第三节
BEPS行动计划及其带来的税务风险

BEPS行动计划是由二十国集团（G20）领导人背书并委托经济合作与发展组织（OECD）推进的国际税改项目，旨在修改国际税收规则、遏制跨国企业规避全球纳税义务、侵蚀各国税基的行为。OECD于 2015 年 10 月 5 日发布BEPS行动计划的最终报告，其中包括 15 项行动计划报告和一份解释性声明。BEPS的每一项行动计划都是针对现行规则或法规中的薄弱环节，就国际规则和各国国内立法的调整提出建议，以便各国协调一致地全面应对税基侵蚀和利润转移问题。

BEPS项目成果报告根据约束性强弱分为“最低标准”“共同方法”和“最佳实践”三大类。“最低标准”约束性最强，将纳入监督执行机制，共 4 项，即防止税收协定滥用、防止有害税收竞争、转让定价国别报告和争端解决。“共同方法”是未来可能发展成为最低标准的规则，但目前统一监督执行的时机尚不成熟，如混合错配、利息扣除等。“最佳实践”则是推荐使用的，约束性相对低一些，如受控外国公司制度等。

一、BEPS行动计划的主要内容

BEPS行动计划的总体目标是堵塞国际税收规则漏洞，防止跨国企业以合法方式通过人为筹划向低税或无税地区转移利润。BEPS行动计划包括 15 项，分别是：

第 1 项行动计划——《应对数字经济的税收挑战》

数字经济主要指经济因为信息技术革命而数字化的经济现象。报告提出几个观点：一是在数字化时代的跨境商对电子商务（B2C）模式下，增值税应该在商品和劳务的消费地征收；二是数字经济给现有国际税收制度体系带来系统性挑战，如如何在数字经济环境下确保利润在经济活动发生地和价值创造地征税，如何认识经济活动与征税国的关联，如何认识数据的作用等。这些挑战直接关系到所得税和增值税国际规则的设计；三是提出了解决数字经济跨境税收问题的重要方法，即通过“实质经济存在测试”检验经济活动的主体是否与另一辖区产生关联。报告认为各国都有权通过测试应对BEPS问题，但报告没有推荐将该测试作为国际通用标准。

第 2 项行动计划——《消除混合错配安排的影响》

混合错配是指纳税人通过不同国家税法对同一金融工具、资产交易以及实体认定的不同规定进行税收筹划，从而达到双重不征税的目的。对此，报告提出了国内立法建议和税收协定应对措施，以应对同一支出多重扣除、一国扣除而另一国不计收入、同一税收多国抵免等现象，将大大提高有关所得税处理的跨国协调能力。

第 3 项行动计划——《制定有效受控外国公司规则》

受控外国公司制度是防止纳税人将利润转移至低税国，受控外国公司从而逃避或递延税收的制度。该制度指出，对于符合规定的所得即使没有汇回国内也要视同汇回征税。受控外国公司制度事关各国经济政策，也关系企业竞争力。因此，报告没有要求各国统一进行受控外国公司立法，而仅就立法要素、所得认定、外国税收抵免、境外股息免税等提出“最佳实践”方法，以供各国参考。这是该制度诞生五十多年以来第一次进行的国际协调。

第 4 项行动计划——《对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制》

向第三方或关联方支付利息是国际税收筹划中非常普遍的利润转移方式，这种情况还因为各国对债权和股权的税收处理方式不同而更加复杂，企业可以通过集团内部融资大幅提高集团公司债务水平，制造出远大于实际第三方利息支付水平的集团内部利息扣除，从而产生严重的BEPS问题。报告指出，一是以“固定扣除率”作为共同应对之策，允许实体扣除不超过基准净利息/EBITDA（未计利息、税额、折旧及摊销前的利润）比率的净利息费用，基准“固定扣除率”可以在 10％～30％之间；二是可选择集团扣除率规则，允许实体扣除不超过其所在集团的净利息/EBITDA比率，前提是该比率高于基准固定扣除率；三是用以支持一般利息扣除限额规则并解决特殊风险的针对性规则，这些规则适用于除银行与保险业以及公共事业以外的所有行业。超额利息不得扣除，但可以往前或往后结转。

第 5 项行动计划——《考虑透明度和实质性因素，有效打击有害税收实践》

该项目旨在消除或限制各国的不当税收竞争。报告指出，一是要求各国给予税收优惠时必须判断是否有相配套的实质经济活动，否则，不应给予税收优惠。对于单项税收优惠，报告识别出 6 类可能导致BEPS的裁定，并要求与相关当事国对此进行情报交换，包括：①关于优惠制度的裁定；②跨境单边预约定价协议或其他单边转让定价的裁定；③调减利润的裁定；④有关常设机构的裁定；⑤对导管公司的裁定；⑥有害税收竞争论坛将来认定的缺乏相关信息交换会导致BEPS问题的其他裁定。二是就知识产权（IP）达成关联法（指在税收概念下，收入应与经济活动的发生地和价值的创造地一致）共识。在关联法下，纳税人应仅在其自身发生符合条件的研发支出并获取相关的IP收入的情况下才能享受有关税收优惠。关联法用“支出”作为衡量实质性活动的指标，要求IP税收优惠制度的受益人必须真实从事了相关活动，且发生了真实的符合比例要求的财务费用支出。

第 6 项行动计划——《防止税收协定优惠的不当授予》

择协避税（指跨国公司为了刻意享受税收协定的优惠待遇，通过设立导管公司的形式，利用协定的优惠条款和各国间双边税收协定的差异进行的避税行为）是产生BEPS的重要原因之一。因此，各国同意在税收协定中加入反滥用条款，包括应对择协避税的最低标准，具体为：①各国所签协定必须在标题和前言中清楚表明，缔约国不为双重不征税或降低税收提供条件。②采用以下三个选项之一：A.在协定中增加具体的反避税措施，即利益限制条款（LOB），以及一般反避税规定，即主要目的测试（PPT）；B.仅列入PPT；C.增列LOB规则，辅之以能够应对协定尚无法解决的融资导管安排的机制。另外，报告还讨论了大量其他具体反滥用规则的适用情形，并同意将各项反滥用规则纳入《多边公约》予以落实。

第 7 项行动计划——《防止人为规避构成常设机构》

针对人为规避常设机构问题，报告提出了修订协定范本等具体的解决对策，一是修订有关代理人条款，明确若某人在某国开展的活动是为了经常性订立由境外企业履行的合同，则应认定该境外企业在该国构成应税机构、场所，除非该人所开展的活动是其独立经营的一部分；二是修订常设机构的豁免规定，以确保豁免规定仅适用于准备性或辅助性活动；三是范本将纳入“主要目的测试”以解决合同拆分带来的BEPS问题。报告同意将以上对于常设机构定义的修改纳入《多边公约》予以落实。

第 8—10 项行动计划——《无形资产转让定价指引》

无形资产方面，报告明确指出，法律所有权并不能确保企业享有无形资产收益，经济所有权更加重要。无形资产收益分配应该更多重视通过集团关联企业间的实际交易安排，来识别执行重要功能，控制重大经济风险以及对资产价值做出实际贡献的关联企业，由该企业享有与其价值贡献相符的适当回报。

风险方面，报告指出，通过合同分配或约定的风险要根据企业实际承担风险的情况进行调整。另外，企业集团中资本富余的成员企业仅提供资金但几乎不开展经营活动，且不控制与所提供资金相关的财务风险的，不应获得与财务风险相关的利润，仅应获得无风险收益。

第 11 项行动计划——《衡量和监控BEPS》

2014 年全球因BEPS导致的税收流失约在 1000 亿至 2400 亿美元之间，相当于全球企业所得税总额的 4％～10％；位于低税率国家的关联公司的利润率水平高于其集团的全球平均利润率水平。大型跨国企业成员公司所承担的实际税率，相比从事类似业务但仅在国内运营的企业，要低 4％～8.5％；外国直接投资（FDI）日益集中。就FDI净额相对国内生产总值（GDP）的比率超过 200％的国家而言，这一指数从 2005 年超过其他所有国家平均指数的 38 倍飙升至 2012年的 99 倍之多；应税利润与创造价值的活动发生地相分离的现象在无形资产领域尤其明显，且这一现象呈快速增长态势。关联方和第三方借款更多集中于位于法定税率较高国家的跨国企业关联公司。位于高税率国家的全球大型跨国企业的关联公司的利息支出相对收入的比率，几乎比普通跨国公司高出 3 倍。BEPS对企业间的竞争、债务水平和地域安排、无形资产的地域安排、国家间的财政溢出效应等，都产生扭曲或不利影响。此外，基于转让定价国别报告的数据统计分析，有可能极大地改进和提高对BEPS问题的经济分析能力。

第 12 项行动计划——《强制披露规则》

税收筹划强制披露包括四个方面：披露人、披露内容、披露时间以及不遵从的惩罚措施。但报告并不要求各国统一实行强制披露，同时提醒各国注意在信息披露与纳税人负担之间寻求平衡。一般来说，一个筹划方案只有既满足普遍避税特征又具有显著行业避税特点时，才被要求披露。

第 13 项行动计划——《转让定价文档和国别报告》

纳税人向税务管理机关提供高水平的转让定价资料，包括三部分：主文档、地方文档和国别报告。主文档和地方文档由跨国企业直接提供给企业所在地税务机关。国别报告由集团母公司向所在居民国主管当局提供，然后，该主管当局通过情报交换向子公司所在国税务主管当局交换。母公司所在国与子公司所在国之间没有情报交换协议，母公司所在国没有立法要求纳税人进行国别报告，或有关国家之间信息交换失败时，子公司所在国税务主管当局可以要求纳税人直接向其提供信息。主文档一般包含企业集团全球组织架构、功能风险分布、全球运营状况、集团内部转让定价政策等宏观信息。地方文档主要包含关联方交易、交易额及其转让定价分析等。国别报告需要每年提交，内容包括：集团内各运营单位在各国的经营情况，集团内部的利润分配情况以及纳税情况，各国经营单位的经济活动指标以及所承担的功能风险等。提交的信息必须予以保密。

国别报告不能直接用于转让定价调整，只能用于风险识别、监控和调查。国别报告要求在各国税务主管当局之间签署多边协议，且国内立法和行政及技术手段到位后才执行。

第 14 项行动计划——《使争议解决机制更有效》

包括三方面重要内容：①争端解决已经纳入税收征管论坛监督机制，还将纳入G20 监督机制，以确保跨国税收争议得到及时有效解决。②各国的相互协商案件处理速度与效率必须大幅提高，平均个案完结时间不得超过 24 个月。③税收协定范本将增加仲裁条款，鼓励各国在税收协定中增加该规定，以拓宽和增强解决跨国税务争端的法律基础。

第 15 项行动计划——《制定用于修订双边税收协定的多边协议》

为快速实施BEPS成果，各国业已形成共识，即制定一个多边法律工具，对各国面对的共性问题，以及全球 3000 多个税收协定一次性应对和修改。《多边公约》主要的内容将包括：反混合错配的规定、防止滥用税收协定的规定、常设机构条款的修订以及相互协商程序的完善与补充等。

2015 年，OECD发布了BEPS15 项行动计划，BEPS15 是根据数字经济下的商业模式特点，调整国际税收模式以应对数字经济税收挑战。2018 年至 2020 年形成的“双支柱”方案，由于低税率国家（如爱尔兰、荷兰、卢森堡）以及主要数字居民企业国（如美国）的反对，一直未达成全球协议。直至 2021 年 10月，141 个参加BEPS包容性框架的成员中有 136 个国家／地区达成共识，同意针对国际税收体系进行改革。“双支柱”的支柱一是新征税权的分配，数字企业的利润将在居住国和市场国之间重新划分征税权，市场国将获得更多的征税权和可征税利润。全球收入超过 200 亿欧元且利润率超过 10％的跨国企业将适用金额A规则，即将超过 10％利润率的剩余利润中的 25％重分至市场国交税。支柱二是全球税基反侵蚀，设定全球最低企业所得税率 15％，全球收入超过 7.5亿欧元的跨国公司需要在低于 15％税率的国家／地区补缴税款至最低税率。以此防止跨国企业向免税或低税收国家转移利润，这使得“避税天堂”的税收竞争优势将大大降低。

BEPS宗旨是要确保跨国企业就其利润向经济活动发生地和价值创造地申报纳税，只有国家间合作才能达到这一目的，进而达到保护税收主权的需求。BEPS系列措施旨在提高国际税收规则的一致性，强化其对经济实质的关注，保障税收环境更加透明。截至 2021 年 11 月底，141 个国家／地区已参与到BEPS行动计划中。“走出去”企业应更加关注中国以及投资国／项目所在国所采取的措施，关注中国和其他国家响应BEPS行动计划而推行新的法规，进而给企业带来的不利影响。

二、BEPS行动计划在中国的落实

自BEPS行动计划 2013 年启动开始，中国就以合作伙伴的身份参与其中，并高度重视BEPS成果在国内层面的转化，发布了一系列落实BEPS行动计划的文件，主要文件如表 1－4 所示。

此外，2017 年 5 月，国家税务总局、财政部、中国人民银行、中国银行保险监督管理委员会、中国证券监督管理委员会及中国银行保险监督管理委员会联合发布了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》。《管理办法》对中国境内金融机构如何对在本机构开立的非居民个人和企业账户进行识别，以及收集、报送账户信息制定了相关原则和程序。这标志着中国将遵循OECD的金融账户涉税信息自动交换标准。

三、BEPS行动计划的参与国及其信息交换

2017 年 6 月 7 日，67 个国家和地区的政府代表共同签署了《BEPS多边公约》，至 2021 年 11 月底，签署《BEPS多边公约》的国家或地区已经增加至 141个。中东欧 17 个国家均签署了《BEPS多边公约》，同意BEPS公约基本框架，并且大多数中东欧国家采取了行动，具体情况如表 1－5 所示。

实行BEPS行动计划，不同国家的税务机关之间将通过以下方式相互交换信息。

（1）实施以统一报告标准（CRS）为内容的自动情报交换（AEOI）行动计划；

（2）使用国别报告（CbC）和AEOI数据的行动计划，并将继续开发工具以保证对CbC和CRS数据的有效利用。

（3）设计并一致通过统一的传输系统（CTS）来进行双边信息交换。CTS是一个安全连接全球税务部门的双边信息交换系统，每次传输都将依托先进的行业加密标准进行以确保数据安全。该系统于 2017 年 9 月投入运行。

（4）通过国际联合反避税信息中心（JITSIC）进行沟通交流。JITSIC是税务官员通过协作行动应对全球税收遵从风险的组织，既是打击国际避税和离岸逃税的重要工具，也为税务部门开展跨境税收遵从和执法行动提供灵活的工作机制。

四、BEPS行动计划给纳税人带来的税务风险

在BEPS行动计划的推动下，包括开曼群岛和英属维尔京群岛在内的多个常见的离岸公司注册地近期陆续出台“经济实质法案”，要求当地注册的企业建立经济实质活动、履行经济实质年度申报等义务。不具备足够的经济实质，或不履行相关的年度申报义务，则可能面临罚款、相关信息被交换至其他有关国家或地区，甚至被当地注销登记等措施。

可见，BEPS行动计划给纳税人带来的税务风险是显而易见的。不仅执行计划的国家修订相关法律规定，严格税务管理，就连避税地也采取了一定的措施。展望未来，BEPS行动计划给纳税人带来的税务风险，主要体现在以下四个方面。

第一，纳税人需要持续性地观察和追踪相应税收法规的修改和更新，转让定价及相关的税收争议将日趋复杂化，纳税人需要更为主动地与税务机关进行交涉。

第二，更为严格的信息透明化与申报要求。纳税人将被要求提供更多的信息，同时知识产权的相关交易将会受到更仔细的审查。

第三，主管税务机关将更加重视交易的经济实质以及交易的流向，对税收协定／安排的适用性将设定更多的限制，避税交易行为将持续受到监管。

第四，纳税人将面对更多的跨国税务争议和税务稽查。纳税人的合规性成本将提高，需要更多的资源来管理税务风险与税务争议。 T3ET7+9uY1qnHYMrECOXnWCgBcK5okUaUYW4VynW81LpEmnVRZPc4qV5OavOIa5P