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如果你有两个选择：一个是由政府来制定简单明了的会计规则，企业自行遵照执行；另一个是由中介制定莫名复杂的弹性化会计规则，然后政府立法要求企业必须聘请中介来协助执行，你会选择哪一个？不同的职业角色（政府监管部门、企业家、会计人员、中介）、出于不同的动机（投机或不投机），会给出不同的回答。英国给出的答案是不是更能维护社会公共利益呢？了解了前面各章的史实，相信大家会形成自己的看法。
英国贸易委员会等法律起草单位缺乏会计审计立法的基本原则，在公司法的起草过程中过度依赖特许会计师行业组织，律师协会也未能提供相关的理论支持，这是导致英国公司法长期未能确立会计基本原则的主要原因。
一个值得注意的事实是，英国公司法从来都是追随公共会计师行业的步伐，从来没有形成能够指导会计审计机制设计的根本原则，也一直未能摸索出一个明确具体的会计总体原则。 [1] 《1844年股份公司法》的术语是“完整和公允的资产负债表”（full and fair balance sheet）；《1856年股份公司法》《1900年公司法》《1908年公司法》《1929年公司法》的术语是“真实和正确的视角”（true and correct view）。历经100多年的漫长探索，公司法咨询委员会换了一茬又一茬，《1948年公司法》终于提炼出“真实和公允”作为会计工作的根本原则。该原则凌驾于一切法律规则之上，号称“真实和公允超越一切”：公司为了追求真实和公允，可以抛却一切法律约束。
“真实和公允”是英格兰及威尔士特许会计师协会的会员、德勤会计公司的罗素·凯特尔（Russell Kettle），与当时负责起草会计原则建议书的德保拉（De Paula）一起探讨出来的词汇，他们以为“公允”（fair）比“正确”（correct）更能够敦促审计师负起责任，并能引导其关注账目是否具有误导性。 [2]
但是，究竟何谓“真实和公允”？这一直是英国财经界乃至国际财经界猜不透的哑谜。学术界有数以千计的论文和著作参与“猜测”这一法律术语的具体含义。悉尼大学会计学教授雷蒙德·J.钱伯斯（Raymond J.Chambers）夸张地评论道，对于同一个事实，可能同时存在上百万个“真实和公允的视角”。 [3] 还有一些律师参与了探讨，最后的结论是，公司账目有没有体现“真实和公允的视角”，这个问题最终还是取决于法官的判决。法庭通常以公共会计师的常规操作为参照，以遵循公认会计原则（generally accepted accounting principles，GAAP）或公认会计惯例（generally accepted accounting practices，GAAP）作为证明公司账目具备“真实和公允的视角”的初步证据。 [4] ——这番大道理听起来好像也没错，但其实什么都没说。既然遵循会计准则算是符合“真实和公允的视角”，那干脆直说不就行了。显然，“真实和公允的视角”这个超越一切的所谓最高原则，生动地体现了《1948年公司法》“以其昏昏，使人昭昭”的立法理念。
其实，完整、公允、真实、正确，这些概念对于实在、具体的会计管理工作来说，无疑过于抽象了。对这一问题，需要从何谓“真实”入手来求解。 [5]
英国公司法虽然出于保护股东权益的目的，规定了审计要求，但资产负债表和利润表的法定格式长期未能确定下来，直到1981年才统一推行，这大大削弱了审计规则的实践价值。在20世纪的前20年，公共会计师行业、律师行业附和委托人（公司）管理层的意见，奉行保密理念，更是导致会计报表项目极度萎缩，会计报表的披露情况甚为混乱。会计规则长期任由公司及其审计师来自由处理，直到1942年才开始由英格兰及威尔士特许会计师协会牵头进行统一完善，但这一进程受美国证券市场上的公认会计原则影响较大，以至于英国会计界本身的贡献乏善可陈。
英国公司法关于会计审计机制设计的立法实践，留给人们更多的，不是值得借鉴的经验，而是值得反思的教训。立法机关总想依赖公共会计师行业来拿方案，而该行业恰恰不希望法律干预会计行业，他们总担心会计的法制化会降低他们工作的技术含量，从而使得他们更易于被取代。 [6] 他们钟爱职业判断（professional judgment）带给他们的神秘虚幻的感觉。 [7] 不唯英国的公共会计师行业如此，美国的公共会计师行业同样热衷此道。公共会计师行业之所以强调“职业判断”，是因为他们认为，职业判断是其借以确立职业地位的基础。而如果推行简单明了的统一的会计规则，那么公共会计师行业的市场价值就相对有限了。 [8] 如此一来，只要有公共会计师行业参与，公司监管这个问题便没有可行解。由此可见，那种让中介行业和商业组织主持起草法律法规及监管规则，纵由它们脱离法律原则去构建空中楼阁的立法理念，是相当危险的。
正确的立法理念，应该是由立法机关聘请法学家来起草法律，避免部门立法、中介立法等常见的维持部门利益、过度追逐私利的倾向，以期避免部门立法受部门利益影响以及中介机构趁机开展业务营销等弊端。
英国律师协会没有在公司法立法过程中贡献专业智慧。该行业受服务行业定位的影响，长期支持其客户群体关于使用秘密准备、进行选择性披露、隐藏利润信息等诉求。在证券市场的发展过程中，该行业又竭力主张为证券行业服务。以合并报表为例，律师协会长期主张编制合并报表，置“禁止双重法人”的民法原理于不顾。律师协会把提供法律证明力和提供估值服务这两个不同的目的混为一谈，一味地迎合证券投资者的诉求。他们忘了，会计只能提供法律证明力，难以提供估值服务。
英国会计学术界之所以长期未能为政府机关的立法工作以及公共会计师行业的发展提供理论指导，除了学术界自身的原因外，恐怕还有一个重要原因出自公共会计师行业自身。例如，英国公共会计师行业的执牛耳者——英格兰及威尔士特许会计师协会长期认为学术界的研究没有任何实际意义，它对学术界不感兴趣。当它于1957年吸收成立于1885年的会计师和审计师联合协会（Society of Incorporated Accountants and Auditors）后，第二年就把后者建立的会计研究学会撤销了。这种情况直到20世纪60年代末和70年代初才得到扭转，但为时已晚，英国会计已经到了步步紧跟美国证券市场上的公认会计原则的地步。如今，英国的会计规则正在复杂化、神秘化、弹性化的道路上狂奔。
作为对比，特许会计师到达美国之后就与美国企业紧密结盟，在缺乏法律管制的背景下竭力开发满足企业诉求的会计工具。美国钢铁公司自1901年组建成立起，直到20世纪五六十年代，一直引领大西洋两岸公共会计师业务的新潮流。该公司自1902年起，其年度报告就包括合并报表、资金报表、就业报告和审计师报告。且不说合并报表等做法是否科学合理，仅就美国企业界和公共会计师行业敢为天下先的探索精神而言，就是英国公共会计师行业所不具备的。 [9]
英国学者指出，早期的英国会计思想家惯于采用“经验主义的归纳法”，通过观察和分析财务报告实践情况，从中识别最佳实践，进而推广使用。 [10] 本质上，他们的目标是证明现有做法的正当性，对之进行合理化，从而改善既有的财务报告做法。这些思想家同时也是执业会计师，他们的大量实践经验会带给他们启发，但同时也会制约他们的思想。 [11] 自爱丁堡会计师协会成立以来的100多年里，英国会计学术界始终未能形成本国的会计理论著作，学术影响力远远逊色于美国同行。 [12] 在缺乏理论建树的情况下，又过于积极地在20世纪70年代追随芝加哥学派，引入了花拳绣腿式的“实证会计”研究范式，导致其会计理论空心化的问题长期未能得到解决。
劳伦斯·R.迪克西（Lawrence R.Dicksee）较早呼吁完善会计规则，他是英国第一位会计学教授。 [13] 1892年，迪克西出版第一部著作《审计：审计师实用手册》，这也是他的代表作。该书指出，编制记账凭证的过程，同时也是搜集证据的过程。这些证据通常是书面证据，用以证明账簿中所记载的交易均为事实。这一观点道出了会计管理的真谛。但颇为矛盾的是，迪克西还有一句名言：“资产负债表与其说是陈述事实的报表，不如说是表达观点的报表”（A balance sheet is not a statement of facts, but rather an expression of opinion）。 [14] 这句话后来被美国公共会计师行业的精神领袖、普华会计公司的乔治·梅奉为金科玉律，甚至成为其毕生的职业信条之一。1920年，迪克西对秘密准备以及公司董事竭力隐藏信息等现象进行了公开批评，他指出，如果人们不对操纵行为予以规制，那么会计报表将会失去可信度甚至毫无价值。
专栏4-1
劳伦斯·R.迪克西（Lawrence R.Dicksee，1864—1932），早期英国会计领域最多产的作家之一，英国第一位会计学教授，英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）资深会员（FCA）。
迪克西1964年生于伦敦的一个富裕的艺术世家。1881年（17岁）进入会计行业做签约学徒，1886年11月通过考试，被吸收为英格兰及威尔士特许会计师协会会员。彼时该协会共有会员1400人，其中很多未经过考试，而是经过认定就成为协会会员。后来，他在卡迪夫建立了自己的会计公司，并在当地的技术学校讲授会计课程。1891年11月成为英格兰及威尔士特许会计师协会资深会员。1892年7月（28岁），他将其兼职讲授的课程的讲义出版，成为其第一部著作《审计：审计师实用手册》（ Auditing: A Practical Manual for Auditors ）。该书运用英国法院的判例，探讨了英国企业界的会计惯例。该书在迪克西生前出版到第14版，是他十几部著作中影响最大的一部。罗伯特·H.蒙哥马利（Robert H.Montgomery）经授权，于1905年编辑出版了迪克西的《审计：审计师实用手册》美国版第1版，1909年出版了美国版第2版，在此基础上，蒙哥马利于1912年出版了自己的《审计理论与实践》（ Auditing Theory and Practice ）。
1902年10月，迪克西被任命为兼职的伯明翰大学会计学讲席教授（Chair of Accounting），这是英国大学中首次设立会计学教授席位（1906年辞任该校教职）。几个月后，迪克西兼任伦敦政治经济学院会计学系第一位老师，他从讲师（lecturer）做起，兼职任教25年直至退休。1912年他担任准教授（reader），1914年任会计与商业组织教授，1919年任伦敦大学会计与商业方法讲席教授，1925年任伦敦大学经济学院院长，1926年被授予荣誉退休教授。
迪克西较早提出以持续经营的理念来从事会计工作，他是首位就折旧、商誉等问题著书立说的会计师。他提出，既然企业在持续经营，固定资产的市价波动就不应当计入利润，固定资产应当按照成本减去折旧的净值来列报。持续经营的逻辑要求流动资产按照可变现净值来记账，因为流动资产是为了出售而购买或者生产的，因此，可变现净值下跌时，应当计入损失。而可变现净值上升时，由于货物尚未售出，很难确定未来的利润，因此，还是应该等到实际出售时再记录进销差价为宜。
资料来源：Michael Chatfield, Richard Vangermeersch, The History of Accounting: An International Encyclopedia （New York & London: Garland Publishing, Inc., 1996）, pp.204-205; John R.Edwards, Twentieth-Century Accounting Thinkers （New York: Routledge, 1994）, pp.206-224.
英国学术界有少数宣扬创新求变的学者，但其价值导向不是倡导会计信息的公益性和公信力，而是迎合企业管理层的保密诉求以及证券投资者的估值诉求。英国学术界对美国公共会计师行业的“创意”羡慕有加。例如，托马斯·李和罗伯特·帕克在其主编的《公司财务报告的演变》一书中做如此评论：“财务报告中最重要的发展领域之一，是引入了用于反映集团公司活动的合并财务报表，这与用于反映控股公司活动的报表存在显著的不同。”在美国，合并报表在20世纪20年代就已经很普遍了。但在英国，合并报表却在很长时间里不受欢迎。 [15] 约翰·R.爱德华兹更是在其《财务会计史》一书中抱怨，英国引进合并报表的进展实在太缓慢了，要知道，美国早在20世纪初就开始推广合并报表了。 [16] 他由此认为，英国公共会计师行业不应沉默，而应积极引进美国同行的经验。殊不知，在缺乏自主学术传统的情况下，大力进行变革的结果，就是大规模引进美国公共会计师行业设计的会计规则。
英国学术界也不大积极参与会计准则的制定。会计准则委员会抱怨，学术界对近年来公布的征求意见稿的反应令人失望，反馈意见的平均数实际上低于两份。英国会计学术研究对会计准则的制定几乎没有什么用。借助于计量经济学所做的会计学术研究更是离会计准则制定者的需要十万八千里。 [17]
英国会计行业不但逐个引进美国证券市场上的公认会计原则，还试图全盘照搬其长期未能完工的财务会计概念框架。戴维·所罗门斯更是在英国发表演讲，敦促英国会计界着手建立自己的概念框架。这时，伦敦政治经济学院的理查德·麦克非（Richard Macve）的一声断喝，把英国会计界从迷梦中拽了回来。麦克非接受英格兰及威尔士特许会计师协会的委托，对美国证券市场上由财务会计准则委员会开发的财务会计概念框架进行研究和评论。其成果于1981年刊发。麦克非指出，不大可能形成能够用于指导制定会计准则的“一致认可的概念框架”（agreed conceptual framework）。实际上，美国、英国、加拿大、澳大利亚等英语国家搞的概念框架，以及国际会计准则委员会的框架，本质上就像是一组俄罗斯套娃。与其花那么多时间和金钱（其中有两个年度共花费上千万美元）去搞概念框架，不如老老实实把公司法原理给弄明白。所有这些概念框架除了阐释“会计必须是有用的”“用户们的需求各不相同”“会计规则必须切实可行”等常识，罗列一些得不到回答的问题之外，很难说有什么实质性贡献。如果概念框架的研究从会计信息的“有用性”（usefulness）下手，那就必然掉进一个无底洞，会遭遇无穷无尽的问题，而且都没有简明的答案。基于麦克非的研究，会计准则委员会（ASC）决定不跟随财务会计准则委员会（FASB）的概念框架项目。会计准则委员会主席如此评价麦克非的研究：会计师探寻概念框架就像炼金术士寻找魔法石（philosopher’s stone）。“美国人探寻概念框架付出的时间和精力，未见取得全面的、结论性的进展，这表明我们拒绝为这种搜索提供大量资源的决定是正确的。麦克非教授的研究验证了我们决策的正确性”。 [18]
专栏4-2
理查德·麦克非（Richard Macve，1946—），现为伦敦政治经济学院名誉会计教授，对外经济贸易大学名誉研究员，中南财经政法大学名誉教授，英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）资深会员（FCA）。
麦克非1946年出生于英国肯特郡福克斯通。1968年在牛津大学新学院（New College，University of Oxford）获文学硕士学位。1968年至1974年供职于“皮特，马威克和米切尔”公司（毕马威的前身）伦敦成员公司，其间获得特许会计师资格。1974年起任教于伦敦政治经济学院，参与创建该校会计系。1979年至1996年任阿伯里斯特威斯大学会计学讲席教授，其间曾访问莱斯大学，与泽夫共事。1996年起任伦敦政治经济学院会计学教授。
《财务会计和报告的概念框架：愿景、工具还是威胁？》
麦克非长期兼任英格兰及威尔士特许会计师协会理事会理事，研究咨询组学术顾问，会计团体顾问委员会（CCAB）会计教育课程认证委员会委员，会计准则理事会（ASB）金融部门和其他特殊行业委员会委员，财务报告理事会（FRC）会计委员会学术委员会委员，美国会计学会（AAA）财务会计准则委员会委员等职务。2000年成为精算师协会的荣誉会员。曾获英国会计学会（BAA）2010年度杰出学术奖。著有《财务会计和报告的概念框架：商定结构的可能性》（1981）、《财务会计和报告的概念框架：愿景、工具还是威胁？》（1997）、《公允价值会计：人寿保险会计的试验》（2007）等专著和系列论文。
但财经界对会计规则缺乏合理逻辑的抨击之声日盛，公共会计师行业疲于应对。在此背景下，会计团体顾问委员会委托罗恩·迪林进行研究。迪林委员会提交了研究报告《会计准则的制定》（The Making of Accounting Standards，简称迪林报告（Dearing Report）），呼吁改组会计规则制定机构，制定更加合理的会计准则。于是，会计准则委员会被新设立的财务报告理事会（FRC）旗下的会计准则理事会（ASB）取代。会计准则理事会1995年11月推出了《财务报告原则公告》（Statement of Principles for Financial Reporting）的征求意见稿。它还是回到了跟随财务会计准则委员会的老路。
1999年12月，《财务报告原则公告》正式发售。与财务会计准则委员会的概念框架相比，会计准则理事会值得称道之处是，它没有抛弃受托责任观。该公告称，通用财务报告关注使用者的共同利益，其目标是提供特定实体的财务状况和财务绩效的信息，该信息对广泛的用户有用，可用于评估企业管理层履行受托责任的情况，并可用于做出经济决策（包括基于对受托责任的评价所做的决策）。
《财务报告原则公告》与美国证券市场上的财务会计概念框架存在很大比例的重复。例如，资产是预期的，负债不限于法律上的义务，这都给企业利用缺乏法律证据的信息记账提供了便利。二者对利润表会计要素的定义存在提法上的差异。
专栏4-3
□纳税申报表、银行业监管报表等属于特殊目的财务报告，由特定实体依照有权获得所需信息的人的要求编制。
□“真实和公允的视角”是一个动态的概念，因为其内容会随着会计和商业惯例的变化而变化。“真实和公允”的含义需要根据详细的法律规定、会计准则以及公认会计惯例来确定。
□控制权是指某一实体同时具有调配经济资源的能力，以及从调配中受益的能力。如果一个实体能够决定另一个实体的经营和财务决策并能够从中获取经济利益，则称前者拥有后者的控制权。某些控制形式不涉及任何形式的投资。
□谨慎性（prudence）是指在不确定情况下，进行必要的判断时要谨慎行事，以使利得和资产不被夸大，损失和负债不被低估。与负债和损失相比，资产和收益的确认需要有更高的可靠性。
□然而，在没有不确定性的情况下，不必按照谨慎性行事。那种以谨慎性的名义建立秘密准备（hidden reserves）或超额准备（excessive provision），故意低估资产（或利得）、故意高估负债（或损失）的做法也是不适当的，因为这意味着财务报表不是中立的，因而也就是不可靠的。
□财务报表的要素是：（1）资产，即特定实体由于过去的交易或事项而控制的权利（rights）或未来经济利益。（2）负债，即特定实体由于过去的交易或事项而转移经济利益的义务。法律义务并不是必要条件：在没有法律义务的情况下，企业可以依照推定义务（constructive obligation）记录负债。（3）所有者权益（ownership interest），常见的表述有权益（equity）、所有者权益（owners’ equity）、股东权益（shareholders’ equity）、权益资本（equity capital）、资本和公积金（capital and reserves）、合伙人资本（partners’ capital）、股东基金（shareholders’ funds）、业主所有权（proprietorship and ownership）等。（4）收益（gains），是指除所有者出资以外的所有者权益的增加，包括营业收入（revenue）和其他收益。注意，英国会计规则中的gains是广义的收入概念，不同于美国证券市场上的公认会计原则所称的利得。（5）损失（losses），是指除向所有者分配以外的所有者权益的减少，包括营业费用（expense）和其他损失。（6）所有者的出资（contributions from owners）。（7）对所有者的分配（distributions to owners）。
□确认包括以下几个阶段：（1）初始确认（initial recognition），即初次入账；（2）随后的重新计量（subsequent remeasurement），即入账之后调整资产或负债的金额；（3）终止确认（derecognition），即从账上注销某项目。
□关键事件（critical event）是指在运营周期中有足够证据表明存在收益的点，企业从而可以以足够的可靠性来测量该收益。换句话说，关键事件也就是满足资产和负债的确认条件的点。
□在财务报表中，资产和负债可以选择使用几种不同的货币属性（monetary attributes），又称计量基础。
□在编制财务报表时，要为资产或负债选择计量基础（measurement basis）。如果选择历史成本基础（historical cost basis），资产或负债则以交易成本（transaction cost）入账，这就是历史成本系统（historical cost system）。如果选择现行价值基础（current value basis），则以取得资产或承担负债时的现行价值入账，这就是现行价值系统（current value system）。如果部分资产或负债使用历史成本基础，其余部分使用现行价值系统，则称为混合计量系统（mixed measurement system），其组合形式有很多种。
□在确定资产的现行价值时，有三种方法可选。一是入手价值（entry value），即重置成本。二是脱手价值（exit value），即可变现净值（net realisable value）。三是在用价值（value in use），即选择通过持续使用而预期产生的现金流量的折现值与最终出售金额之中的较高者。对于有价证券来说，这三种方法下的金额非常相似，因为交易成本的影响很小。但是，对于其他资产，这三种方法下的金额可能会存在很大的差异。因此，有必要从中选取最具相关性的计量方法。
□假设特定实体被剥夺了某一资产，那么，其所遭受的损失就是最相关的现行价值，如此计算的金额通常被称为“剥夺价值”（deprival value）或“对于企业的价值”（value to the business）。
□资产对于企业的价值，是指其重置成本与可收回金额（recoverable amount）之间的较低者。其中，可收回金额是指资产在最有利可图的用途下的价值，它是资产的可变现净值与在用价值之中的较高者（见图4-1）。
图4-1 资产的剥夺价值（对于企业的价值）的计算逻辑
□可以比照资产，基于“解除价值”（relief value）概念计量负债的现行价值，即企业剥离某项负债所需的最小代价。
□财务报表的功能不是直接列报报告主体在交换交易中将获取的总价值。
□在估计适当的账载金额（carrying amount，或称账面价值）时，通常采用以下方法之一：（1）如果该项目或与之非常相似的项目（very similar items）存在相当有效率的市场（reasonably efficient market），则可以采用基于市场的计量（例如市场价格）作为账载金额，因为市场价格是市场的共识，可能意味着该计量是可靠的。（2）如果该项目有一组同类但不相同的项目（homogeneous but not identical items），则可以使用整个组的期望值（expected value）。（3）如果上述两种方法都不可行，则需要使用最佳估计（a best estimate）。
□如果确认一项资产或负债的货币金额存在较大的不确定性，通常需要披露估计值的不确定性程度，以免产生“估计结果是肯定的”的印象。
□财务报表的附带信息（accompanying information）如附注等，可能包含非会计或非财务信息。
□合并财务报表反映了母公司对子公司的全部投资，包括购买的商誉。
专栏4-4
自20世纪70年代以来，美国、英国、加拿大、澳大利亚的公共会计师行业先后推出了多个版本的财务会计概念框架，这些文件的关系颇似俄罗斯套娃。它们是：
——1973年10月，美国注册会计师协会公布的会计目标研究组的报告《财务报表的目标》（Objectives of Financial Statements），又称特鲁布拉德报告。
——1975年7月，斯坦普为会计准则指导委员会撰写的《公司报告：讨论稿》（The Corporate Report: A Discussion Paper Published for Comment）。
——1978年至2010年，财务会计准则委员会陆续公布的财务会计概念公告第1～8号。至今仍未完工。
——1980年，斯坦普为加拿大特许会计师协会（Canadian Institute of Chartered Accountants，CICA）撰写的《公司报告：未来的演变》（Corporate Reporting: Its Future Evolution）。
——1982年，艾伦·巴顿（Allan Barton）为澳大利亚会计研究基金会（Australian Accounting Research Foundation，AARF）撰写的《会计的目标和基本概念》（Objectives and Basic Concepts of Accounting）。
——1989年7月，国际会计准则委员会公布的《编制和列报财务报表的框架》（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements）。该文件可看作财务会计准则委员会的概念公告的合集。国际会计准则理事会于2001年4月继受了该框架。
——1989年，戴维·所罗门斯为（英国）会计准则理事会撰写的《财务报告准则指南》（Guidelines for Financial Reporting Standards）。该文件与财务会计准则委员会和国际会计准则委员会的框架相似。所罗门斯是财务会计准则委员会的《财务会计概念公告第2号：会计信息的质量特征》的主要作者。
——1995年11月，英国的会计准则理事会推出的《财务报告原则公告》（Statement of Principles for Financial Reporting）的征求意见稿。1999年3月，公布第二次征求意见稿。1999年12月正式发售。
——2010年9月，国际会计准则理事会公布的《财务报告概念框架2010》。
——2018年3月，国际会计准则理事会公布的《财务报告概念框架2018》。
麦克非的观点经受了近40年的时间考验和实践检验。2020年，麦克非对包括笔者在内的一批中国学者表示，他仍然保持他1981年对财务概念框架的看法。
值得注意的是，英国在会计规则方面基本上全是引进而极少有输出，其发挥引领作用的唯一案例，就是率先提议以20%的股权比例作为权益法的起始适用标准，即联营企业的认定标准（the 20 percent cut-off for associated companies）。 [19] 除此以外，英国一直在借鉴美国和加拿大公共会计师行业设计的会计规则。 [20]
英国会计界之所以在会计规则和会计理论研究等方面沦落到步美国同行后尘的地步，其原因是多方面的。著名会计史学家泽夫将原因归结为美国证券市场更为发达、美国金融媒体更具进步色彩、美国证监会拥有先进的监管理念等因素。 [21]
其实，决定性的因素就是，政府是否愿意公开主张社会公平正义。罗斯福政府正确地认识到了信息真实性对证券市场乃至整个国家社会经济发展的重要意义，确立了先进的证券监管理念，这是推动会计学术、会计规则发展和完善的根本动力。英国普华会计公司的乔治·梅被派遣到美国发展普华会计公司的业务之后，曾长期试图将英国公共会计师那种自由放任的状态带到美国的证券市场，以期避免美国政府监管部门直接干预证券市场会计审计事务。但这种理念被美国联邦证券法以及美国证监会1938年的会计系列公告第4号断然否定。美国证监会在会计审计领域的威慑力是英国政府机构所不具备的。
此外，还有一个特别重要的原因就是，英国的会计教育和会计学术都相对滞后。正如麦克非所指出的，英国的公共会计师行业长期缺乏智力传统（intellectual tradition），接受高等教育的比例不高，该行业对理论价值的认识程度也就相对有限。作为对比，20世纪上半叶的美国会计学术界可以说是群星璀璨，涌现出利特尔顿（A.C.Littleton）等自成一派的杰出学者，多个流派的作品交相辉映。而在英国，一直没有出现能够与《公司会计准则导论》相提并论的作品。 [22] 1940年，美国会计学会出版威廉·A.佩顿（William A.Paton）和利特尔顿的《公司会计准则导论》，该书关于历史成本会计和配比原则的理论阐释力透纸背，完美地诠释了美国证券法、美国证监会所主张的信息真实性原则，从而成为会计史上难以逾越的高峰。今天来看，历史成本会计的本质，就是基于法律事实的会计，其学理、逻辑是能够经受时间考验和实践检验的。这是该书能够穿越时空而历久弥新的根本原因。作为对比，20世纪70年代以前，英格兰和威尔士的会计学者为数寥寥，而且通常仅为边缘化的存在。至于这些学者对会计规则的制定有没有做出贡献，则受到极大怀疑。 [23] 自斯坦普等人参加撰写会计准则指导委员会主持的《公司报告：讨论稿》之后，英国会计学术界批判性意见偏多，建设性意见极少。
当然，英国毕竟是公共会计师行业的发源地，其会计审计规则还是有很多值得借鉴之处。
英国在公司法中直接规定会计审计监管框架的做法值得提倡。会计规则是民商法、经济法的实施细则。自企业所得税法实施以来，企业会计制度在本质上是民商法、经济法共同决定的企业收益分享规则。会计行为经由企业所得税法调整，然后才能得到公司法所称的税后利润。 [24] 在此逻辑下，德国商法典直接规定了基本的会计监管框架。第二次世界大战期间，德国占领法国，遂把这种国家统一的会计监管架构带到了法国。法国随后发展出在财税法下建设会计制度的做法。德国和法国都没有过度倚重公共会计师行业，而是主要依赖法学家的力量。英国公司法1844年率先大规模推广注册公司，出于保护股东权益的目的而设计了强制性的审计制度，这是值得提倡的。如果英国公司法能够在法理上解决两个关键问题，一是梳理清楚审计机制设计的逻辑，二是合理界定会计的基本原则，那么，英国公司法将更具参考价值。 [25]
但是，也应当看到，英国会计规则的演变历程对我国会计立法的参考价值不大。原因主要有两个方面。一方面，英国公司法关于会计审计规则的机制设计存在显著的局限性。英国公司法试图对会计进行法律管制，这个思路导向是对的。但公司法的起草者没有提炼出指导原则，而是抛出了莫名其妙的“真实和公允”作为总体原则，甚至引入了合并资产负债表、合并利润表等明显不符合民法原理“禁止双重法人”等基本原则的失当概念。英国的会计规则实际上是大公司（及其会计师）和证券交易所共同主导的。财政部门也没有发挥主导作用，以至于会计界连哪些资产应当计提折旧这样的问题都要争论很久。另一方面，英国的公共会计师行业缺乏提炼规则的热忱和能力。该行业自1844年起获得公司法赋予的公司财务报表的审计机会之后，在长达近100年的时间里，没有在会计规则的完善方面做出实质性的贡献。这两方面结合导致英国会计规则整体上落在美国证券市场上的公认会计原则的后面。而后者，仅仅是联邦证券监管（主要针对跨州发行证券的公众公司）和银行业监管（主要针对联邦存款保险公司监管的银行业金融机构）的失当工具，它并不是美国联邦统一的会计制度。两相对比可知，英国公司法存在立法失误。这是英国公司会计审计机制设计频频变革但难以奏效的根源所在。
1973年是英国会计规则发展史上的分水岭。在1973年以前，英国公共会计师行业躺在公司法提供的保护网上享受了100多年，直到1942年才勉强开始梳理会计规则。1973年，大洋对岸的财务会计准则委员会以及注册在英国伦敦的国际会计准则委员会几乎在同一时间宣告成立，自此以后，英国会计规则的制定更加缺乏自主精神，全面转向引进这两者设计的规则。
英国公司法语境下的会计准则与美国证券法下的会计准则的含义和功能定位虽然并不相同，但二者在内容上却几乎完全相同。这个诡异的现象本身就值得深思。二者的共同点是从不强调会计信息的公益性、公信力，而是捕风捉影地反复宣传会计信息对使用者的决策有用性，大力鼓吹会计“职业判断”。一项明明应当在法律框架下付诸实践操作的会计管理工作，活生生被引向了脱离法律框架、依照管理层意图捏造数据的道路。会计准则制定者还把这一切都归结为，会计准则的制定过程本身就是一个“政治过程”。其实，会计准则的制定过程本可以不沦落为政治过程。如果根据法律原则来界定会计准则，那么，会计准则的制定过程可大幅简化，如此，也就没有多少游说的空间。
基于英国会计审计监管架构的前车之鉴，我国可以通过在法理上加强充实论证，发挥后发优势，在公司法或税法架构下设计更加科学合理的国家统一的会计制度。信息真实性是证券监管、公司治理的基石。如果连会计信息的真实性都无法保证，那么，任何公司治理准则都不会起到多大作用。因此，如何保证信息真实性，应当是公司法、证券法立法论证的重中之重。
[1] John Richard Edwards, A History of Corporate Financial Reporting in Britain （New York: Routledge, 2019）, pp.211-212.
[2] John Richard Edwards, A History of Corporate Financial Reporting in Britain （New York: Routledge, 2019）, p.229.
[3] R.J.Chambers,“Financial Information and the Securities Market,” Abacus , 1965, 1（1）: 3-30.
[4] Brian A.Rutherford, Financial Reporting in the UK: A History of the Accounting Standards Committee, 1969-1990 （New York: Routledge, 2007）, p.115.
[5] 笔者和合作者提出“根据法律事实记账”的理论主张，可以解决这一问题。我们提出，真实就是指具备法律事实支持。法律事实是指能够证明民事主体法律关系的产生、变更或消灭的事实，包括法律行为和法律事件。参见：周华：《法律制度与会计规则——关于会计理论的反思》，中国人民大学出版社，2016。
[6] 公共会计师行业其实应该向律师行业看齐，积极拥抱法制化进程，把专业服务的根基打实。
[7] 会计职业判断的大致含义如下：法律不要干预会计，会计也不必拘泥于法律的形式。至于究竟应该怎么做会计处理，就交给公共会计师和公司会计师根据具体情形来判断。
[8] Gary J.Previts and Barbara D.Merino, A History of Accountancy in the United States: The Cultural Significance of Accounting （Columbus: Ohio State University Press, 1998）, p.337.
[9] R.S.Claire,“Evolution of Corporate Reports: Observations on the Annual Report of United States Steel Corporation,”R.Vangermeersch,“A Historical Overview of Depreciation: U.S.Steel 1902-1970,”in Thomas A.Lee and Robert H.Parker, The Evolution of Corporate Financial Reporting （Middlesex: Thomas Nelson and Sons Ltd., 1979）, pp.47-79.Reprinted in 1984 by Garland Publishing, Inc.
[10] Geoffrey Whittington,“Financial Accounting Theory: An Overview,” The British Accounting Review , 1986, 18（2）: 4-41.
[11] John Richard Edwards, A History of Corporate Financial Reporting in Britain （New York: Routledge, 2019）, p.170.
[12] Thomas A.Lee and Robert H.Parker, The Evolution of Corporate Financial Reporting （Middlesex: Thomas Nelson and Sons Ltd., 1979）, p.194.Reprinted in 1984 by Garland Publishing, Inc.
[13] 1947年5月1日，伦敦政治经济学院任命威廉·T.巴克斯特（William T.Baxter）为该校、也是英国第一位全职会计学教授。与美国的大学相比，英国的大学对会计学科的重视程度明显不足。巴克斯特指出，当时的会计教育的显著特点是，“会计本身尚未构成一个学科，而是其他学科的综合”，会计课程和会计教材均尚未成型。同年12月，英国大学会计教师协会在伦敦政治经济学院成立。彼时任教于伦敦政治经济学院的戴维·所罗门斯（David Solomons）指出，“当时英国的大学实际上尚未进行任何会计研究”。1959年7月，所罗门斯离开英国，前往宾夕法尼亚大学沃顿商学院任教。导致所罗门斯辞职的一个很重要的原因是，英格兰及威尔士特许会计师协会的部分领导长期对英国的大学教育持反感态度。参见：Stephen A.Zeff,“The Early Years of the Association of University Teachers of Accounting: 1947-1959,” The British Accounting Review , 1997, 29（1）: 3。
[14] Leo Greendlinger, Accounting Theory and Practice: A Comprehensive Statement of Accounting Principles and Methods, Illustrated by Modern Forms and Problems （New York: Alexander Hamilton Institute, 1910）, p.171.
[15] Thomas A.Lee and Robert H.Parker, The Evolution of Corporate Financial Reporting （Middlesex: Thomas Nelson and Sons Ltd., 1979）, p.83.Reprinted in 1984 by Garland Publishing, Inc.
[16] John Richard Edwards, A History of Financial Accounting （New York: Routledge, 1989）, pp.230-236, published in 2014 by Routledge.
[17] Brian A.Rutherford, Financial Reporting in the UK: A History of the Accounting Standards Committee, 1969-1990 （New York: Routledge, 2007）, p.2.
[18] Brian A.Rutherford, Financial Reporting in the UK: A History of the Accounting Standards Committee, 1969-1990 （New York: Routledge, 2007）, p.112.
[19] 即便是这唯一可称道的联营企业的20%持股比例认定标准，也是缺乏合理依据的。
[20] Brian A.Rutherford, Financial Reporting in the UK: A History of the Accounting Standards Committee, 1969-1990 （New York: Routledge, 2007）, pp.89-90, 215-216.
[21] Stephen A.Zeff, Forging Accounting Principles in Five Countries: A History and an Analysis of Trends （Champaign, Illinois: Stipes, 1972）, p.311.
[22] Richard Macve, A Conceptual Framework for Financial Accounting and Reporting: Vision, Tool, or Threat? （New York: Routledge, 1997）, pp.176-177.
[23] Brian A.Rutherford, Financial Reporting in the UK: A History of the Accounting Standards Committee, 1969-1990 （New York: Routledge, 2007）, p.107.
[24] 周华、戴德明：《会计制度与经济发展——中国企业会计制度改革的优化路径研究》，中国人民大学出版社，2006，第65—101页。
[25] 然而，这两个问题恰恰是英国公司法的软肋：做得早，不见得就做得好。