下载掌阅APP，畅读海量书库
立即打开
注册会计师在确定审计目标后，围绕审计目标搜集审计证据，以便对财务报表的合法性和公允性发表意见，而审计证据又是在审计过程中搜集的，因此，审计目标的实现与审计过程密切相关。审计过程是指审计项目从开始到结束的过程中，审计人员所采取的系统性的工作步骤。其一般包括接受业务委托、计划审计工作、实施风险评估程序、实施控制测试和实质性程序及完成审计工作和编制审计报告。
注册会计师在计划审计工作前，需要开展初步业务活动。根据质量控制准则的要求，注册会计师要针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序，特别是评价客户诚信度，并根据中国注册会计师职业道德规范的要求，评价是否具备独立性和专业胜任能力，就业务约定书条款与被审计单位达成一致理解。
会计师事务所谨慎承接业务，是控制审计风险的关键一步。这应当从以下四个方面来进行控制：
（1）会计师事务所应当委派有经验的注册会计师与客户洽谈业务，并由风险控制专家小组讨论是否承接业务，以避免注册会计师个人私自承接业务，同时也能有效地防止企业将经营风险转移给会计师事务所。
（2）重视对客户及其项目的了解。对于大项目，会计师事务所应当专门委派注册会计师做前期的审慎调查，以确定是否承接业务，也为制订审计计划做准备；对于一般项目，注册会计师也应当广泛地搜集相关资料和信息，初步了解客户的诚信程度及其审计风险。
（3）关注客户的一些特殊事项，如更换会计师事务所、审计委托的特殊要求以及客户及其管理层面临的压力等。
（4）不与不诚信或面临较大经营困难的客户打交道。在实务中，注册会计师发现客户存在以下情形时，应该谨慎承接业务：公司重组后业绩发生惊人变化；公司所处行业与该公司的获利水平长期不相称；公司的经营水平与其产能不相称；当地政府或部门对公司的干预或“关心”过多，如通过税收优惠、减免、“拉郎配”重组等方式干预公司的经营；公司面临突变的市场或政策时，存在需要保持原有业绩的压力。
背景与情境：利华公司是一个商贸类的上市公司，2018 年更换会计师事务所，拟委托大信会计师事务所审计 2017 年度会计报表。大信会计师事务所委派注册会计师李浩与利华公司洽谈业务。李浩首先从上市公司指定披露信息的报刊中收集了一些关于利华公司的信息，了解到利华公司主营百货文化用品、五金交电、油墨及印刷器材、家具、食品、针纺织品、日用杂品、烟酒等。该公司自 2015 年上市以来，业务迅速扩张，股价也不断攀升。李浩向利华公司索要了利华公司 2016—2017 年的会计报表及其前任会计师的审计报告，了解到利华公司 2016 年和 2017 年分别实现主营业务收入34.82 亿元和 70.46 亿元，同比增长 152.69％和 102.35％，同时，总资产也分别增长了178.25％和 60.43％，但利润率从 2016 年开始出现明显下降，由 2016 年的 2％下降到2017 年的 0.69％，远远低于商贸类上市公司的平均水平 3.77％。另外，2017 年公司利润总额中的 40％为投资收益，李浩询问利华公司相关人员得知，投资收益系利华公司利用银行承兑汇票（承兑期长达 3～6 个月）进行账款结算，从回笼贷款到支付贷款之间有 3 个月的时间差，把这笔巨额资金委托华南证券进行短期套利所得。当李浩询问利华公司更换会计师事务所的理由时，利华公司表示仅仅是由于公司董事会不满意前任注册会计师的工作效率。
李浩建议最好不要接受利华公司的审计委托。
问题：李浩的建议是否正确？为什么？
分析提示：该案例中，注册会计师李浩通过了解客户的基本情况，发现利华公司①历年来资产、营业收入和利润突变不合理。公司 2016 年和 2017 年分别实现主营业务收入 34.82 亿元和 70.46 亿元，同比增长 152.69％和 102.35％，同时，总资产也分别增长了 178.25％和 60.43％，但利润率从 2016 年开始出现明显下降，由 2016 年的 2％下降到 2017 年的 0.69％，远远低于商贸类上市公司的平均水平 3.77％。②公司利润主要来源于对银行承兑汇票时间差的投机。③更换会计师事务所的原因可能存在购买会计政策的因素。于是，注册会计师李浩建议最好不要接受利华公司的审计委托，是有道理的。
在做出接受或不接受保持客户关系及具体审计业务的决策后，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1111 号——审计业务约定书》的规定，在审计业务开始前，与被审计单位就审计业务约定条款达成一致意见，签订或修改审计业务约定书，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。
根据审计准则的规定，计划审计工作是注册会计师必须做的工作。不合理的计划不仅导致盲目实施审计程序，无法获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的水平，影响审计目标的实现，而且还会浪费有限的审计资源，增加不必要的审计成本，影响审计工作的效率。因此，对任何一项审计业务，注册会计师在执行具体审计程序之前，都必须根据具体情况制订科学、合理的计划，使审计业务以有效的方式得到执行。一般来说，计划审计工作包括制定总体审计策略、制订具体审计划等。
注册会计师应当为审计工作制定总体审计策略。总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制订具体审计计划。在制定总体审计策略时，注册会计师应当考虑以下主要事项：
（1）审计范围。注册会计师应当确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及审计单位组成部分的分布等，以界定审计范围；包括需审计的集团内组成部分的数量及所在地点，母公司和集团内其他组成部分之间存在的控制关系的性质，编制合并财务报表的范围等。
（2）报告目标、时间安排及所需沟通。总体审计策略的制定应当包括明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质，包括提交审计报告的时间要求，预期与管理层和治理层沟通的重要目标等。
（3）审计方向。总体审计策略的制定应当包括考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。
在确定审计方向时，注册会计师需要考虑下列事项：①确定报表层次的重要性水平，以便在审计过程中考虑重要性；②重大错报风险较高的审计领域；③评估财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响；④项目组人员的选择（在必要时包括项目质量控制复核人员）和工作分工，包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员；⑤项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间。
注册会计师应当根据实施风险评估程序的结果对上述内容予以调整。总体审计策略一经制定，注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制订具体的审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。总体审计策略的详略程度应当随被审计单位的规模及该项审计业务的复杂程度的不同而变化。在小型被审计单位审计中，全部审计工作可能由一个很小的审计项目组执行，项目组成员间容易沟通和协调，总体审计策略可以相对简单。审计计划（总体＋具体）见表 3－1。
表 3－1 审计计划（总体＋具体）
表3－1（续）
注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制订具体审计计划。具体审计计划比总体审计策略更加详细，包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。具体审计计划包括的内容有：
（1）风险评估程序。具体审计计划应当包括按照《中国注册会计师审计准则第1211 号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规定，为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围。
（2）计划实施的进一步审计程序。具体审计计划应当包括按照《中国注册会计师审计准则第 1231 号——针对评估的重大错报风险实施的程序》的规定，针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。
需要强调的是，随着审计工作的推进，对审计程序的计划会一步步深入，并贯穿整个审计过程。例如，计划风险评估程序通常在审计开始阶段进行，计划进一步审计程序则需要依据风险评估程序的结果进行。因此，为达到编制具体审计计划的要求，注册会计师需要完成风险评估程序，识别和评估重大错报风险，并针对评估的认定层次的重大错报风险，计划实施进一步审计程序的性质、时间和范围。
（3）计划其他审计程序。具体审计计划应当包括根据审计准则的规定，注册会计师针对审计业务需要实施的其他审计程序。计划的其他审计程序可以包括上述进一步程序的计划中没有涵盖的、根据其他审计准则的要求注册会计师应当执行的既定程序。例如，对舞弊的考虑、持续经营问题、对关联方交易的考虑等。当然，由于被审计单位所处行业、环境各不相同，特别项目可能也有所不同。例如，有些企业可能涉及环境事项、电子商务等，在实务中注册会计师应根据被审计单位的具体情况确定特定项目并执行相应的审计程序。
计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿整个审计业务的始终。由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等原因，注册会计师在必要时应当对总体审计策略和具体审计计划做出更新和修改。
审计过程可以分为不同阶段，通常前面阶段的工作结果会对后面阶段的工作计划产生一定的影响，而后面阶段的工作过程中有可能发现需要对已制订的相关计划进行相应的更新和修改。通常来讲，这些更新和修改涉及比较重要的事项。例如，对重要性水平的修改，对某类交易、账户余额和列报的重大错报风险的评估和进一步审计程序（包括总体方案和拟实施的具体审计程序）的更新和修改等。一旦计划被更新和修改，审计工作也就应当进行相应修正。例如，如果在制订审计计划时，注册会计师基于对材料采购交易的相关控制的设计和执行获取的审计证据，认为相关控制设计合理并得以执行，因此未将其评价为高风险领域并且计划执行控制测试。但是在执行控制测试时获得的审计证据与审计计划阶段获得的审计证据相矛盾，注册会计师认为该交易的控制没有得到有效执行，此时，注册会计师可能需要修正对该类交易的风险评估，并基于修正的评估风险修改计划的审计方案，如采用实质性方案。
风险导向审计的核心内容是实施风险评估，其贯穿整个审计过程。审计准则规定，注册会计师必须实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错误风险的基础。
所谓风险评估程序，是指注册会计师实施的了解被审计单位及其环境并识别和评估财务报表重大错报风险的程序。风险评估是必要程序，了解被审计单位及其环境特别是为注册会计师在许多关键环节做出职业判断提供了重要基础。了解被审计单位及其环境实际上是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿整个审计过程的始终。注册会计师应当运用职业判断确定需要了解被审计单位及其环境的程序。一般来说，实施风险评估程序的主要工作包括：了解被审计单位及其环境；识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，包括确定需要特别考虑的重大错报风险（特别风险）以及通过实施实质性程序无法应对的重大错报风险等。
注册会计师实施风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序。因此，注册会计师评估财务报表重大错报风险后，应当运用职业判断，针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。
由于注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，并且内部控制存在固有局限性，因此，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师均应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序，以获取充分、适当的审计证据。
由此可见，风险评估程序和实质性程序是每次财务报表审计都应实施的必要程序，而控制测试则不是。在财务报表审计业务中，注册会计师必须通过实施风险评估程序、控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序，才能获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。
注册会计师在完成财务报表所有循环的进一步审计程序后，还应当按照有关审计准则的规定做好审计完成阶段的工作，并根据所获取的各种证据，合理运用专业判断，形成适当的审计意见。本阶段的主要工作有：审计期初余额、比较数据、期后事项和或有事项；考虑持续经营问题和获取管理层声明；汇总审计差异，并提请被审计单位调整或披露；复核审计工作底稿和财务报表；与管理层和治理层沟通；评价所有审计证据，形成审计意见；编制审计报告等。
1.审计具体目标与什么有关呢？
2.在审计过程中，哪些程序可以使用审计抽样，哪些不宜使用？
1.背景与情境：注册会计师张雷审计M公司“存货”项目时，M公司介绍年末已进行实物盘点，但未能向审计人员提供各项存货的盘点表。张雷认为：公司定期进行各项物资的盘点，是公司实施内部控制制度的重要手段，没有提供年终的盘点表，就无法证明公司已对所有物资进行盘点，也无法实施必要的审计程序以确认存货的存在及其数量、数额的正确性。
问题：针对这种情况，张雷应该采用什么应对措施？
2.背景与情境：注册会计师张雷审计Y单位“固定资产”项目，张雷在按盘点表抽盘的同时还采用了现场观察“以物查账”的方法，发现Y单位现用的营业楼的扩建部分，已投入使用 3 年，固定资产账面无此项目，补充审计程序查验该项目仍在“在建工程”科目反映。因此，“固定资产”账面未能反映资产的实际使用，同时也未相应计提折旧。
问题：注册会计师张雷应该采用什么应对措施？