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A公司为甲国境内的居民企业，其拥有中国香港B公司90%的股权，中国香港B公司通过经营获得收入，但长期不向A公司分配股息，这样的商业安排通常会存在怎样的税务风险呢？若A公司与B公司于2022年发生一笔交易，正常市价是每件200美元，但由于A公司和B公司的特殊关系，这笔交易的单价是150美元，此笔交易会被纳税调整吗？这个案例所涉及问题的解决要从BEPS行动说起。
BEPS全称是“Base Erosion and Profit Shifting”，即“税基侵蚀与利润转移”的英文缩写。BEPS通常指跨国经营的企业利用国际税收规则存在的不足或不完整，以及不同国家和地区的税制差异和征管漏洞，人为地将利润由高税率地区向低（无）税率地区转移，从而最大限度地（甚至在旧体制下合法地）避税，甚至达到双重不征税的效果，造成对各国税基的侵蚀。BEPS行动主要是在OECD和20国集团BEPS项目的背景下制定的，为各国政府提供了处理避税问题的国内和国际规则、文书，确保在从事产生利润的经济活动和创造价值的情况下对利润征税。
在经济全球化时代，很多企业选择走出国门，在全球投资发展。但也存在企业利用国际间税收差异，将其利润从高税收国家或地区转移到低税收国家或地区，来逃避高税负的承担，甚至达到不纳税的目的。根据OECD统计，全球每年有4%至10%的企业所得税因跨境逃避税流失，每年税收损失约为1 000亿至2 400亿美元。
企业在国际上开展业务，各国政府必须共同行动，解决此类逃避税的问题，恢复对国内和国际税收体系的信任。
2008年金融危机爆发后，20国集团将税收列为首要议题，并领导了打击逃税和避税的斗争。应20国集团的委托，OECD主要从企业入手，于2013年7月启动BEPS行动计划。2015年10月，OECD发布了BEPS的全部十五项行动计划，以解决避税问题，提高国际税收规则的一致性，并确保税务环境更加透明。截至2019年12月，OECD/20国集团关于BEPS的包容性框架汇集了137个的国家和管辖区，就实施BEPS一揽子计划进行合作。国际组织或区域性税务组织有14个，可以在包容性框架内充当观察员，在执行BEPS成果方面进行更加协调和有针对性的能力建设。对于发展中国家来说，它们更依赖企业所得税的税收，尤其是跨国企业的所得税。而BEPS行动的十五项计划，除第一项行动计划——《应对数字经济的税收挑战》的解决方案就增值税问题提出建议外，其余十四项行动计划主要涉及所得税。因此，BEPS行动计划对发展中国家的税收具有更加重要的意义。BEPS行动计划的出台，标志着百年来国际税收体系的第一次根本性变革取得了重大成功。国际税收规则的重构，多边税收合作的开展，有利于避免因各国采取单边行动造成对跨国公司的双重征税、双重不征税以及对国际经济复苏的伤害。
近年来，随着“一带一路”倡议的深入推进，我国从单一的资本输入大国向兼具资本输入大国与资本输出大国双重身份转变。据商务部、外汇局统计，2023年1—4月，我国全行业对外直接投资3619亿元人民币，同比增长26.1%（折合527.8亿美元，同比增长17.1%）。其中，我国境内投资者共对全球147个国家和地区的3379家境外企业进行了非金融类直接投资，累计投资2892.9亿元人民币，同比增长26.6%（折合421.9亿美元，同比增长17.6%）。
近年来，我国的主要资本输出地为中国香港、英属维京群岛、开曼群岛等。BEPS行动计划对于我国防止资本输出造成的税收流失具有极大的作用。
BEPS行动计划的十五项行动计划包括：第一项，应对数字经济的税收挑战；第二项，消除混合错配安排的影响；第三项，制定有效受控外国公司规则（CFC规则）；第四项，对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制；第五项，考虑透明度和实质性，有效打击有害税收实践；第六项，防止税收协定优惠的不当授予；第七项，防止人为规避构成常设机构；第八项，无形资产转让定价指南；第九项，风险与资本；第十项，其他高风险交易；第十一项，衡量和监控BEPS；第十二项，强制披露规则；第十三项，转让定价文档和国别报告；第十四项，使争议解决机制更有效；第十五项，开发用于修订双边税收协定的多边协议。由于篇幅所限，本节将着重介绍转让定价规则和CFC规则。
随着经济全球化的进程不断加快，全球范围内的集团内部贸易飞速增长。转让定价规则主要用于从税务角度确定跨国企业集团内部交易的条件（包括价格），以便在各个国家的集团成员间进行利润分配。随着集团内部贸易量和金额的不断增长，转让定价规则对企业和税收管理的影响日益凸显。BEPS行动计划指出，有关转让定价规则的国际现行准则如被不当使用，会导致利润分配与产生利润的经济活动不相匹配。BEPS行动计划第八至十项行动计划的工作针对这一问题提出了相关方案，以确保转让定价结果与价值创造相匹配。
BEPS行动计划中有关转让定价的工作主要关注三大领域。由于对重大无形资产产生的利润不当分配会导致税基侵蚀和利润转移，第八项行动计划重点审视了与无形资产相关的转让定价问题。第九项行动计划考量了合同约定的风险分配及相应的利润分配，这样的分配结果可能与实际开展的利润创造活动并不相符；此外，该行动计划还探讨了资本充足的跨国企业集团成员提供资金所获得的回报与其从事的经济活动不匹配的问题。第十项行动计划则侧重于其他高风险领域，包括不具备商业合理性交易的利润分配（交易重新定性）、利用转让定价方法使跨国企业集团的利润分配与其重要经济活动脱节，以及跨国企业集团成员间会造成税基侵蚀且无法与价值创造相匹配的某些款项支付方式（如管理费用和总部费用）的认定。
转让定价是跨国公司内部机构之间或关联企业之间的内部交易价格制定问题。常见的内部交易类型包括：有形资产的购销、转让和使用，提供劳务，无形资产的转让和使用，融通资金。针对不同类型和具体交易情况，可以选择不同的转让定价方法，但一般应遵循“独立交易原则”。根据《OECD转让定价指南》，在判断企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则时，强调将关联交易定价或利润水平与可比情形下不存在关联交易的交易定价和利润水平进行比较，如果存在差异，就说明因为关联交易的存在而导致企业没有遵循独立交易原则。
2016年宁波税务局查获一起利用关联交易转让定价的避税案。所涉跨国公司于1993年在宁波市设立A外资企业。2013年7月，市税务机关的税务人员在A企业同期资料审核中，发现该企业销售规模逐年扩大，特别是自2009年下半年新项目投产后，年销售规模从2.7亿元跃升至10亿元，且呈稳步增长态势。但与之形成鲜明对比的是，企业的经营业绩维持长期微利，不符合企业实际经营情况。另外，从关联交易比例来看，2009—2013年，该公司的关联交易占全部销售收入的比例高达99.72%，存在避税操作可能。税务机关启动转让定价调查程序，经过全面数据分析和信息搜集，发现该企业境外关联交易的某项利润率仅为1.76%，明显低于宁波市电子元器件行业平均5.89%的数值。该企业通过关联交易不合理的定价政策将大量利润转移至境外集团。最终，税务机关要求其补纳企业所得税4 209万元，加收利息829万元，合计5 038万元。
CFC规则和转让定价规则都关注关联企业间的收入，CFC规则通常作为转让定价的补充存在。转让定价通常基于事实和情况分析，主要关注关联企业间支付的价格。通常情况下，转让定价规则先于CFC规则适用。
拥有外国子公司控制权的纳税人可以将其居民国或在特定情况下其他国家的税基转移至一家受控外国公司（CFC）。若该受控外国公司位于境外低税收的国家和地区，该纳税人就可通过此种手段避税或递延纳税。CFC规则正是用于应对此类风险。CFC规则会根据部分或全部子公司的部分或全部收入来对母公司征税。若被认定为CFC，该CFC的特定收入会被视为纳税人的收入，对其在母管辖区征税。如果没有CFC规则，受控外国公司将会为利润转移及长期纳税递延提供便利。在大多数国家，CFC规则通常被用于防止企业从母管辖区转移收入。
CFC判定的难点在于“控制”，通常采用“法律控制”“经济控制”和“实质控制”三个标准进行判断。“法律控制”通常着眼于一个居民企业在其子公司的持股比例，该持股比例可以决定其在子公司的表决权。法律控制是一种相对比较容易被税务机关和纳税人运用的机械测试，它能反映出这样一个事实，即足够多的投票权应当能使居民企业有权选举董事会或类似对外国实体负有监管职能的组织机构，以确保一个CFC按照指示行动。“经济控制”着眼于对利润享有的权利，当公司处于某些特定的情形比如关停或者清算时，也会考虑对于注册资本、资产的权利。即使居民企业并不持有大多数股份，其仍然可以通过对目标公司的潜在价值享有权利这一方式来实现对目标公司的控制。这个权利可能来自处置一家企业股权或是关闭一家企业时对股权或资产处置的所得所享有的权益，也可能包括除处置和解散之外对所分配的利润所享有的权利。经济控制着重于能被客观评估的事实，也是一个相对机械的测试。实质控制是指从股份、资金、经营等综合的角度来判断是否属于“控制”。
我国的CFC判断一定程度上体现了实质控制的标准。《企业所得税法》第45条规定，由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第4条第1款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。《企业所得税法实施条例》第117条规定：“企业所得税法第四十五条所称控制，包括：（一）居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；（二）居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第（一）项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。”通过前述的规定可知，我国CFC“控制”采用两个标准：“法律控制”和“实质控制”。前述《企业所得税法实施条例》第117条第2项指的就是“实质控制”。
苏州工业园区地税局检查人员在梳理企业报送的对外投资受控企业信息报告时发现，A投资公司于2006年9月在我国香港地区设立全资子公司B公司，但B公司一直未实现盈利。从2014年起，B公司开始扭亏为盈，并在2015年年底获得净利润3 115.6万元，但该企业却并未进行利润分配，检查人员对这一情况十分重视。
综合A公司与其中国香港B公司的情况和报告中的数据，检查人员判断A公司涉嫌通过在低税率地区（中国香港）设立受控企业的方式，将大额利润留存在受控企业，以达到整体避税的目的。为此，苏州工业园区地税局成立专项工作小组，对A公司对外投资情况及账务处理进行了调查。
经调查，税务机关认为B公司符合CFC构成要件。B公司不作分配的利润应视同股息分配额，计入A公司的年度所得额，补缴企业所得税。A公司则认为从设立地点上，需接受反避税调查的受控企业是指设立在低税率（税率低于内地企业所得税税率的一半，即低于12.5%）国家/地区的企业，B公司设立地在中国香港，而中国香港的所得税率为16.5%，不符合该要件。
结合上述我国的CFC相关法律规定，笔者认为，A投资公司属于我国的居民企业，我国香港地区的B公司属于居民企业设立的企业。B公司取得的投资收益均为来源于中国香港之外的股权转让所得，而中国香港奉行领土税收制度（在领土税制下，税收仅付给收入来源国），以上所得根本无须在中国香港缴税，其实际税负为零。B公司历年形成的未分配利润仅做挂账处理，既没有用于拓展业务也没有用于再投资，属于非合理经营需要。并且B公司被A公司全资持有，符合“法律控制”的标准。因此，B公司属于A公司的CFC。
尽管从表面上看，CFC规则适用于公司之间，但许多国家的CFC规则在特定情形下也适用于其他法律实体，如信托、合伙企业和常设机构。可通过扩大适用范围，来防止母管辖区的纳税人通过转换子公司的形式来达到避税的目的。
实践过程中，不同国家对CFC的判定标准也是不同的，具体如表1-4所示：
表1-4 CFC的判定标准
在判断一个外国实体是CFC后，也并不是必然会适用CFC规则进行纳税调整。它通常还有一定的豁免。主要包括三种情形：一是真实经营活动豁免，是指在CFC开展真实的经济活动时为其提供豁免，以防止CFC税制的适用损害企业的积极经营活动，降低企业竞争力。例如，欧洲法院在Cadbury Schweppes案中指出，CFC税制只能适用于不反映经济现实、完全人为安排的设立行为。如果居民公司能够提供证据证明CFC已实际设立，并且活动是真实的，则可以免于适用CFC税制。二是行业活动豁免，给予从事特定行业的CFC免于适用CFC税制的待遇，如工业生产、制造业、服务业、农业等不易发生税基侵蚀的行业。三是小额豁免，如果CFC的所得达不到规定数额，则免于适用CFC税制。除了将具体数额作为判断标准外，也可以采用利润率作为判断标准。例如，欧盟反避税指令规定，在一个纳税年度内，如果CFC会计利润不超过750 000欧元且其非交易所得不超过75 000欧元，或其利润额不超过营业费用的10%，则可以适用豁免规则。
根据甲国的CFC规则，B公司是A公司的CFC。B公司长期不向A公司分配股息，A公司在未获取股息的情形下，无须向甲国纳税。这样的商业安排，导致A公司利润减少，侵蚀A公司的税基，减少甲国的税收收入。这时，甲国税务机关会根据CFC规则，认定将B公司的收入应分配给A公司的部分，视为A公司的收入进行征税。对于2019年A公司和B公司之间的交易，因为关联关系的存在，导致每件交易价格降低50美元，这笔交易的交易价格可能会被税务机关按照转让定价规则重新定价，进行征税。