施了《中国独立审计准则》。2006年2月15日财政部发布《中国注册会计师鉴证业务基本准则》《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》等48项审计准则。其中22项为新发布，26项为修订，这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的注册会计师审计准则体系基本建立。2009年，审计环境发生了重大变化，国际审计准则做出了重大修订，我国审计实务中也面临一些新的需要解决的问题。为此，中注协为实现我国审计准则与国际审计准则的持续趋同，根据国际审计准则明晰项目，启动了对38项审计准则的修订，2010年11月正式发布，2012年1月1日实施。2014年8月31日对《中华人民共和国注册会计师法》进行修正。2016年12月23日新制定1项审计准则，实质性修订6项审计准则，文字调整5项审计准则。2019年2月又修订了18项审计准则，从2019年7月1日实施。2022年1月新修订了11项审计准则和15项应用指南，于发布之日起施行。
注册会计师审计产生于意大利合伙企业制度，形成于英国股份制企业制度，发展和完善于美国的资本市场。
（1）注册会计师审计的起源——意大利合伙企业制度。
16世纪末期，地中海沿岸国家的商品贸易等到了发展，出现了为筹集大量资金进行贸易活动的合伙经营方式。合伙制企业的产生，使得财产的所有权和经营权分离，基于对经营管理者监督的需要，所有者便聘请会计工作者来承担对合伙企业经济活动进行查证工作，这就是注册会计师审计的起源。
此阶段的审计目标是对合伙企业经济活动进行查证。审计方法为查账，公证。
（2）注册会计师审计的形成——英国股份制企业制度。
1721年，南海公司破产案是注册会计师审计产生的“催化剂”，对南海公司进行审计的查尔斯·斯奈尔以“会计师”的名义提出了“查账报告书”，从而宣告了注册会计师的诞生。1844年英国颁布的《合股公司法》规定股份公司必须设监察人，负责审查公司账目。这一规定无疑对发展注册会计师审计起到推动作用。1853年在苏格兰的爱丁堡成立的“爱丁堡会计师协会”，是世界上第一个职业会计师的专业团体，标志着注册会计师职业的诞生。
此阶段为账项基础审计，也叫英式详细审计。审计目标是查错防弊，保护资产的安全和完整。审计方法是对会计账目详细审计。审计报告使用者为股东。
（3）注册会计师审计的发展——美国的资本市场。
① 19世纪末至20世纪30年代初——美式资产负债表审计。
19世纪末20世纪初，全球经济发展的重心由欧洲转向美国，美国的民间审计得到迅猛发展。1896年，美国通过《注册会计师法案》，标志着经济立法的开端。1917年，美国公共会计师协会编制了《关于资产负债表的备忘录》，从而开创了信用审计的时代。审计对象由会计账项扩大到资产负债表。
此阶段为资产负债表审计。审计目标是检查资产负债表数据，判断企业信用状况。对历史财务信息进行鉴证，查错防弊这一目标依然存在，但已退居第二位，审计的功能从防护性发展为公证性。审计方法由详细审计初步转为抽样审计。审计报告使用者除股东外，扩大到债权人。
② 20世纪30—40年代——会计报表审计。
1933年颁布的《证券法》和1934年颁布的《证券交易法》，规定上市企业的财务报表必须接受注册会计师审计，标志着法定审计的出台，使美国进入会计报表审计时代。
会计报表审计，也叫制度基础审计。审计目标是对会计报表发表意见，以确定其可信性。审计范围扩大到测试相关的内部控制，并广泛采用审计抽样。审计报告使用者扩大到股东、债权人及政府部门。
③ 20世纪40年代以后——国际管理审计。
第二次世界大战后到现在，审计竞争日益激烈，国际会计公司的出现标志着注册会计师审计开始走向国际化。事务所之间合并加剧，目前有“四大”国际会计师事务所，分别是普华永道、德勤、安永、毕马威。
国际管理审计，也叫财务报表审计。审计目标是对财务报表发表审计意见。审计方法是风险导向审计。报告使用者扩大到股东、债权人、政府部门以及潜在的投资者。
我国现在的内部审计是伴随政府审计的恢复和重建而产生与发展的。在国家与国家审计署早期阶段颁布的法律法规中，一般都有关于内部审计的规定和说明。1985年10月发布了《审计署关于内部审计工作的若干规定》（简称《规定》），在各级审计机关、各级主管部门积极推动下，内部审计蓬勃发展。2003年3月，对《规定》进行第一次修订。同年6月，颁布并实施了《中国内部审计准则》，标志着我国内部审计走上法制化、规范化的轨道。2013年8月对《内部审计准则》进行修订，并于2014年1月1日起施行。新准则标志着我国内部审计准则体系进一步完善和成熟，并逐步与国际惯例接轨。2018年1月对《规定》进行再次修订，并于2018年3月1日起施行。新“规定”针对内部审计工作中出现的新情况、新问题，在职能权限、职责范围、审计结果运用等方面做出调整。
西方内部审计大致经历了三个发展阶段：20世纪20—40年代的财务审计阶段、20世纪50年代—20世纪末的经营管理审计阶段、21世纪至今的战略审计阶段。
对于审计的概念，最具代表性的是美国会计学会审计基本概念委员会发表于1973年的《基本审计概念说明》，该说明将审计定义为：审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。
“审计”一词的产生
我国对审计的概念比较认同的是：审计是由国家授权或接受委托的专职机构和人员，依照国家法规、审计准则和会计准则，运用专门的方法，对被审计单位的财政、财务收支、经营管理活动及其相关资料的真实性、公允性、合规性、合法性、效益性进行审查和监督，评价经济责任、鉴证经济业务，用以维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效益的一项独立性的经济监督活动。
【例1-2·多选题】 在财务报表审计中，以下对注册会计师审计理解恰当的有（）。
A.注册会计师应根据被审计单位适用的财务报表编制基础判断其财务报表编制是否公允
B.注册会计师必须查出财务报表中所有重大舞弊
C.审计的核心环节是“识别、评估和应对”财务报表重大错报风险
D.注册会计师必须获取基于认定的充分、适当的审计证据才能对财务报表发表意见
【答案】 ACD。
【解析】 选项A恰当，适用的财务报表编制基础是注册会计师判断的“既定标准”；选项B不恰当，注册会计师很难查出管理层所有重大的串通舞弊；选项C恰当，现代风险导向审计准则对审计工作核心环节的要求是“识别、评估和应对”财务报表重大错报风险的；选项D恰当，注册会计师应当实施风险评估程序，识别财务报表重大错报风险，合理设计和有效实施有针对性的审计程序，获取充分适当的审计证据，形成审计结论，发表审计意见，出具审计报告。
独立性是审计的灵魂。审计的独立性体现在审计关系中。审计者作为独立的第三方，接受财产所有者的委托或授权对财产经营管理者执行审计。审计者的审计监督权是审计授权人或委托人所赋予的。审计者不参与被审计者（财产经营管理者）的经营管理活动，与被审计者之间没有隶属关系和关联关系，相对于被审计者而言，审计者始终处于独立的地位。在注册会计师审计中，审计者不仅独立于被审计者，还独立于审计委托人。审计独立性是保证审计结论客观、公正的前提和基础。因此，独立性是审计的本质特征，也是审计区别于其他经济监督的关键所在。
【例1-3·单选题】 审计的本质特征是（ ）。
A.独立性 B.权威性 C.客观性 D.公正性
【答案】 A。
审计对象是指审计监督的客体，包括审计对象的实体和内容两个层次。
审计对象的实体，即被审计单位。政府审计的对象主要是各级政府机关、国有企业和事业单位；内部审计的对象为本组织；注册会计师审计的对象主要是审计委托人指定的单位。
审计对象的内容，即经济活动，具体来说是指被审计单位的财政财务活动、经济效益活动、财政法纪的遵守情况以及被审计单位的业务经营活动和管理活动。
【注意事项1-2】 通常所说的审计的对象是指被审计单位的财政、财务收支及其相关的经营管理活动，以及作为提供这些经济活动信息载体的会计报表和其他有关资料。会计资料及其他相关资料是审计对象的表象，其所反映的被审计单位的财政、财务收支及其有关的经营管理活动才是审计对象的本质。
审计的职能是指审计本身所固有的内在功能。它不以人的主观意志为转移，是适应社会经济发展需要所具备的能力。
经济监督职能是指通过审计，监察和督促被审计单位的经济活动，在规定的范围内、在正常的轨道上进行。监督是审计最基本的职能。
经济评价职能是通过审核检查，评定被审计单位的计划、预算、决策、方案是否先进可行，经济活动是否按照既定的决策和目标进行，经济效益的高低优劣，以及内部控制制度是否健全、有效等，从而有针对性地提出意见和建议，以促使其改善经营管理，提高经济效益。
经济鉴证职能是指通过对被审计单位的会计报表及有关经济资料所反映的财政、财务收支和有关经济活动的公允性、合法性的审核检查，确定其可依赖程度，并做出书面证明，以取得审计委托人或其他有关方面的信任。
【例1-4·单选题】 审计的职能不包括（ ）。
A.经济监督 B.经济评价 C.经济鉴证 D.经济咨询
【答案】 D。
【解析】 审计具有经济监督、经济评价和经济鉴证的职能。
在我国，政府审计机关（也叫国家审计机关）是指代表国家依法行使审计监督权的行政机关，包括国务院和县级以上地方各级人民政府的审计机关。
《中华人民共和国审计法》规定：“国务院设审计署，在国务院总理领导下，主管全国的审计工作。”审计署是最高国家审计机关，按照统一领导、分级负责的原则组织和领导全国的审计工作。审计署对国务院负责。
《中华人民共和国审计法》规定：“省、自治区、直辖市、设区的市、自治州、县、自治县、不设区的市、市辖区的人民政府的审计机构，分别在省长、自治区主席、市长、县长、区长和上一级审计机关的领导下，负责本行政区域内的审计工作。”地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上一级审计机关领导为主。
《中华人民共和国审计法》规定：“审计机关根据工作需要，经本级人民政府批准，可以在其审计管辖范围内设立派出机构。派出机构根据审计机关的授权，依法进行审计工作。”
社会审计组织是指根据国家法律规定，经政府有关部门审核批准、注册登记的会计师事务所。
世界范围内的会计师事务所有独资、普通合伙制、有限责任公司制、有限责任合伙制四种形式。
我国《注册会计师法》规定，合伙制和有限责任制是会计师事务所的法定组织形式。
（1）合伙制会计师事务所。
合伙制会计师事务所是指由两个或两个以上的注册会计师组成的合伙组织。合伙人按出资比例或协定，以个人财产承担会计师事务所的债务，并且合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任。
普通合伙会计师事务所包含一般合伙会计师事务所和特殊普通合伙会计师事务所两类。对于一般合伙会计师事务所中所有的合伙人，承担无限连带责任；对于特殊普通合伙会计师事务所中的合伙人，从其规定。即无过失合伙人承担有限责任，有过失合伙人承担无限责任。
【注意事项1-3】 在我国，注册会计师只有加入会计师事务所，才能承办审计业务。
（2）有限责任制会计师事务所。
有限责任制会计师事务所是指由一定数量的股东出资组成，每个股东以其所认缴的出资额为限对会计师事务所承担责任，事务所以其全部财产对事务所的债务承担责任。
《中国注册会计师执业准则》规定，注册会计师的业务范围包括鉴证业务和相关服务业务。
（1）鉴证业务。
鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。按照提供的保证程度和鉴证对象的不同分审计业务、审阅业务和其他鉴证业务。
审计业务是指注册会计师执行历史财务信息的审计业务，属于合理保证（高水平保证）的鉴证业务，注册会计师将审计风险降至可接受的低水平，以积极方式得出结论，如财务报表审计、验资、特殊目的审计等。
【知识链接1-1】 《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第十二条规定，合理保证是指注册会计师在财务报表审计中提供的一种高度但非绝对的保证。要求注册会计师通过不断修正的、系统的执业过程，获取充分、适当的证据，对财务报表整体发表审计意见，是一种高水平的保证。即当注册会计师获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平时，就获取了合理保证。
审阅业务是指注册会计师执行历史财务信息的审阅业务，属于有限保证的鉴证业务，以消极方式提出结论，如财务报表审阅等。
【知识链接1-2】 《中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅》第八条规定，审阅业务对所审阅的财务报表不存在重大错报提供有限保证。有限保证是指注册会计将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，对审阅后的信息提供低于审计中的高水平的保证。
其他鉴证业务是指除历史财务信息审计和审阅业务之外的鉴证业务。根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，其保证程度可能是合理保证也可能是有限保证，如内部控制鉴证、预测性财务信息审核等。
【例1-5·多选题】 下列属于审计业务的有（ ）
A.审查企业财务报表，出具审计报告
B.合同的遵守情况，如对贷款合同遵守情况发表审计意见
C.办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关报告
D.验证企业资本，出具验资报告
【答案】 ABCD。
【例1-6·单选题】 下列有关注册会计师执行的业务提供的保证程度的说法中，正确的是（ ）。
A.鉴证业务提供高水平保证
B.代编财务信息提供合理保证
C.对财务信息执行商定程序提供低水平保证
D.财务报表审阅提供有限保证
【答案】 D。
【解析】 选项A，鉴证业务还包括审阅业务，而审阅业务提供的是有限保证；选项B、C，代编财务信息和对财务信息执行商定程序不属于鉴证业务，没有保证程度这一说。
（2）相关服务业务。
相关报务业务是指注册会计师执行除鉴证业务外的其他相关服务业务。例如，对财务信息执行商定程序、代编财务信息、税务咨询和管理咨询等。
【例1-7·多选题】 下列属于相关服务业务的有（ ）。
A.对财务信息执行商定程序 B.代编财务信息
C.税务咨询 D.管理咨询
【答案】 ABCD。
《中华人民共和国审计法》规定：“属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。”国家机关、金融机构、企事业单位、社会团体及其组织，其内部审计机构应当在本单位主要负责人或者权力机构的领导下开展工作。
由于我国内部审计机构建立较晚，加之在借鉴国外经验方面不一致，以至于我国内部审计机构的模式多种多样。以企业为例，其内部审计机构主要有以下五种模式：
（1）隶属于财会部门的内部审计机构。
（2）隶属于总经理的内部审计机构。
（3）监事会下设的内部审计机构。
（4）董事会下设的内部审计机构。
（5）董事会下设审计委员会并由审计委员会领导的内部审计机构。